章國標(biāo)

摘 要：自2006年以來，國家一直鼓勵創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新投入，出臺了一系列研發(fā)費用加計抵扣政策，從而不斷增強企業(yè)創(chuàng)新能力。但這些政策在具體執(zhí)行過程中，特別是會計處理方面尚缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，對研究階段和開發(fā)階段的會計處理方法，缺少指導(dǎo)性建議。文章探討了企業(yè)R&D費用在研究與開發(fā)階段會計處理的思考，提出具體的會計處理建議。

關(guān)鍵詞：研發(fā)費用；研究與開發(fā)；會計處理

中圖分類號：F275 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1006-8937（2015）15-0030-02

1 企業(yè)R&D費用概述

研究與開發(fā)（Research and Development，R&D）也可以叫做“研究與發(fā)展”，對其涵義的解釋有很多種，OECD認為，R&D是指“承擔(dān)一項系統(tǒng)的基礎(chǔ)性發(fā)明工作，目的在于增加知識存量，其中包括對人類文化與社會的認識及運用這些知識開拓新的用途”。另外，聯(lián)合國教科文組織對R&D的定義為：“為了增進己有R&D稅收激勵政策效應(yīng)的實證研究的知識（包括有關(guān)人類，文化和社會的知識）并促進其應(yīng)用和發(fā)展新的應(yīng)用而進行的系統(tǒng)的創(chuàng)造性工作?！?/p>

目前，國際上對企業(yè)R&D費用的處理方式有三種：全部資本化，全部費用化和部分資本化。

①全部資本化。全部資本化的方法是將企業(yè)R&D費用在發(fā)生時全部予以資本化，并在未來可取得收益的期限內(nèi)攤銷。采用這種做法的有意大利、法國等國。

②全部費用化。全部費用化的方法是將R&D所有支出在發(fā)生時全部費用化，全部計入當(dāng)期損益，采用這種處理方法有美國、德國等國家。

③部分資本化。部分資本化也稱有條件地資本化，這種處理方法把研究開發(fā)人為地分成兩個階段：研究階段和開發(fā)階段，針對兩個階段進行不同的會計處理，對研究階段產(chǎn)生的費用計入當(dāng)期損益，對開發(fā)階段產(chǎn)生的費用符合條件的進行資本化，不符合條件的計入當(dāng)期損益。對無法將研究和開發(fā)費用區(qū)分開來的費用，全部采用費用化，發(fā)生的費用計入當(dāng)期損益。

我國財政部在2006年2月頒布的新會計準(zhǔn)則第6號準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則一無形資產(chǎn)》中對企業(yè)R&D費用處理做出了明確規(guī)定，主要是借鑒國際會計準(zhǔn)則的處理方法對企業(yè)R&D費用處理實行有條件資本化，將整個過程分成研究階段和開發(fā)階段，研究階段產(chǎn)生的費用進行費用化，開發(fā)階段生的費用，對符合資本化條件計入長期資產(chǎn)，進行資本化處理。對不符合條件的部分，直接計入當(dāng)期損益，若無法區(qū)分開研究階段和開發(fā)階段，應(yīng)將所有費用計入當(dāng)期損益。

2008年12月10日國家稅務(wù)總局頒布《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）。國稅發(fā)116號文是我國企業(yè)研發(fā)費用加計抵扣的一項重要文件，該文件對全國各個省份的企業(yè)研發(fā)費用政策進行了統(tǒng)一，結(jié)束了原來各省各自為政的現(xiàn)象。文件具體對研發(fā)活動的定義、費用涵蓋的范圍、研發(fā)的形式以及認定、財務(wù)核算和稅收管理等幾個方面進行了系統(tǒng)性的規(guī)范。該文件對研發(fā)費用加扣抵扣政策具有重要的意義。

在具體的企業(yè)R&D費用認定方面，根據(jù)國稅發(fā)[2008]116號文第4條規(guī)定，允許加計扣除的企業(yè)R&D費用包括以下八個方面：

①新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。

②從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用。

③在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補貼。

④專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費。

⑤專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用。

⑥專門用于中問試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費。

⑦勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費。

⑧研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

之后，針對企業(yè)R&D費用在執(zhí)行中存在的費用范圍過窄的問題，國稅總局在2013年出臺了財稅[2013]170號文，擴大了企業(yè)R&D費用的扣除口徑，主要有以下幾個方面內(nèi)容：

①企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為在職直接從事研發(fā)活動人員繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。

②專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用。

③不構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、樣機及一般測試手段購置費。

④新藥研制的臨床試驗費。

⑤研發(fā)成果的鑒定費用。

2 存在的問題

目前，從國家政策層面對企業(yè)R&D費用加計扣除出臺了諸多文件，對促進企業(yè)加在研發(fā)支出和激勵技術(shù)創(chuàng)新方面發(fā)揮了巨大的作用。但從具體執(zhí)行情況來看，也存在一些操作性問題。

2.1 缺乏研究階段與開發(fā)階段界定的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)

我國財政部在2006年2月頒布的新會計準(zhǔn)則第6號準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則一無形資產(chǎn)》規(guī)定對于企業(yè)R&D費用采取部分資本化政策，即實行有條件資本化政策，將研究階段產(chǎn)生的費用計入當(dāng)期損益，將開發(fā)階段的費用進行區(qū)分，對開發(fā)階段產(chǎn)生的費用符合條件的進行資本化，不符合條件部分計入當(dāng)期損益，若無法區(qū)分開研究階段和開發(fā)階段，應(yīng)將所有費用計入當(dāng)期損益。因此，企業(yè)R&D費用資本化還是費用化的關(guān)鍵，首先是界定研究階段和開發(fā)階段，在此基礎(chǔ)上才能進一步判定哪些可以資本化。但是目前并沒有相應(yīng)的具體政策來界定研究階段和開發(fā)階段，事實上研究和開發(fā)兩個階段是密不可分的。一個企業(yè)在研發(fā)的過程中，研究階段是必不可少的過程，是整個研發(fā)過程中的開始階段，沒有一個研發(fā)項目可以不通過研究階段直接進入開發(fā)階段。另外，即使不同企業(yè)的研究與開發(fā)，存在巨大的差異，即使同一企業(yè)不同項目的研究與開發(fā)也可能完全不同。因此，企業(yè)在界定研究階段和開發(fā)階段時往往會加入主觀判斷因素，會考慮資本化和費用對企業(yè)經(jīng)營成果的影響，選擇有利于企業(yè)的劃分方法。因此，正是因為兩個階段劃分的可選擇性，企業(yè)有機會進行利潤操控。

2.2 缺乏統(tǒng)一明確的會計處理規(guī)范

目前，尚無全國統(tǒng)一性的對企業(yè)R&D費用加計扣除的會計處理政策。2006年財政部頒布修訂后《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，并首先在上市公司推廣施行，2011年財政部廢止了《小企業(yè)會計制度》而頒布了《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》。到目前為止，我國企業(yè)在會計核算中遵循的主要依據(jù)有《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，而這兩者在會計處理上是不同的?！镀髽I(yè)會計制度》規(guī)定“自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，按依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，作為無形資產(chǎn)的實際成本。在研究與開發(fā)過程中發(fā)生的材料費用、直接參與開發(fā)人員的工資及福利費、開發(fā)過程中發(fā)生的租金、借款費用等，直接計入當(dāng)期損益?！辈⒃诠芾碣M用中列支。而《企業(yè)會計準(zhǔn)則》則認為研究與開發(fā)應(yīng)于區(qū)分，研究費用相應(yīng)計入當(dāng)期損益，開發(fā)費用則應(yīng)在符合一定條件時予以資本化。在歸集企業(yè)從事研究和開發(fā)活動的各項成本支出，應(yīng)設(shè)置“研發(fā)支出“科目，就具體的項目設(shè)置二級科目，并根據(jù)費用化或資本化不同情形分設(shè)“費用化支出”和“資本化支出”。

3 解決辦法

針對上述操作中存在的問題，根據(jù)有條件資本化的要求，區(qū)分研究與開發(fā)階段，并對研究做開發(fā)階段不同的會計處理建議如下。

①對執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)在“管理費用”科目下設(shè)立“研發(fā)費”賬戶，對研發(fā)支出單獨設(shè)立賬戶，針對費用化和資本化不同的費用，設(shè)立“費用化支出“與”資本化支出“兩個明細科目，企業(yè)在核算時對不同的研發(fā)項目單獨設(shè)置項目編號，對不同的項目進行單獨的明細核算。

②企業(yè)可以在“研發(fā)費”或“費用化支出”與“資本化支出”科目下設(shè)三級以上的明細科目。企業(yè)可以根據(jù)研發(fā)方式的不同，先設(shè)置相關(guān)的三級科目：

如“自行開發(fā)”、“委托開發(fā)”、“合作開發(fā)”等。在設(shè)置好不同開發(fā)方式的三級科目之后，再下設(shè)置四級和五級科目，具體如下：四級科目“人工成本”，下設(shè)五級科目：工資薪金，社會保險，住房公積金，津貼補貼，加班工資、獎金、年終加薪，其他等。

四級科目“直接成本”，下設(shè)五級科目：材料、燃料及動力，測試設(shè)備購置費，工裝及檢驗費，儀器設(shè)備租賃費，設(shè)備維護、檢驗、維修，其他等。

四級科目“折舊費用與長期費用攤銷”，下設(shè)五級科目：設(shè)備折舊，長期費用待攤，其他等。

四級科目“設(shè)計費”，下設(shè)五級科目：設(shè)計制定費，其他設(shè)計費用。

四級科目“裝備調(diào)試費”。

四級科目“無形資產(chǎn)攤銷”，下設(shè)五級科目：研發(fā)軟件，專利權(quán)，非專利發(fā)明（技術(shù)），其他專用技術(shù)。

四級科目“其他費用”，下設(shè)五級科目：勘探現(xiàn)場試驗費，研發(fā)成果相關(guān)費用，圖書資料及翻譯費，其他。

在五級科目下面，不同企業(yè)可根據(jù)本企業(yè)實際需要設(shè)定六級科目。

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