管晨智

摘 要：現(xiàn)時(shí)村級(jí)會(huì)計(jì)核算的主要依據(jù)是財(cái)政部2004年頒布的《村集體經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)制度》，隨著會(huì)計(jì)理論的發(fā)展與會(huì)計(jì)制度的改革，該制度有許多地方已經(jīng)不適合村級(jí)現(xiàn)代會(huì)計(jì)核算的需要，對(duì)原制度的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)、資產(chǎn)計(jì)量方式、會(huì)計(jì)科目與會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)置進(jìn)行系統(tǒng)的改革顯得十分必要。

關(guān)鍵詞：村級(jí)會(huì)計(jì) 核算體系 改革

中圖分類號(hào)：F230

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2015）11-142-02

現(xiàn)時(shí)村級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系中存在一些諸如會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、資產(chǎn)計(jì)量方法、會(huì)計(jì)科目與報(bào)表設(shè)置等最基本的問(wèn)題，亟待我們?nèi)ヌ接懡鉀Q。

一、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)存在的問(wèn)題與改革

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是會(huì)計(jì)核算體系的核心，它是決定會(huì)計(jì)科目設(shè)置、報(bào)表體系設(shè)置的前提，它也是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告的基礎(chǔ)。其方法有權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制，具體的選用要根據(jù)單位的資金性質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)等因素來(lái)確定。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)已不適宜因地制宜村級(jí)財(cái)務(wù)核算

現(xiàn)時(shí)國(guó)家財(cái)政支持農(nóng)村發(fā)展的資金項(xiàng)目多、金額大。對(duì)于財(cái)政資金的核算所使用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，在理論層面上大多認(rèn)同收付實(shí)現(xiàn)制;在政策層面上，2014年12月30日國(guó)務(wù)院辦公廳下發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步做好盤(pán)活財(cái)政存量資金工作的通知》（國(guó)辦發(fā)〔2014〕70號(hào)）文件中規(guī)定：“規(guī)范權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。各級(jí)政府要嚴(yán)格權(quán)責(zé)發(fā)生制核算范圍，控制核算規(guī)模。從2014年起，地方各級(jí)政府除國(guó)庫(kù)集中支付年終結(jié)余外，一律不得按權(quán)責(zé)發(fā)生制列支，嚴(yán)禁違規(guī)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制方式虛列支出?！惫矢鶕?jù)現(xiàn)實(shí)情況的變化與政策的要求，原確定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)已不適宜，應(yīng)有效進(jìn)行改革。

（二）村級(jí)財(cái)務(wù)核算應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并舉的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選用是由行業(yè)的會(huì)計(jì)核算對(duì)象的資金屬性決定的。村級(jí)財(cái)務(wù)的資金渠道凸顯為多樣性，既有自籌資金，也有經(jīng)營(yíng)所得，更有財(cái)政一般與專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付。為此，村級(jí)財(cái)務(wù)核算應(yīng)采用收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并舉的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，對(duì)于對(duì)國(guó)家財(cái)政轉(zhuǎn)移支付的資金要采用收付實(shí)現(xiàn)制，而對(duì)于自籌與經(jīng)營(yíng)所得資金的運(yùn)動(dòng)核算應(yīng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并以此為依據(jù)來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)各要素進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與設(shè)置會(huì)計(jì)報(bào)表體系。

二、資產(chǎn)計(jì)量方法存在的問(wèn)題與改革

資產(chǎn)的計(jì)量方法按其計(jì)價(jià)的時(shí)點(diǎn)分為初始計(jì)量與期末計(jì)量，按其價(jià)值構(gòu)成屬性分為歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值。不同的資產(chǎn)在不同的時(shí)點(diǎn)應(yīng)采用不同的方法，以便合理對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行科學(xué)的估計(jì)。

（一）單一計(jì)量方式致使村級(jí)資產(chǎn)信息虛假

現(xiàn)時(shí)的村級(jí)財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)制度僅對(duì)資產(chǎn)初始入賬價(jià)值計(jì)量方法進(jìn)行了規(guī)定，即按歷史成本計(jì)量，而對(duì)于資產(chǎn)期末的動(dòng)態(tài)計(jì)量方式只字未提?，F(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的應(yīng)是其現(xiàn)時(shí)的賬面價(jià)值，而非過(guò)去的成本。在經(jīng)濟(jì)發(fā)展、物價(jià)上揚(yáng)的今天，若以過(guò)去耗費(fèi)來(lái)計(jì)量現(xiàn)時(shí)的資產(chǎn)價(jià)值，其結(jié)果就是使會(huì)計(jì)報(bào)表提供的資產(chǎn)信息不真實(shí)，不是低估就是高估了資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，這將直接會(huì)誤導(dǎo)投資者的投資績(jī)效預(yù)期與今后的投資經(jīng)營(yíng)決策。

（二）組合計(jì)量方式將使村級(jí)資產(chǎn)信息真實(shí)

在持續(xù)經(jīng)營(yíng)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不但要考慮資產(chǎn)的初始的合理計(jì)量，更要關(guān)注與探索科學(xué)的期末計(jì)量方式。資產(chǎn)初始計(jì)量可以采用歷史成本法，而對(duì)于期末的計(jì)量要根據(jù)每類資產(chǎn)的屬性分別選用其相匹配的方法。根據(jù)村級(jí)財(cái)務(wù)核算與管理的需要，流動(dòng)資產(chǎn)中的應(yīng)收款項(xiàng)期末計(jì)量要預(yù)測(cè)發(fā)生壞賬的可能性;存貨期末計(jì)量要預(yù)測(cè)現(xiàn)時(shí)的售價(jià)與其在生產(chǎn)過(guò)程中追加的人工成本、銷售過(guò)程中發(fā)生的稅費(fèi)進(jìn)行配比，以此為依據(jù)來(lái)確定存貨現(xiàn)時(shí)的價(jià)值;非流動(dòng)資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)要預(yù)測(cè)現(xiàn)在市場(chǎng)的售價(jià)與銷售過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)來(lái)確定其現(xiàn)值，或也可按現(xiàn)時(shí)購(gòu)入同類資產(chǎn)的價(jià)值來(lái)確定。對(duì)于期末與初始計(jì)量的價(jià)值存在差異的情形要分別不同情況進(jìn)行處理，當(dāng)期末計(jì)量的資產(chǎn)價(jià)值少于初始價(jià)值時(shí)，說(shuō)明資產(chǎn)已存在減值的可能性，在會(huì)計(jì)核算中就應(yīng)該確認(rèn)該損失。資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)按期末的賬面價(jià)值來(lái)反映才趨于真實(shí)，所提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)債權(quán)人與投資者才具有重要的參考價(jià)值。

三、會(huì)計(jì)科目設(shè)置存在的問(wèn)題與改革

會(huì)計(jì)科目不僅是設(shè)置賬戶的基礎(chǔ)，更是進(jìn)行系列會(huì)計(jì)核算的載體，它設(shè)置是否科學(xué)合理直接影財(cái)務(wù)工作的效率與會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

（一）會(huì)計(jì)科目設(shè)置凸顯的問(wèn)題

1.丟棄了財(cái)政資金的整體核算類別。村級(jí)的會(huì)計(jì)目標(biāo)既有企業(yè)的元素，又有行政事業(yè)單位的元素;其資金的性質(zhì)既有經(jīng)營(yíng)資金，又有財(cái)政資金。這就決定了村級(jí)會(huì)計(jì)科目的類別需兼容兩者的合理元素。但現(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》全部照搬了企業(yè)會(huì)計(jì)科目分類的方法，而丟棄了財(cái)政資金的整體核算的會(huì)計(jì)科目類別，故現(xiàn)行的村級(jí)會(huì)計(jì)科目的類別有待調(diào)增。

2.遺漏了天然與再生資產(chǎn)的科目設(shè)置。農(nóng)村巨大的資產(chǎn)是集體擁有的天然土地、山林、河道及再生的水利、道路，但現(xiàn)行的會(huì)計(jì)科目體系中卻沒(méi)有完全地將此納入其中，造成了大量的集體資產(chǎn)游離與賬外，致使了資產(chǎn)核算不實(shí)、管理不善。

3.模糊了會(huì)計(jì)科目具體核算邊界。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置應(yīng)簡(jiǎn)單明了，不能含糊不清。而在現(xiàn)行村級(jí)核算的會(huì)計(jì)科目中有不少模糊地帶，如資產(chǎn)類科目“應(yīng)收款”與“內(nèi)部往來(lái)”兩個(gè)科目的核算范圍就存在交叉;又如負(fù)債類的“應(yīng)付款項(xiàng)”與“長(zhǎng)期借款及應(yīng)付款”兩個(gè)科目都含有“應(yīng)付款”一詞，重疊不清的兩個(gè)科目令人不知所措;再如所有者權(quán)益類的“公積公益金”科目，將不同來(lái)源性質(zhì)的兩種資金核算混同在一起。

（二）對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行有效的修改

1.增加基金類科目。為了規(guī)范財(cái)政資金核算與有效進(jìn)行專項(xiàng)管理，在原五類會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上增加基金類，該類主要設(shè)置“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余”“財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”、“非流動(dòng)資產(chǎn)財(cái)政基金”三個(gè)科目。

2.補(bǔ)充資產(chǎn)類科目。對(duì)原資產(chǎn)類科目未涉及的集體擁有的天然土地、山林、河道及再生的水利、道路等資產(chǎn)，根據(jù)其具體的屬性不同增設(shè)“土地資產(chǎn)”“天然山林資產(chǎn)”“水利資產(chǎn)”與“道路資產(chǎn)”等科目。

3.厘清模糊類科目。為了使會(huì)計(jì)科目核算的范圍清晰明了，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)將一些邊界不清的會(huì)計(jì)科目進(jìn)行必要的調(diào)整。將原科目進(jìn)（下轉(zhuǎn)第145頁(yè)）（上接第142頁(yè)）行細(xì)分，如：“內(nèi)部往來(lái)”科目細(xì)分為“其他應(yīng)收款”與“其他應(yīng)付款”;“公積公益金”科目細(xì)分為“公積金”與“公益金”;“生產(chǎn)成本”科目細(xì)分為“生產(chǎn)成本”與“勞務(wù)成本”;“補(bǔ)助收入”科目細(xì)分為“財(cái)政補(bǔ)助收入”與“上級(jí)補(bǔ)助收入”;“發(fā)包及上交收入”科目細(xì)分為“發(fā)包收入”與“附屬企業(yè)上繳收入”;將原來(lái)的“應(yīng)付工資”與“應(yīng)付福利費(fèi)”兩個(gè)科目合并為“應(yīng)付員工薪酬”。

四、會(huì)計(jì)報(bào)表設(shè)置存在的問(wèn)題與改革

會(huì)計(jì)報(bào)表簡(jiǎn)言之就是有用會(huì)計(jì)信息的集成體，其目的是為了滿足投資者、經(jīng)營(yíng)者、債權(quán)人等相關(guān)使用者的需要。現(xiàn)時(shí)的村級(jí)會(huì)計(jì)報(bào)表無(wú)論在種類上還是表內(nèi)的項(xiàng)目的設(shè)置上都需進(jìn)行適當(dāng)?shù)男拚?/p>

（一）會(huì)計(jì)報(bào)表凸顯的問(wèn)題

1.未顯現(xiàn)財(cái)政資金的運(yùn)行狀況?，F(xiàn)行的《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》中設(shè)置的報(bào)表為“資產(chǎn)負(fù)債表”與“收益及收益分配表”兩種，將財(cái)政正常性的一般轉(zhuǎn)移支付與特殊性的專項(xiàng)轉(zhuǎn)移支付資金作為村級(jí)自身的收益來(lái)反映與分配，在報(bào)表中未單獨(dú)系統(tǒng)地反映財(cái)政資金的收入、支出與結(jié)余的情況。這顯然既不符合財(cái)政管理的要求，也虛增了村級(jí)自身的收益，還形成了虛假的所有者權(quán)益。

2.報(bào)表項(xiàng)目之間層遞邏輯關(guān)系混亂。資產(chǎn)負(fù)債表各項(xiàng)目的排序一般規(guī)律為：資產(chǎn)按變現(xiàn)能力的強(qiáng)弱分為流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)，而村級(jí)現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表中卻將資產(chǎn)分為“流動(dòng)資產(chǎn)”“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”“長(zhǎng)期資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)”四類，致使了“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”“固定資產(chǎn)”與其他兩個(gè)項(xiàng)目間的邏輯關(guān)系錯(cuò)亂;村級(jí)的收益與收益分配表中將經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的其他正常收入與支出排除在本級(jí)的正常收益之外，將其與經(jīng)營(yíng)外的偶然利得與損失混淆在一起。

（二）對(duì)現(xiàn)行報(bào)表進(jìn)行的有效修改

1.增加財(cái)政資金使用情況表。為了系統(tǒng)反映村級(jí)財(cái)政經(jīng)費(fèi)的投入、使用、結(jié)余與效果等情況，需增加設(shè)置“財(cái)政資金使用情況表”。該表設(shè)置的項(xiàng)目為：財(cái)政補(bǔ)助收入，下設(shè)經(jīng)常性補(bǔ)助與專項(xiàng)補(bǔ)助兩個(gè)明細(xì)欄目;財(cái)政資金支出，下設(shè)經(jīng)常性支出與專項(xiàng)項(xiàng)目支出兩個(gè)欄目;財(cái)政補(bǔ)助結(jié)余，下設(shè)經(jīng)常性結(jié)余與專項(xiàng)項(xiàng)目完工后轉(zhuǎn)入兩個(gè)欄目;財(cái)政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)，下設(shè)以前年度結(jié)轉(zhuǎn)、本年結(jié)轉(zhuǎn)兩個(gè)欄目;非流動(dòng)資產(chǎn)財(cái)政基金，下設(shè)固定資產(chǎn)基金與無(wú)形資產(chǎn)基金兩個(gè)欄目。

2.理順報(bào)表項(xiàng)目之間的層遞關(guān)系。將資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)按照慣例分為流動(dòng)資產(chǎn)與非流動(dòng)資產(chǎn)，將原報(bào)表的“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”按變現(xiàn)期一年為標(biāo)準(zhǔn)分別歸入;將長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等均歸入非流動(dòng)資產(chǎn)。將收益與收益分配表中的財(cái)政補(bǔ)助收入剔除，將將經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中日常產(chǎn)生的其他收入與支出歸入“經(jīng)營(yíng)收益”的上位項(xiàng)目，將經(jīng)營(yíng)外的收入與支出歸入“經(jīng)營(yíng)收益”的下位項(xiàng)目。

[本文系湖南省科技廳科技計(jì)劃一般項(xiàng)目《湖南村級(jí)財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀與改革趨向的研究》（編號(hào)：2014ZK3008）的研究成果之一]

參考文獻(xiàn)：

[1] 財(cái)政部.村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度[J].財(cái)會(huì)月刊，2005（2）

[2] 鄭文凱.新編村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)教材[D].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2004

[3] 吳教華.新農(nóng)村建設(shè)視角下的農(nóng)村會(huì)計(jì)管理探討[J].財(cái)會(huì)研究，2010（7）

[4] 王麗芹，李文德.村級(jí)財(cái)會(huì)工作的改革取向和模式選擇[J].中國(guó)農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)，2006（5）

（作者單位：湖南財(cái)經(jīng)工業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院 湖南衡陽(yáng) 421002）（責(zé)編：賈偉）