陳建明

摘要：隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入、審計(jì)工作的進(jìn)一步加強(qiáng)，鐵路運(yùn)輸企業(yè)內(nèi)部非運(yùn)輸企業(yè)的審計(jì)要求也在逐步提高。但是，通過作者以往鐵路運(yùn)輸企業(yè)內(nèi)部非運(yùn)輸企業(yè)審計(jì)的工作實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)非運(yùn)輸企業(yè)的審計(jì)內(nèi)容、程序方法等方面仍然存在關(guān)鍵點(diǎn)、控制點(diǎn)把握不準(zhǔn)等亟待改進(jìn)之處。文章正是基于上述思考就審計(jì)工作中有可能忽略的部分關(guān)鍵環(huán)節(jié)和控制點(diǎn)加以探討，以供參考。

關(guān)鍵詞：鐵路；非運(yùn)輸企業(yè)；審計(jì)；關(guān)鍵點(diǎn)；控制點(diǎn)

近年來，在我國實(shí)施鐵路發(fā)展多元化一體化經(jīng)營的發(fā)展戰(zhàn)略以來，鐵路非運(yùn)輸企業(yè)利用自身優(yōu)勢(shì)，不斷發(fā)展壯大，經(jīng)濟(jì)效益也大幅度增長。與之同時(shí)，鐵路非運(yùn)輸企業(yè)所面臨的經(jīng)濟(jì)環(huán)境愈發(fā)復(fù)雜，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增多。這就對(duì)內(nèi)部審計(jì)在改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理及加強(qiáng)內(nèi)部控制等方面的需求也日趨強(qiáng)烈。下面筆者就從鐵路非運(yùn)輸企業(yè)在經(jīng)濟(jì)合同、資金管理、租賃業(yè)務(wù)、商業(yè)貿(mào)易、房地產(chǎn)開發(fā)等業(yè)務(wù)中容易忽視的關(guān)鍵控制點(diǎn)方面提出一些粗淺的看法。

一、經(jīng)濟(jì)合同審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容

（一）合同中價(jià)款的支付辦法

檢查合同中對(duì)價(jià)款的有效約定，如審查產(chǎn)品銷售合同時(shí)，要審查對(duì)方是否有按時(shí)支付合同價(jià)款的能力，是否訂立有先供應(yīng)產(chǎn)品后收款的情況，尤其是合同中是否有“貨到后付款”之類的嚴(yán)重錯(cuò)誤。審查產(chǎn)品購買合同時(shí)，則應(yīng)審查價(jià)款的支付是否與產(chǎn)品的供應(yīng)量和供應(yīng)時(shí)間相對(duì)應(yīng)，是否存在先付款后提貨等條款。

（二）違約責(zé)任和解決爭(zhēng)議的方法

檢查在違約責(zé)任的約定中，是否約定有明確的違約金或者違約金的計(jì)算方法；對(duì)潛在糾紛的預(yù)測(cè)是否全面，違約責(zé)任是否與潛在的違約形態(tài)相對(duì)應(yīng)，違約責(zé)任的形式是否可操作，一旦違約，能否及時(shí)挽回?fù)p失；解決糾紛的方式是否明確，審查訴訟或仲裁管轄是否存在無效等的問題。

（三）合同的約定期限和法定的期限

檢查是否存在因超過法定期限而喪失了對(duì)應(yīng)有權(quán)利的行使權(quán)。要檢查企業(yè)是否定期核查合同備案件（有無核查臺(tái)賬記錄），一旦發(fā)現(xiàn)存在問題是否及時(shí)向領(lǐng)導(dǎo)做了匯報(bào)，以及是否采取了相應(yīng)的補(bǔ)救措施。

（四）合同中容易被忽略的細(xì)節(jié)問題

關(guān)注執(zhí)行合同時(shí)，產(chǎn)生的相關(guān)營業(yè)稅、個(gè)人所得稅等稅金的代扣代繳的問題；關(guān)注執(zhí)行合同時(shí)，由相關(guān)的服務(wù)及后續(xù)服務(wù)產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用的承擔(dān)問題；關(guān)注合同執(zhí)行過程中潛在風(fēng)險(xiǎn)的分擔(dān)比例問題等。

（五）合同管理中容易被忽略的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)

委托代理人的授權(quán)委托書是否有效，即委托事項(xiàng)、權(quán)限、期限是否與所簽合同的內(nèi)容相一致；是否存在駐外機(jī)構(gòu)持有加蓋企業(yè)合同專用章的空白格式合同，以方便其在適當(dāng)?shù)臅r(shí)候簽訂合同的情況；除合同專用章的管理外，企業(yè)公章的管理是否規(guī)范。對(duì)企業(yè)主要負(fù)責(zé)人或合同管理關(guān)鍵崗位人員的崗位變動(dòng)情況是否有必要的風(fēng)險(xiǎn)防范措施，如將離職離崗人員情況及時(shí)明確告知與企業(yè)有主要或者重要經(jīng)濟(jì)往來關(guān)系的客戶等。

（六）同一業(yè)務(wù)前后各期合同的簽訂情況

分析投標(biāo)單位的變化情況，檢查是否存在投標(biāo)時(shí)拉幾個(gè)單位當(dāng)“托”、供貨單位輪流坐“莊”、價(jià)格相對(duì)較高等損害本單位利益的行為；對(duì)投標(biāo)單位少于兩家的情況要特別關(guān)注，檢查是否有暗箱操作。

（七）變更及解除的合同

對(duì)變更及解除的合同，要審查該合同的變更或者解除是否符合相關(guān)的法律法規(guī)，其變更或者解除的形式及程序是否合法；相關(guān)的變更、解除手續(xù)是否完備。

（八）發(fā)生糾紛的合同

對(duì)發(fā)生糾紛的合同，是否已經(jīng)及時(shí)、合理、合法地予以處理；對(duì)于相關(guān)的違約責(zé)任的劃分，是否按照法律、法規(guī)的規(guī)定或者合同的明確約定。

二、資金管理審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容

（一）庫存現(xiàn)金情況

庫存現(xiàn)金實(shí)物監(jiān)盤有多處存放點(diǎn)時(shí)，應(yīng)安排同時(shí)進(jìn)行或先封存再逐個(gè)監(jiān)盤；不可遺漏對(duì)現(xiàn)金支票和轉(zhuǎn)賬支票存根、作廢存根和空白支票的檢查，檢查是否存在把作廢的轉(zhuǎn)賬支票存根附在記賬憑證后作為附件；對(duì)性質(zhì)重要或金額較大的轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)，應(yīng)檢查實(shí)際轉(zhuǎn)入與轉(zhuǎn)賬支票存根上注明的轉(zhuǎn)入單位是否一致，建議到開戶銀行或收款方進(jìn)行核查落實(shí)，以確認(rèn)款項(xiàng)是否真正轉(zhuǎn)給了存根聯(lián)所填明的收款方。

（二）銀行票據(jù)情況

銀行匯票的收款人或被背書人是否與實(shí)際收款一致；匯票和解訖通知是否齊全一致；背書人證件上的姓名是否與背書相符；銀行匯票是否存在逾期而銀行不予兌付的風(fēng)險(xiǎn)；收取或簽發(fā)的商業(yè)匯票是否屬合法商品交易；承兌期限是否符合法定時(shí)間；如屬分期付款，是否一次簽發(fā)若干張不同期限的匯票；收取或簽發(fā)支票的有效期是否符合規(guī)定。

（三）被審計(jì)單位貨幣資金的構(gòu)成

檢查是否存在定期存款、股票國債投資、委托理財(cái)?shù)葐栴}；若有定期存款，應(yīng)對(duì)銀行進(jìn)行函證或?qū)ｉT到銀行進(jìn)行調(diào)查落實(shí)，核實(shí)該定期存款是否真實(shí)、數(shù)字是否準(zhǔn)確，有無給外單位或個(gè)人進(jìn)行質(zhì)押、擔(dān)保等情況。同時(shí)應(yīng)注意在銀行存款科目中是否存在有經(jīng)批準(zhǔn)的證券投資、委托貸款等具有風(fēng)險(xiǎn)性的投資資金。

（四）檢查其他賬戶以發(fā)現(xiàn)問題

通過對(duì)固定資產(chǎn)明細(xì)賬的審計(jì)或跟蹤實(shí)地、實(shí)物檢查等方法，掌握資產(chǎn)的出租、清理、變賣等情況，查找相關(guān)收入在賬目中是否有反映、收入是否完整；檢查“長期投資”、“短期投資”等科目，查證其投資內(nèi)容是否真實(shí)存在，是否有轉(zhuǎn)移資金等問題；投資收益是否已經(jīng)及時(shí)完整回收入賬。審查非投資類科目如“其他應(yīng)收款”、“應(yīng)收賬款”等賬目，是否存在違規(guī)借出資金或私下投資情況以及套取、轉(zhuǎn)移現(xiàn)金，個(gè)人長期占有企業(yè)資金化公為私等行為，若存在，必須進(jìn)一步追蹤其利息收入、投資收益的流向等。核實(shí)長期掛賬款項(xiàng)，是否存在該項(xiàng)資金已回收但未及時(shí)在賬面反映的情況；檢查“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”等科目，審核是否存在將收益性質(zhì)賬目進(jìn)行掛賬的情況，并跟蹤其收益的流向及完整性。

三、租賃業(yè)務(wù)審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容

首先，對(duì)未納入財(cái)務(wù)資產(chǎn)核算、未登記臺(tái)賬、未簽訂合同及前次租期到期日至下次起租開始日之間的空擋期租賃資產(chǎn)，要作為重點(diǎn)事項(xiàng)跟蹤落實(shí)，查找資產(chǎn)形成、未簽合同和未出租的真實(shí)原因，必要時(shí)應(yīng)到現(xiàn)場(chǎng)落實(shí)和查證實(shí)物，防范轉(zhuǎn)租、私自出租行為和隱瞞、截留、轉(zhuǎn)移收入形成賬外賬、“小金庫” 等嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)問題。

其次，檢查支出時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注經(jīng)營期間按合同約定發(fā)生的維修、整修及零星改造費(fèi)用，要檢查是否符合預(yù)算管理、是否真實(shí)發(fā)生、有無高估冒算、是否按規(guī)定攤銷及是否存在資本費(fèi)用化的問題；對(duì)涉及房屋和其他建筑物提質(zhì)改造、土地、場(chǎng)地等租賃（借用）的，是否按有關(guān)規(guī)定先報(bào)集團(tuán)公司相關(guān)業(yè)務(wù)主管部門審批同意后，再逐級(jí)上報(bào)審批。

最后，重點(diǎn)關(guān)注有可能存在的以下行為：應(yīng)公開招租而未進(jìn)行公開招租的資產(chǎn)租賃，同地段物業(yè)采取化整為零，擅自拆分資產(chǎn)、低價(jià)出租，導(dǎo)致企業(yè)利益受損；在資產(chǎn)租賃工作中弄虛作假，暗箱操作，以權(quán)（職）謀私，給企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益帶來損失，或造成國有資產(chǎn)流失；在合同履行期內(nèi)，未經(jīng)資產(chǎn)租賃管理領(lǐng)導(dǎo)小組會(huì)議討論決定，擅自降低租金或免租行為。

四、商業(yè)貿(mào)易審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)問題

第一，要重點(diǎn)審查材料采購賬戶，對(duì)金額較大的采購業(yè)務(wù)，審查自訂貨、驗(yàn)收、入庫全過程的合同（協(xié)議）、憑證、賬簿、臺(tái)賬等記錄，以確定其是否完整準(zhǔn)確，審查有無購貨折讓、退回、損壞賠償、掉換等情況；要抽查在途材料項(xiàng)目，審查其購貨合同、購貨發(fā)票等，復(fù)核采購成本的準(zhǔn)確性。

第二，對(duì)物資采購合同的檢查，可采用下列方法。一是進(jìn)行詳查。將貨物發(fā)票與合同進(jìn)行核對(duì)，查其單價(jià)、品名、規(guī)格是否一致，包裝物、運(yùn)輸結(jié)算單與合同約定是否一致無誤。二是進(jìn)行同類對(duì)比。將多個(gè)合同中品名、規(guī)格相同的貨物進(jìn)行核對(duì)，看價(jià)格是否不當(dāng)，如有差異，要追查其形成原因。三是前后縱向?qū)Ρ取?dāng)期價(jià)格與前期比較，在考慮市場(chǎng)價(jià)格漲落因素后，判定價(jià)格的合理性，查是否有高價(jià)購入，損害企業(yè)利益的行為。四是橫向比較。與所掌握的集團(tuán)公司內(nèi)各單位同類物資采購價(jià)格比較等。

第三，要審查有無特殊的銷售行為，如分期收款銷售、委托代銷、附有退回條件的銷售、商品需要安裝和檢驗(yàn)的銷售、售后回購、售后租回、以舊換新等銷售情況，對(duì)上述情況要選擇恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序進(jìn)行審核落實(shí)；對(duì)重要的或異常的銷售費(fèi)用項(xiàng)目，要審查其原始憑證是否合法，會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)。

第四，對(duì)非商貿(mào)企業(yè)偶爾開展商業(yè)貿(mào)易業(yè)務(wù)的，應(yīng)特別關(guān)注除了商貿(mào)主體合同外，是否存在其他補(bǔ)充協(xié)議或與同一對(duì)象發(fā)生的其他業(yè)務(wù)行為，檢查是否存在為做大收入指標(biāo)而虛構(gòu)商貿(mào)業(yè)務(wù)。如為補(bǔ)償對(duì)方而在主合同外簽訂諸如運(yùn)輸補(bǔ)償、貨物轉(zhuǎn)運(yùn)費(fèi)等協(xié)議，向?qū)Ψ筋~外支付費(fèi)用或酬金，導(dǎo)致整個(gè)商貿(mào)業(yè)務(wù)虧損或利潤縮水等。

第五，在監(jiān)盤存貨時(shí)，要對(duì)存貨的品質(zhì)狀況進(jìn)行觀察，并且征詢相關(guān)技術(shù)人員、財(cái)務(wù)管理人員、倉庫保管人員等的意見，以了解和確定存貨中屬于滯銷積壓、殘次、毀損的存貨數(shù)量及其對(duì)損益的影響。

五、房地產(chǎn)開發(fā)審計(jì)中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容

第一，關(guān)于土地方面。要對(duì)有關(guān)土地審批手續(xù)是否齊全和是否設(shè)立過抵押擔(dān)保等進(jìn)行盡可能詳細(xì)的調(diào)查，不能只相信對(duì)方提供的有關(guān)許可證和證件，必須根據(jù)對(duì)方提供的相關(guān)證件，通過電話、網(wǎng)絡(luò)、委托異地核證或?qū)嵉乜疾斓确绞接枰圆樽C； 同時(shí)應(yīng)檢查是否存在以危房改造、開發(fā)經(jīng)濟(jì)適用房等名義取得土地后，未按規(guī)定用于回遷安置和按經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)出售，而是建成高檔住宅、寫字樓和商品房進(jìn)行出售，未按規(guī)定補(bǔ)繳土地出讓金等情況?；蚺c土地持有者合作開發(fā)（或持有土地與別的開發(fā)商合作），未按規(guī)定辦理土地使用權(quán)過戶手續(xù)的情況。對(duì)此，應(yīng)將實(shí)繳土地出讓金與了解到的國家及當(dāng)?shù)卣块T規(guī)定的應(yīng)繳數(shù)對(duì)比，檢查是否有問題，防范風(fēng)險(xiǎn)。

第二，關(guān)于規(guī)費(fèi)方面。要審查公共設(shè)施配套費(fèi)、水電增容費(fèi)、消防設(shè)施監(jiān)督金、教育附加費(fèi)等規(guī)費(fèi)，由于繳費(fèi)程序不透明等情況，往往利用各種關(guān)系采取緩繳、欠繳或減免等方法漏繳。對(duì)此，應(yīng)詳細(xì)了解已繳規(guī)費(fèi)與國家及當(dāng)?shù)卣块T規(guī)定的應(yīng)繳數(shù)進(jìn)行對(duì)比，查處漏繳情況。特別是有的采取將規(guī)費(fèi)委托機(jī)構(gòu)或個(gè)人代理的，要重點(diǎn)查證是否真實(shí)，有無內(nèi)部操作套取資金，損害單位利益行為。同時(shí)也可能采取發(fā)包或結(jié)算給施工單位代理的，要查證施工單位是否真實(shí)足額上繳。

第三，對(duì)有合資開發(fā)業(yè)務(wù)的應(yīng)關(guān)注是否存在按投資比例分回的開發(fā)產(chǎn)品未入賬，甚至將其賬外出售的問題；對(duì)有委托代建業(yè)務(wù)的，是否存在將代建工程收支在往來科目核算，不按規(guī)定結(jié)算損益，形成帳內(nèi)小金庫，甚至收入不入賬，資金體外循環(huán)的問題。

第四，關(guān)注是否存在將商品房用于投資、捐贈(zèng)、償債、自用及以房換地等情況，不按照視同銷售進(jìn)行賬務(wù)處理，造成少計(jì)收入、漏繳稅金等問題。

第五，應(yīng)通過查詢、現(xiàn)場(chǎng)觀察等方式查證是否存在將待售商品房出租收入、周轉(zhuǎn)房銷售收入直接沖減周轉(zhuǎn)房、出租房的改造修繕支出，或者賬外存儲(chǔ)的問題。

第六，注意先期銷售和后期銷售的同一開發(fā)項(xiàng)目同類商品房的單位成本前后不一致，擠占和虛增開發(fā)成本的問題；對(duì)于開發(fā)周期長的產(chǎn)品，應(yīng)注意其完工形象進(jìn)度與賬面發(fā)生的開發(fā)成本是否一致，是否存在多計(jì)、少計(jì)完工產(chǎn)品成本問題。

第七，房產(chǎn)開發(fā)在辦理竣工決算時(shí)，對(duì)尚未完工的公共配套設(shè)施，通常采用預(yù)提費(fèi)用的辦法將所需配套設(shè)施費(fèi)預(yù)估計(jì)入開發(fā)成本。對(duì)此，要審查其根據(jù)建筑面積或投資比例計(jì)提的預(yù)提費(fèi)用的準(zhǔn)確性，是否多計(jì)或少計(jì)成本。

第八，關(guān)注借款費(fèi)用的計(jì)量的準(zhǔn)確性，是否存在隨意分?jǐn)偨杩罾⒌膯栴}。

第九，分析資金來源和流量，利用各種資料，查證是否存在簽訂虛假售房合同，套取銀行貸款及提供虛假合同，套取銀行承兌匯票等問題。

參考文獻(xiàn)：

[1]中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì).中國內(nèi)部審計(jì)規(guī)范[M].北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2005.

[2]編委會(huì).高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2010.

（作者單位：廣州鐵路集團(tuán)公司審計(jì)處）