帥鑫

[摘要]在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理時(shí)，換入資產(chǎn)有基于公允價(jià)值和賬面價(jià)值兩種計(jì)量模式。本文主要探討換入資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)或換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，不等價(jià)交換的認(rèn)定及交換損益的確認(rèn)問(wèn)題；并由此對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出完善建議。

[關(guān)鍵詞]非貨幣性資產(chǎn)交換；不等價(jià)交換；公允價(jià)值；補(bǔ)價(jià)

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2015.25.069

1 換入資產(chǎn)基于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

1.1 不等價(jià)交換的認(rèn)定

換入資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的情況下：換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+增值稅銷項(xiàng)稅（-增值稅進(jìn)項(xiàng)稅）+支付的補(bǔ)價(jià)（-收到的補(bǔ)價(jià)）。CPA教材中指出，補(bǔ)價(jià)是交換雙方資產(chǎn)不含稅公允價(jià)值之差；但是筆者認(rèn)為這種定義有待商榷，可以通過(guò)下面的案例進(jìn)行分析。

例1：M公司以一批庫(kù)存商品交換N公司的房產(chǎn)，庫(kù)存商品的成本為80萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備2萬(wàn)元，公允價(jià)值100萬(wàn)元，增值稅率為17%，消費(fèi)稅率為5%。房產(chǎn)原價(jià)為300萬(wàn)元，已提折舊180萬(wàn)元，已提減值準(zhǔn)備60萬(wàn)元，公允價(jià)值為90萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅率為5%。經(jīng)雙方協(xié)議，由N公司支付銀行存款20萬(wàn)元。雙方均保持資產(chǎn)的原始使用狀態(tài)。該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

分析：按照CPA教材中的規(guī)定，本例中補(bǔ)價(jià)=100-90=10萬(wàn)元，而N公司支付20萬(wàn)元銀行存款，即N公司支付的補(bǔ)價(jià)中有10萬(wàn)元損失，屬于不等價(jià)交換。但是考慮到M公司換出資產(chǎn)庫(kù)存商品時(shí)，應(yīng)繳納增值稅17萬(wàn)元，即M公司換出資產(chǎn)總價(jià)值為117萬(wàn)元，N公司換出資產(chǎn)總價(jià)值為90萬(wàn)元；基于等價(jià)交換的原則，N公司應(yīng)給付M公司27萬(wàn)元的補(bǔ)價(jià)。顯然，M公司收到的補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元不足以彌補(bǔ)換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的差價(jià)，實(shí)現(xiàn)虧損7萬(wàn)元，屬于不等價(jià)交換。其原因可能是為了處置積壓存貨而進(jìn)行的壓價(jià)，或者是出于對(duì)貨幣資金流動(dòng)性的偏好。

1.2 交換損益的確認(rèn)

換人資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的情況下：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。進(jìn)一步理解為，交換損益=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值一換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值一相關(guān)稅費(fèi)（價(jià)內(nèi)稅）；可以通過(guò)上述案例進(jìn)一步分析。

分析：M公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為100萬(wàn)元，賬面價(jià)值為80-2=78萬(wàn)元，消費(fèi)稅為100×5%=5萬(wàn)元，所以M公司確認(rèn)的交換損益=100-78-5=17萬(wàn)元；換入資產(chǎn)的入賬成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+增值說(shuō)銷項(xiàng)稅一收到的補(bǔ)價(jià)=100+17-20=97萬(wàn)元。相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：

借：固定資產(chǎn)97萬(wàn)元銀行存款20萬(wàn)元

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入100萬(wàn)元應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）17萬(wàn)元

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本78萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2萬(wàn)元

貸：庫(kù)存商品 80萬(wàn)元 借：營(yíng)業(yè)稅金及附加5萬(wàn)元

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅5萬(wàn)元

從賬務(wù)處理中可以計(jì)算交換損益=100-78-5=17萬(wàn)元，與根據(jù)準(zhǔn)則計(jì)算的結(jié)果相一致。但是從前述分析中可知，本案例中非貨幣性資產(chǎn)交換屬于不等價(jià)交換，是由于M公司收到的20萬(wàn)元補(bǔ)價(jià)不能彌補(bǔ)交換資產(chǎn)的總價(jià)值之差，補(bǔ)價(jià)中的虧損為7萬(wàn)元?？紤]到這種情況下會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論性規(guī)定與實(shí)際賬務(wù)處理能夠保持一致，交換收益仍確認(rèn)為17萬(wàn)元。如果將補(bǔ)價(jià)中的虧損7萬(wàn)元確認(rèn)為當(dāng)期損益，則會(huì)計(jì)賬務(wù)處理無(wú)法進(jìn)行，即沒有相應(yīng)適當(dāng)?shù)馁~戶可以進(jìn)行記錄。筆者認(rèn)為這可以理解為M公司利用資產(chǎn)交換實(shí)現(xiàn)了對(duì)于貨幣資金流動(dòng)性的偏好，并利用這部分流動(dòng)資金進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或短期資金周轉(zhuǎn)，因此會(huì)計(jì)中不確認(rèn)補(bǔ)價(jià)中的損失。同理，N公司按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算換人資產(chǎn)的人賬成本與交換損益，交換損益中也不包括補(bǔ)價(jià)中的收益。

2 換入資產(chǎn)基于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量

2.1 不等價(jià)交換的認(rèn)定

換入資產(chǎn)基于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的情況下：換人資產(chǎn)的人賬成本=換人資產(chǎn)的公允價(jià)值；可以通過(guò)下面的案例進(jìn)行分析。

例2：X公司以其不準(zhǔn)備持有至到期的國(guó)庫(kù)券換入Y公司的一棟房屋已被出租。X公司持有的國(guó)庫(kù)券是作為交易性金融資產(chǎn)，Y公司的房屋作為企業(yè)的固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。國(guó)庫(kù)券的賬面價(jià)值為55萬(wàn)元，公允價(jià)值為50萬(wàn)元；房屋的原值為80萬(wàn)元，在交換日的累計(jì)折舊為45萬(wàn)元，公允價(jià)值為45萬(wàn)元。經(jīng)協(xié)商，Y公司向X公司支付銀行存款10萬(wàn)元。假設(shè)整個(gè)交易過(guò)程中沒有發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)。

分析：由于Y公司換入的交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，所以Y公司換人資產(chǎn)的人賬成本=換人資產(chǎn)的公允價(jià)值=50萬(wàn)元，Y公司換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為45萬(wàn)元，Y公司應(yīng)支付補(bǔ)價(jià)5萬(wàn)元；但是經(jīng)雙方協(xié)商后，其支付了10萬(wàn)元銀行存款，違背了等價(jià)交換的原則，即在支付的補(bǔ)價(jià)中實(shí)現(xiàn)5萬(wàn)元虧損。

2.2 交換損益的確認(rèn)

換人資產(chǎn)基于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量的情況下：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于這種情況下的交換損益并沒有明確規(guī)定，可以通過(guò)上述案例進(jìn)一步分析。

分析：Y公司換入X公司的交易性金融資產(chǎn)，由于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠，因此，換入資產(chǎn)成本=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值=50萬(wàn)元；換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=80-45=35萬(wàn)元，公允價(jià)值=45萬(wàn)元，處置固定資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)收益=45-35=10萬(wàn)元。此外，由前述分析可知，Y公司應(yīng)付補(bǔ)價(jià)=5萬(wàn)元，但是實(shí)際支付10萬(wàn)元，補(bǔ)價(jià)中所含虧損為5萬(wàn)元。筆者認(rèn)為可以進(jìn)行如下會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：

借：固定資產(chǎn)清理35萬(wàn)元

累計(jì)折舊

45萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn) 80萬(wàn)元

借：交易性金融資產(chǎn)50萬(wàn)元營(yíng)業(yè)外支出5萬(wàn)元

貸：固定資產(chǎn)清理35萬(wàn)元 營(yíng)業(yè)外收入10萬(wàn)元 銀行存款10萬(wàn)元

筆者認(rèn)為在不等價(jià)交換的情況下，如果換入資產(chǎn)基于換人資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量，則交換損益應(yīng)該包含兩部分內(nèi)容：一部分是處置換出資產(chǎn)所實(shí)現(xiàn)的損益；當(dāng)換出資產(chǎn)為存貨時(shí)，按公允價(jià)值確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；當(dāng)換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交換損益，計(jì)人營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出；當(dāng)換出資產(chǎn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為交換損益，計(jì)人投資收益。另一部分是補(bǔ)價(jià)中所含的損益，表現(xiàn)為實(shí)際支付補(bǔ)價(jià)與應(yīng)付補(bǔ)價(jià)的差額，筆者認(rèn)為其實(shí)質(zhì)是企業(yè)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換取得的利得或損失，可計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入或營(yíng)業(yè)外支出。據(jù)此分析，本例中Y公司實(shí)現(xiàn)的交換損益=10-5=5萬(wàn)元，并且與賬務(wù)處理的結(jié)果相一致。

3 結(jié)論

第一，非貨幣性資產(chǎn)交換中，換入資產(chǎn)基于公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不等價(jià)交換的認(rèn)定原則可以表述為：交換中實(shí)際支付或收到的補(bǔ)價(jià)是否能夠彌補(bǔ)交換資產(chǎn)的含稅（僅指增值稅）公允價(jià)值之差。如果實(shí)付（收）補(bǔ)價(jià)能彌補(bǔ)這一差額，為等價(jià)交換；否則，應(yīng)認(rèn)定為不等價(jià)交換。由于在實(shí)際交換業(yè)務(wù)中，不等價(jià)交換所占的比重不容忽視，所以筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以對(duì)此做出適當(dāng)?shù)恼f(shuō)明與解釋。

第二，換人資產(chǎn)基于公允價(jià)值計(jì)量的情況下，認(rèn)定為不等價(jià)交換時(shí)，交換損益的確認(rèn)原則并不是固定不變的。一是當(dāng)換入資產(chǎn)基于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，交換損益的確認(rèn)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定來(lái)進(jìn)行。交換損益=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值一換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值一相關(guān)稅費(fèi)（價(jià)內(nèi)稅）。即使補(bǔ)價(jià)中包含損益，也不體現(xiàn)在交換損益當(dāng)中，這部分損益可以理解為獲益方與虧損方各自內(nèi)部利益的轉(zhuǎn)移。比如：補(bǔ)價(jià)中涉及的虧損方，可能實(shí)現(xiàn)了對(duì)貨幣資金的流動(dòng)性偏好；而補(bǔ)價(jià)中涉及的獲益方，可能喪失了換出資產(chǎn)在未來(lái)期間所帶來(lái)的超額利益?？傊粨Q損益不包括補(bǔ)價(jià)中所含的損益。二是當(dāng)換入資產(chǎn)基于換入資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有提供充分的理論性規(guī)定，筆者通過(guò)上述舉例分析可以得出以下結(jié)論：交換損益=處置換出資產(chǎn)的損益+補(bǔ)價(jià)中所含的損益；并且這一結(jié)論可以支持會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的正確進(jìn)行。筆者認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以對(duì)此作出適當(dāng)?shù)难a(bǔ)充性規(guī)定。