趙金麗

摘要：證券市場(chǎng)從來(lái)不缺上市公司造假的新聞，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)作為一種監(jiān)督、鑒證機(jī)制和保險(xiǎn)機(jī)制對(duì)于投資者保護(hù)有著非常關(guān)鍵的意義。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的缺失則使得這種監(jiān)督和保險(xiǎn)機(jī)制趨于無(wú)效，不僅是公司治理機(jī)制失調(diào)的表現(xiàn)，而且也嚴(yán)重?fù)p害了投資者的利益。

關(guān)鍵詞：獨(dú)立性；投資者保護(hù)

2014年5月15日，A進(jìn)出口股份有限公司（股票代碼：600250以下簡(jiǎn)稱(chēng)A）因連續(xù)五年財(cái)務(wù)造假，虛構(gòu)利潤(rùn)3.44億元，被證監(jiān)會(huì)處以50萬(wàn)元罰款的行政處罰。A本觸及退市紅線，卻通過(guò)造假得以規(guī)避，上演著股市不死鳥(niǎo)“保殼”的神話(huà)。因此而利益受損的投資者不禁要問(wèn)：連續(xù)5年造假卻一直未被發(fā)現(xiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否失職？作為資本市場(chǎng)的“經(jīng)濟(jì)警察”，審計(jì)機(jī)構(gòu)為何屢屢身陷上市公司財(cái)報(bào)舞弊的泥潭又是怎樣的“糊弄”和懈怠，令本該嚴(yán)格的審計(jì)程序退化成了走過(guò)場(chǎng) ？

一、A簡(jiǎn)介及財(cái)務(wù)造假事件

A成立于1978年，公司注冊(cè)地為南京市，2001年3月6日在A股上市，控股股東為南京市某有限公司。主要從事紡織、絲綢、針織、服裝等10多個(gè)門(mén)類(lèi)，近年來(lái)多次被評(píng)為AAA資信等級(jí)，連續(xù)數(shù)年進(jìn)入中國(guó)最大出口企業(yè)前百?gòu)?qiáng)。

2014年5月17日，公司一紙公告掀起軒然大波，其2006至2010年連續(xù)五年業(yè)績(jī)?cè)旒?，累?jì)虛構(gòu)利潤(rùn)高達(dá)3.44億元，并借此躲避了本該退市的命運(yùn)。

A2006-2010年虛構(gòu)利潤(rùn)情況如下圖所示：

（資料來(lái)源：《A關(guān)于收到證監(jiān)會(huì)行政處罰決定書(shū)的公告》）

注：真實(shí)利潤(rùn)=披露利潤(rùn)-虛構(gòu)利潤(rùn)虛構(gòu)利潤(rùn)比例=虛構(gòu)利潤(rùn)/披露利潤(rùn)

從中可以看出，A作為國(guó)有企業(yè)，造假數(shù)額巨大，持續(xù)時(shí)間也比較長(zhǎng)，虛構(gòu)利潤(rùn)占其披露利潤(rùn)的百分比從127%到5600%不等。A涉及財(cái)務(wù)欺詐，負(fù)責(zé)財(cái)務(wù)審計(jì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所難辭其咎。

二、CPA審計(jì)失敗的表現(xiàn)

A造假的5年時(shí)間里（2006--2010）都是由南京立信永華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（以下簡(jiǎn)稱(chēng)立信）負(fù)責(zé)的財(cái)務(wù)審計(jì)。南京立信永華會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司，是全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所百?gòu)?qiáng)之一；是江蘇地區(qū)最早也是最大的從事審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

立信在2006-2012年間對(duì)A的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)出具的審計(jì)意見(jiàn)如下：其中南京永華事務(wù)所2007年5月加入立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理公司，并更名為南京立信永華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

注：南京永華事務(wù)所2007年5月加入立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理公司，并更名為南京立信永華會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

從上表中我們可以看出立信在2006--2011年都對(duì)A的財(cái)務(wù)報(bào)告出具了標(biāo)注的無(wú)保留意見(jiàn)，只有在2012年3月證監(jiān)會(huì)對(duì)A進(jìn)行調(diào)查的時(shí)候出具了保留意見(jiàn)，那么立信為什么沒(méi)有在2006--2010年發(fā)現(xiàn)A的造假行為？它的審計(jì)失敗是如何在審計(jì)程序和方法上表現(xiàn)出來(lái)的呢？

（1）對(duì)相關(guān)單據(jù)、憑證的真實(shí)性審核不到位

以上述稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)核實(shí)的54份備案單證為虛假單證為例：出口，肯定會(huì)有發(fā)貨，審計(jì)人員可以通過(guò)相關(guān)運(yùn)輸公司開(kāi)具的發(fā)票（如多少集裝箱、多少費(fèi)用）、進(jìn)出口公司報(bào)關(guān)等費(fèi)用進(jìn)行外部核實(shí)。

（2）對(duì)有形資產(chǎn)的檢查和盤(pán)查不到位

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨的發(fā)出和記錄審查不到位，使得A在存貨發(fā)出以后，少計(jì)營(yíng)業(yè)成本，虛增了利潤(rùn)。也正是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)應(yīng)收賬款往來(lái)情況檢查不到位，使得A利用轉(zhuǎn)口貿(mào)易回款，調(diào)節(jié)客戶(hù)往來(lái)款，達(dá)到調(diào)節(jié)壞賬準(zhǔn)備的目的。

（3）對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)的詢(xún)問(wèn)和函證不到位

注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)應(yīng)收賬款余額或銀行存款的函證和詢(xún)問(wèn)獲取的證據(jù)可靠性很高，采取函證的方法是很容易發(fā)現(xiàn)A業(yè)務(wù)造假和賬面造假的實(shí)情。但事實(shí)并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)任何錯(cuò)報(bào)。

（4）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的分析性程序不到位

在遞延所得稅問(wèn)題上，A也是問(wèn)題百出。下圖表明了其遞延所得稅與所得稅費(fèi)用的走勢(shì)，從中我們可以看出，從2006--2010年，A的遞延所得稅資產(chǎn)逐年遞增，使得相應(yīng)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用逐年減少，至2009和2010年甚至出現(xiàn)負(fù)值。從而達(dá)到逐年調(diào)增企業(yè)凈利潤(rùn)的目的。但是CPA并沒(méi)有發(fā)現(xiàn)這種異樣。

三、CPA審計(jì)失敗的主要原因—喪失獨(dú)立性

（1）審計(jì)任期的增加影響?yīng)毩⑿?/p>

立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)南紡提供了長(zhǎng)達(dá)17年的審計(jì)服務(wù)，直到2012年3月，A被證監(jiān)會(huì)調(diào)查后，2012年9月25日A才發(fā)表了變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲明，變更立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所為大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。研究表明，審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)任期之間呈倒U型關(guān)系，審計(jì)任期初期由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位的了解逐步深入，審計(jì)質(zhì)量會(huì)逐步提高，但是，隨著審計(jì)任期的增長(zhǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位之間的交往也會(huì)越來(lái)越密切，容易產(chǎn)生獨(dú)立性威脅。①

（2）審計(jì)報(bào)酬的利誘使得審計(jì)獨(dú)立性減弱

由于A自上市以來(lái)都是由同一家事務(wù)所（期間雖有變動(dòng)，但實(shí)屬一家）提供審計(jì)服務(wù)，其所提供的審計(jì)報(bào)酬和公司歷年的營(yíng)業(yè)收入及其相關(guān)數(shù)據(jù)如下圖所示：

從圖中我們可以看出：2002—2005，南京立信永華事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用收入占整個(gè)事務(wù)所收入的變化趨勢(shì)不太明顯，直到2006年以后，也就是南京立信永華加入立信事務(wù)所后，影響較廣的銷(xiāo)售政策，需經(jīng)過(guò)公司領(lǐng)導(dǎo)班子參與制定。尤其應(yīng)重視公司定價(jià)政策的制定。應(yīng)設(shè)置銷(xiāo)售價(jià)格的制定崗位及審核崗位，定期根據(jù)本公司定價(jià)、銷(xiāo)量情況、市場(chǎng)均價(jià)等對(duì)定價(jià)人員定價(jià)水平進(jìn)行分析。

3.應(yīng)收賬款日常管理制度

加強(qiáng)應(yīng)收賬款日常管理，是應(yīng)收賬款管理制度中最重要的一個(gè)環(huán)節(jié)。只有在應(yīng)收賬款到期前即采取必要措施防止壞賬產(chǎn)生，才能化被動(dòng)為主動(dòng)，如若等到應(yīng)收賬款已經(jīng)逾期，才事后補(bǔ)救，那么損失是在所難免的。加強(qiáng)應(yīng)收賬款的日常管理，應(yīng)該從以下幾個(gè)方面入手：

（1）定期拜訪客戶(hù)，及時(shí)跟客戶(hù)溝通。定期拜訪客戶(hù)，多跟客戶(hù)溝通，可以及時(shí)了解客戶(hù)的需求及客戶(hù)對(duì)本公司提供產(chǎn)品及服務(wù)的意見(jiàn)，同時(shí)，也可以加深買(mǎi)賣(mài)雙方對(duì)合同條款理解上的偏差，防止因理解有誤造成的合同執(zhí)行問(wèn)題。及時(shí)、頻繁的溝通，可以在第一時(shí)間消除雙方疑義，防止不必要的糾紛。

（2）密切關(guān)注客戶(hù)動(dòng)態(tài)，做好應(yīng)收賬款的跟蹤、監(jiān)控工作。密切關(guān)注客戶(hù)動(dòng)態(tài)，盡早發(fā)現(xiàn)客戶(hù)資金、經(jīng)營(yíng)或產(chǎn)權(quán)方面發(fā)生的重大變化或即將發(fā)生的征兆。一旦客戶(hù)出現(xiàn)經(jīng)營(yíng)困難或支付不足的現(xiàn)象，立即采取行動(dòng)結(jié)清欠款。在日常的管理當(dāng)中，要對(duì)客戶(hù)今后的經(jīng)營(yíng)情況、償付能力進(jìn)行追蹤分析，及時(shí)了解客戶(hù)的現(xiàn)金持有情況及周轉(zhuǎn)情況。通過(guò)各種信息渠道，動(dòng)態(tài)跟蹤客戶(hù)，及時(shí)了解客戶(hù)、尤其是大額賒銷(xiāo)客戶(hù)的經(jīng)營(yíng)狀況及產(chǎn)權(quán)情況，防止客戶(hù)由于陷入經(jīng)濟(jì)糾紛或其他突發(fā)事件而面臨倒閉、破產(chǎn)等現(xiàn)象的發(fā)生。

（3）及時(shí)調(diào)整客戶(hù)賒銷(xiāo)額度?？蛻?hù)賒銷(xiāo)額度一經(jīng)確定，并不是恒久不變的。其應(yīng)隨著客戶(hù)合同履行能力及支付能力的變化而變化。如果客戶(hù)合同執(zhí)行情況歷來(lái)良好，且從未發(fā)生逾期付款現(xiàn)象，則可在客戶(hù)實(shí)際需要的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加客戶(hù)賒銷(xiāo)額度。若客戶(hù)應(yīng)收賬款逾期不還現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，不管是由于客觀原因還是有意拖欠，都應(yīng)該調(diào)低該客戶(hù)賒銷(xiāo)額度。對(duì)有意拖欠的客戶(hù)，甚至可以取消其賒銷(xiāo)額度。

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，如何正確運(yùn)用賒銷(xiāo)、如何加強(qiáng)應(yīng)收賬款的管理逐漸演變成為現(xiàn)代企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金管理的重要環(huán)節(jié)。應(yīng)收賬款作為企業(yè)擁有的一項(xiàng)很常見(jiàn)且非常重要的資產(chǎn)，它的安全及質(zhì)量直接影響到企業(yè)的可用資源、損益情況、現(xiàn)金流量，甚至影響著企業(yè)的發(fā)展及壯大，因此，深入分析應(yīng)收賬款管理現(xiàn)狀、提出針對(duì)性的改善措施以加強(qiáng)應(yīng)收賬款管理具有十分重要的意義。