田天

摘要：文章對現(xiàn)行增值稅模式及會計處理的弊端進行了揭示，通過稅負(fù)差異實證分析導(dǎo)出增值稅費用化的必然訴求；明確了加快增值稅和營業(yè)稅歸一的必然取向，并提出了實施增值稅費用化財務(wù)處理的具體思路。

關(guān)鍵詞：增值稅模式；稅負(fù)差異實證； 費用化訴求； 具體實施路徑

根據(jù)增值稅費用化的理論框架和處理原則，我們應(yīng)該對現(xiàn)行的增值稅會計處理進行調(diào)整，即改變原有的增值稅會計模式，實施一套既能體現(xiàn)增值稅費用屬性又不影響稅收征管的核算模式。

一、現(xiàn)行增值稅模式及會計處理存在的瑕疵

企業(yè)會計準(zhǔn)則遵循增值稅暫行條例的設(shè)計思路，凸顯了價稅分離的基本特征，并形成了一整套獨特的核算和計量體系。整個核算過程未能充分體現(xiàn)增值稅作為流轉(zhuǎn)稅的實質(zhì)，即增值稅會計的處理方式只是依照流轉(zhuǎn)特征作為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁處理，無法像消費稅、營業(yè)稅和附加稅費一樣作為企業(yè)的費用流出計入損益，并在利潤表中列示，整體上已暴露出以下幾方面瑕疵。

第一是會計處理方式設(shè)計不合理，既偏離了收入、成本、費用確認(rèn)的準(zhǔn)則內(nèi)涵，又違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則，使會計信息質(zhì)量設(shè)計性失衡，同時影響了財務(wù)報表的客觀性與縱向或橫向可比性。

第二是稅制設(shè)計顯失公平且導(dǎo)致報表信息難以準(zhǔn)確反映稅負(fù)要素。其他流轉(zhuǎn)稅類采用的是價內(nèi)稅的形式，會計上將其作為一項成本費用并列入利潤表中抵減收益。這樣就使得現(xiàn)行的財務(wù)報表分為兩大塊，征收增值稅和營業(yè)稅的企業(yè)財務(wù)報表中“營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、存貨”等項目的內(nèi)涵形成了顯著差異，即增值稅不能作為費用列示于利潤表，企業(yè)盈虧的過程無法完整與全貌再現(xiàn)，并導(dǎo)致報表使用者無法確認(rèn)增值稅對本期利潤的影響關(guān)聯(lián)程度及企業(yè)實際的增值稅稅負(fù)，凸顯了稅負(fù)不公的先天缺陷，同時也部分違背了會計信息的客觀性、真實性與可比性原則。

二、現(xiàn)行增值稅模式稅負(fù)差異實證與費用化的必然訴求

增值稅計稅依據(jù)是企業(yè)當(dāng)期的銷項稅額等貸方項與進項稅額等借方項之差，這種征稅方式體現(xiàn)了增值稅的流轉(zhuǎn)性質(zhì)，但嚴(yán)格限定了不能作為“費用”來處理。稅法對于增值稅的費用化訴求是排斥的，其會計處理方式也體現(xiàn)了這一點，即將收入、成本、稅費附加與“銷項稅額”等五個貸項項目和“進項稅額”等四個借項項目絕然分離，同時增值稅的納稅額也不納入利潤表項目之中。利弊優(yōu)劣，我們通過一個案例來進行深層次分析。

（一）現(xiàn)行增值稅模式稅負(fù)差異的實證分析

增值稅和營業(yè)稅作為流轉(zhuǎn)稅的兩大稅種，其征收范圍、征管方式和稅率是各不相同的。假設(shè)A生產(chǎn)加工企業(yè)屬于增值稅一般納稅人，實施價外稅且稅率為17%；購進的原材料等存貨價稅合計117萬元，即“進項稅額”為17萬元。企業(yè)加工完產(chǎn)品后銷售價稅合計為200萬元，即“銷項稅額”為200-200÷1.17=29.06萬元；靜態(tài)分析本次經(jīng)營活動繳納的增值稅額為銷項稅額-進項稅額=29.06-17=12.06萬元。

又假設(shè)B建筑施工企業(yè)繳納營業(yè)稅，即實施價內(nèi)稅且稅率為3%，施工中購進的原材料等存貨價稅合計117萬元不得抵扣。該企業(yè)取得項目施工收入為200萬元，靜態(tài)分析本次經(jīng)營活動計征的營業(yè)稅額為200×3%=6萬元。

而A企業(yè)的城建稅附加、教育費附加和地方教育費附加合計為12.06×11%=1.33萬元；B企業(yè)的城建稅附加、教育費附加和地方教育費附加合計為6×11%=0.66萬元。

同時我們假設(shè)A和B企業(yè)均處于盈利狀態(tài)，在不考慮管理費用、財務(wù)費用、銷售費用、制造費用等加工、勞務(wù)成本因素的前提下，A企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為（170.94-100）×25%=17.74萬元，B企業(yè)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅為（200-117）×25%=20.75萬元。

實證分析得出：A企業(yè)總體稅負(fù)為31.13萬元，B企業(yè)總體稅負(fù)為27.41萬元；前者比后者多負(fù)擔(dān)3.72萬元。單項靜態(tài)分析A企業(yè)“凈利潤”為51.87萬元，B企業(yè)“凈利潤”為55.59萬元，即前者比后者少盈利了3.72萬元。這就是稅制設(shè)計不合理而引發(fā)的深層次問題，即等量資本未能獲得等量利潤。

（二）對增值稅費用化的必然訴求

從經(jīng)濟學(xué)層面分析，增值稅的稅負(fù)是與流轉(zhuǎn)過程中的各鏈接方緊密相聯(lián)的，無論是銷售方還是購買方，它都是成本費用的組成部分，其“費用”的屬性應(yīng)該得到確認(rèn)。從會計學(xué)層面分析，增值稅對于企業(yè)來講是一項重要的稅負(fù)，是企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)的費用流出來計量和處理；無論增值稅是否轉(zhuǎn)嫁，都不應(yīng)該是把它排除在成本費用之外，而應(yīng)完整地加以核算和反映?？傊?，增值稅作為費用的處理應(yīng)該是理論和實踐的客觀訴求。

三、實施增值稅費用化會計處理的具體路徑

基本思路是將增值稅進項稅額計入成本費用中，將銷項稅額計入營業(yè)收入中，將增值稅要素納入利潤表體系內(nèi)，由此產(chǎn)生的增值稅暫時性差異作為遞延處理等。

（一）會計科目設(shè)置的創(chuàng)新思路

一是增設(shè)“遞延增值稅”科目，核算并反映企業(yè)會計和稅法上產(chǎn)生的增值稅納稅額的差異。該科目下設(shè)置“進項稅額、銷項稅額、已抵扣進項稅、進項稅轉(zhuǎn)出”二級科目。借方登記遞延增值稅的銷項稅額、沖減進項稅的已抵扣的稅額、已抵扣的進項稅額和進項稅轉(zhuǎn)出；貸方登記遞延增值稅的進項稅額、已抵扣進項稅額的沖減額；期末余額表示本期由于會計和稅法差異造成的增值稅的核算差異額，即增值稅費用。

二是在“營業(yè)稅金及附加”和“營業(yè)外支出”賬戶中設(shè)置“增值稅”二級科目，核算并反映企業(yè)在日常經(jīng)營和非經(jīng)營活動中的增值稅額。

三是在“原材料、庫存商品、物資采購（或材料采購）、固定資產(chǎn)、主營業(yè)務(wù)收入和營業(yè)外收入”等賬戶中，設(shè)置“除稅額”和“增值稅”二級科目，從而使增值稅真正還原為會計要素并納入核算與報表體系中，同時更能體現(xiàn)增值稅的“價外稅”本質(zhì)特征。

（二）一般納稅人增值稅的會計處理

在確認(rèn)收入存在遞延時間差異，即在會計和稅法的確認(rèn)時間不一致時，則應(yīng)按照稅法的規(guī)定確認(rèn)應(yīng)納稅額。通過借記遞延增值稅—銷項稅額科目，貸記應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）科目進行會計處理；當(dāng)會計確認(rèn)收入時，將計入“遞延增值稅”科目借方的銷項稅額予以沖減，即通過借記營業(yè)稅金及附加—增值稅科目，貸記遞延增值稅—銷項稅額科目進行會計處理。結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本、其他業(yè)務(wù)成本、營業(yè)外支出或者確認(rèn)期間費用的時候，將對應(yīng)的遞延增值稅的抵扣額沖減當(dāng)期的成本費用；通過借記延增值稅—已抵扣進項稅科目，貸記營業(yè)稅金及附加—增值稅科目。期末，再將遞延增值稅中已經(jīng)計入成本費用的已抵扣稅額與遞延的增值稅中進項稅額進行沖減；通過借記遞延增值稅—進項稅額科目，貸記遞延增值稅—已抵扣進項稅科目進行核算。

（三）增值稅費用化處理在會計報表上的列示

資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項目中還原了含稅價格，這就使相關(guān)的計量標(biāo)準(zhǔn)得到了統(tǒng)一，使財務(wù)信息相互具有可比性，同時在負(fù)債中增設(shè)遞延增值稅項目，用以反映產(chǎn)生的時間性差異。利潤表中的營業(yè)收入和營業(yè)成本項目均為含稅額，借此完整地反映企業(yè)產(chǎn)品或社會承認(rèn)的價值及為此付出的代價；而營業(yè)稅金及附加和凈利潤項目的要素也發(fā)生了變化。與此同時，在有關(guān)會計報表附注中充分披露由于會計確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時間不同而未抵扣的進項稅額等增值稅費用化的關(guān)聯(lián)信息。

參考文獻：

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（作者單位：遼寧師范大學(xué)）