張海珍

摘要：文章根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》有關(guān)規(guī)定，結(jié)合本人所學(xué)會計(jì)知識及會計(jì)工作實(shí)踐，對借款費(fèi)用，包括借款利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷額、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等的會計(jì)處理進(jìn)行探討，提出當(dāng)前借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則存在問題，在對問題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上闡述解決辦法，以期得到會計(jì)工作者指正。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用；借款費(fèi)用；資本化比率

經(jīng)過多年的會計(jì)實(shí)踐，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》有關(guān)核算標(biāo)準(zhǔn)，基本是深入人心。但是，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》（下稱“借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則”）實(shí)施中存在諸多問題。這些問題需要廣大會計(jì)理論工作者及會計(jì)人員結(jié)合會計(jì)工作實(shí)踐妥善解決。在此，筆者不揣淺陋對借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則存在的問題及解決措施談一點(diǎn)認(rèn)識，以期得到批評指正。

一、借款費(fèi)用概念

借款費(fèi)用是企業(yè)因借入資金所付出的代價(jià)，主要包括借款利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷額、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》有關(guān)規(guī)范，借款費(fèi)用是企業(yè)因借款所付出的代價(jià)，主要包括借款利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷額、輔助費(fèi)用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。

二、借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則存在的問題

（一）閑置專門借款缺乏使用規(guī)范

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》沒有規(guī)定，暫時(shí)沒有使用的資本化期間的專門借款具體能夠做什么，不能做什么。而在實(shí)際工作中，為防止企業(yè)挪用這部分專門借款，或者防止專門借款在沒有用于基本建設(shè)項(xiàng)目時(shí)，挪作他用。如，專門借款除了存入銀行，取得孽息；購買政府債券；炒買炒賣股票；借給其他企業(yè)使用等。一旦企業(yè)出現(xiàn)這些借款用途，哪些使用方法屬于合法的，哪些用途是違規(guī)的，甚至哪些用途是違法的？均沒有詳細(xì)規(guī)定。因此，專門借款為企業(yè)進(jìn)一步專門投資項(xiàng)目存在諸多風(fēng)險(xiǎn)。

（二）借款利息計(jì)算方法單一

企業(yè)取得專門借款，可能是長期借款，也可能是發(fā)行的應(yīng)付債券。但不論一般借款利息計(jì)算，還是債券利息的計(jì)算，一旦企業(yè)專門借款項(xiàng)目占用，計(jì)算相對繁瑣，會計(jì)準(zhǔn)則要求不論借款有幾期，均采用加權(quán)平均法，而不采用先進(jìn)先出法計(jì)算利息費(fèi)用，這勢必給會計(jì)工作人員的工作帶來麻煩，尤其給會計(jì)素質(zhì)薄弱的工作人員帶來問題。

（三）專門借款輔助費(fèi)用計(jì)算繁瑣

企業(yè)專門借款的輔助費(fèi)用在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》規(guī)范比較繁瑣。如前所述，輔助費(fèi)用，是指企業(yè)為了安排借款而發(fā)生的必要費(fèi)用，借款費(fèi)用包括借款手續(xù)費(fèi)用、傭金、債券印刷費(fèi)等。會計(jì)準(zhǔn)則對于一般借款的輔助費(fèi)用及匯兌差額計(jì)算繁瑣。它要求企業(yè)借款費(fèi)用在所構(gòu)建或達(dá)到預(yù)售狀態(tài)前發(fā)生的，予以資本化；達(dá)到預(yù)定狀態(tài)時(shí)予以費(fèi)用化。但這些發(fā)生額則是根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債對每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。借款實(shí)際利率法與合同利率法差異較小的，也可以采用合同利率法計(jì)算確定利息費(fèi)用。

二、借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則問題分析

借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則存在如上問題是顯而易見的。在此，本文根據(jù)上述問題逐一分析如下。

一是借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定暫時(shí)閑置的資本化期間的專門借款具體用途的規(guī)定，認(rèn)為規(guī)定專門借款在資本化期間使用方法純屬多余。有人可能認(rèn)為借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則根本不用規(guī)范暫時(shí)閑置的資本化期間的專門借款具體用途。因?yàn)橛嘘P(guān)借款費(fèi)用會計(jì)規(guī)定暫時(shí)閑置的資本化期間的專門借款一般只能用于存銀行，取得孽息或購買政府債券，不得出現(xiàn)其他用途。而這種規(guī)定早已深入人心，不用再加以規(guī)范。

二是借款利息計(jì)算方法單一，且又變來變?nèi)?。借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則最初規(guī)定，企業(yè)專門借款利息資本化方法采用加權(quán)平均法計(jì)算。先計(jì)算企業(yè)專門借款利息資本化比率，再計(jì)算專門借款資本化金額和費(fèi)用化金額。現(xiàn)在又改為：企業(yè)一般借款利息資本化方法采用加權(quán)平均法計(jì)算。先計(jì)算企業(yè)一般借款利息資本化比率，再計(jì)算一般借款資本化金額和費(fèi)用化金額。其具體計(jì)算方法只有一種加權(quán)平均法，借款利息計(jì)算方法單一，且又變來變?nèi)?。新舊借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則從沒有考慮借款費(fèi)用資本化其他方法，包括先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法等各種方法。

三是專門借款輔助費(fèi)用因?yàn)榻杩钯Y本化期間環(huán)節(jié)較多，輔助費(fèi)用計(jì)算繁瑣。由于借款資本化期間環(huán)節(jié)較多，包括資本化前期，資本化期間暫停時(shí)間，長期資本建設(shè)周期結(jié)束等因素致使專門借款輔助費(fèi)用處理繁瑣。其實(shí)，借款輔助費(fèi)用比較少，根據(jù)重要性原則，對于這樣較少的輔助費(fèi)用可以采取簡化方法處理。但我國借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則卻對借款輔助費(fèi)用處理稍顯復(fù)雜。

三、完善借款費(fèi)用會計(jì)準(zhǔn)則的措施

基于上述問題，我們認(rèn)為，完善《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的措施可以從以下幾方面著手。

（一）明確閑置專門借款的使用范圍

完善《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》有關(guān)規(guī)定，明確閑置專門借款的使用范圍?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)特別規(guī)定：暫時(shí)沒有使用的資本化期間的專門借款只能存入銀行，或者購買政府債券，而不能轉(zhuǎn)作他用。如，專門借款除了存入銀行，取得孽息，購買政府債券，不允許炒買炒賣股票，或者隨意借給其他企業(yè)等。這種規(guī)定，能夠防止企業(yè)計(jì)劃外使用借款資金，保證借款資金的使用來源，確?；窘ㄔO(shè)工程順利進(jìn)行。

（二）放開借款資本金比率的計(jì)算方法

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》應(yīng)該規(guī)定，借款費(fèi)用中的利息支出，不論一般借款利息計(jì)算，還是債券利息的計(jì)算，可以采用加權(quán)平均法，也可以采用先進(jìn)先出法，一旦確定不得隨意變更。而當(dāng)前我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》推薦的借款比率計(jì)算方法則是采用的加權(quán)平均利率。先進(jìn)先出法則是先按照首次借款利率計(jì)算借款比率而后采用其他借款利率的方法。

例 2013年1月1日，企業(yè)為一般生產(chǎn)用價(jià)款3000000元。其中，發(fā)生的1年期借款1000000元，年利率為3%，用于固定資產(chǎn)建設(shè)；2013年6月2日，取得2年期借款2000000元，年利率6%，用于固定資產(chǎn)建設(shè)。1月2日，企業(yè)支付800000元用于固定資產(chǎn)投資；6月1日，投資2000000元用于固定資產(chǎn)建設(shè)。上述借款均到期一次歸還本息。試分別采用加權(quán)平均法和先進(jìn)先出法計(jì)算資本化支出和費(fèi)用化支出，并作出會計(jì)處理。

加權(quán)平均法計(jì)算如下：

加權(quán)平均利率=〔（1000000×3%）+（2000000×6%×7÷12）〕/（1000000+2000000

×7÷12）=（30000+70000）/（1000000+1166

666.7）=0.04615

資本化支出=（800000+2000000×7÷12）×0.04615=90770（元）

利息費(fèi)用=（1000000+2000000×7÷12）×0.04615=100000（元）

費(fèi)用化支出=99991.67—90761.67=9230（元）

借：在建工程 90770

財(cái)務(wù)費(fèi)用 9230

貸：應(yīng)付利息 30000

長期借款 70000

先進(jìn)先出法計(jì)算如下：

1. 資本化支出按先進(jìn)先出法計(jì)算如下：

資本化金額=800000×3%+200000×3%×7÷12+1800000×6%×7÷12

=24000+3500+6300

=33800（元）

2. 利息支出總額=1000000×3%+2000000×6%×7÷12

=30000+70000

=100000（元）

3. 費(fèi)用化金額=100000—33800=66200（元）

借：在建工程33800

財(cái)務(wù)費(fèi)用66200

貸：應(yīng)付利息 30000

長期借款 70000

（三）簡化專門借款輔助費(fèi)用計(jì)算方法

簡化企業(yè)專門借款的輔助費(fèi)用計(jì)算方法，在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》明確規(guī)定，企業(yè)借款輔助費(fèi)用，包括借款手續(xù)費(fèi)用、傭金、債券印刷費(fèi)等在所構(gòu)建或達(dá)到預(yù)售狀態(tài)前發(fā)生的，予以資本化；達(dá)到預(yù)定狀態(tài)時(shí)予以費(fèi)用化。借款輔助費(fèi)用發(fā)生額根據(jù)合同利率計(jì)算，沒有合同利率的，按照實(shí)際利率法所確定的金融負(fù)債對每期利息費(fèi)用的調(diào)整額。

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（作者單位：濟(jì)寧市山東梆子劇院有限責(zé)任公司）