陳立軍

[摘 要]會計準則規(guī)定固定資產(chǎn)的計提折舊的方法有多種，折舊作為企業(yè)的一項成本費用，如何正確合理地計提固定資產(chǎn)折舊影響到企業(yè)的應稅所得額和所得稅稅負。本文從新《企業(yè)會計準則》和新《企業(yè)所得稅法》中有關(guān)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇的有關(guān)規(guī)定出發(fā)，探析固定資產(chǎn)折舊方法的選擇對企業(yè)所得稅會計處理及稅收負擔的影響。

[關(guān)鍵詞]固定資產(chǎn)折舊；所得稅；方法選擇

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2015.08.102

大多數(shù)企業(yè)的固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比重較大，會計制度從及時化解經(jīng)營風險和穩(wěn)健經(jīng)營的謹慎性原則出發(fā)，制定了一整套的會計核算辦法。而稅法從歷史成本和收入與成本相配比原則出發(fā)，也制定了相應的稅務處理方法，企業(yè)采用不同的會計折舊方法可以使每期的固定資產(chǎn)折舊費用不同，從而影響企業(yè)的利潤總額。所以，企業(yè)在進行所得稅申報時，必須按照稅法規(guī)定，正確地進行納稅調(diào)整，準確計算應納稅所得額和應納所得稅額。

1 固定資產(chǎn)的概念

1.1 固定資產(chǎn)確認

固定資產(chǎn)是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的重要勞動資料，它能夠在若干個生產(chǎn)經(jīng)營周期中發(fā)揮作用，并保持其原有的物質(zhì)形態(tài)，但是其價值由于損耗而逐漸減少，這部分減少的價值以折舊的形式，分期轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本或是費用中去，并在銷售收入中得到補償。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，并不是把所有的勞動資料全部列為固定資產(chǎn)。一般來說，生產(chǎn)經(jīng)營的勞動資料，使用年限在一年以上的，單位價值較高的，就應該列為固定資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定：固定資產(chǎn)是指同時具有以下兩個特征的有形資產(chǎn)：（1）為生產(chǎn)商品、提供勞務、出租或經(jīng)營管理而持有的；（2）使用壽命超過一個會計期間同時還規(guī)定，固定資產(chǎn)只有滿足以下兩個條件才能予以確認：一是該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該固定資產(chǎn)的成本可以可靠計量?！缎缕髽I(yè)所得稅法》規(guī)定：納稅人的固定資產(chǎn)，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的設備、器具、工具等不屬于生產(chǎn)、經(jīng)營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應該成為固定資產(chǎn)。

1.2 固定資產(chǎn)折舊的方法

第一，《企業(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)》和應用指南對折舊方法的規(guī)定：企業(yè)應當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法?？蛇x用的折舊方法包括年限平均法（亦稱直線法）、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等固定資產(chǎn)的折舊方法。一經(jīng)確定，不得隨意變更。固定資產(chǎn)應當按月計提折舊，當月增加的固定資產(chǎn)，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產(chǎn)，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊；固定資產(chǎn)提足折舊后，不論能否繼續(xù)使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產(chǎn)，也不再補提折舊。

第二，新《企業(yè)所得稅法》對折舊方法的規(guī)定：

一是固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。

二是企業(yè)應當自固定資產(chǎn)投入使用月份的次月起計算折舊。停止使用的固定資產(chǎn)，也應當自停止使用月份的次月起停止計算折舊。

三是企業(yè)應當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)的預計凈殘值。固定資產(chǎn)的預計凈殘值一經(jīng)確認，不得變更可見，新稅法中未明確規(guī)定固定資產(chǎn)的預計殘值比例，原稅法規(guī)定，殘值比例在原價的5%以內(nèi)，由企業(yè)自行確定；由于情況特殊，需調(diào)整殘值比例的，應報主管稅務部門備案。

2 固定資產(chǎn)折舊方法的選擇

2.1 固定資產(chǎn)折舊應考慮資金的時間價值

所謂的資金時間價值是當前所持有的一定量貨幣比未來獲得的等量貨幣具有更高的價值。不考慮資金時間價值，無論折舊方法如何選擇，在固定資產(chǎn)的整個壽命期間，折舊抵稅的總額是相同的。不同的是期間前后各個會計期間折舊抵稅的金額。所以企業(yè)在選擇固定資產(chǎn)折舊方法時，要以折舊抵稅金額的現(xiàn)值作為選擇折舊方法的依據(jù)。下面通過一個例題來說明這個問題。

某公司于2013 年12 月購入一項價值550000 元的固定資產(chǎn)，會計制度規(guī)定其預計使用年限為5～8 年，預計凈殘值為50000 元，適用的所得稅稅率為25%，采用平均年限法計提折舊。假定利率為9%：（1）折舊年限為5 年的情況：年折舊額=（550000 -50000）÷5=100000，不考慮資金時間價值的抵稅總效應=100000×25%×5=125000，考慮資金時間價值的抵稅總效應=100000×25%×PVIFA（9%，5）=97242.5。（2）折舊年限為8 年的情況：年折舊額=（550000-50000）÷8=62500，不考慮資金時間價值的抵稅總效應=62500×25%×8=125000，考慮資金時間價值的抵稅總效應=62500×25%×PVI- FA（9%，8）=86481.25。

從上例可以看出，不考慮資金時間價值，不同年限折舊抵稅的總額相同，考慮資金時間情況下，折舊抵稅才能分出大小，也就是說判斷折舊的效應應考慮資金的時間價值。

2.2 在稅率不變或預期未來利率下降的情況下加速折舊對企業(yè)有利

鑒于新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，按照直線法計算的折舊費用允許稅前扣除，企業(yè)如果雙倍余額遞減法或年數(shù)總和法計提折舊，企業(yè)一般則需要進行納稅調(diào)整，對此，企業(yè)應根據(jù)具體情況進行分析，選擇合理有效的折舊方法，符合新稅法的要求，同時也能達到為企業(yè)抵稅的目的。

例如某項固定資產(chǎn)原值10500 元，預計殘值500元，會計和稅法關(guān)于該資產(chǎn)使用年限均為5 年，所得稅稅率25%，利率10%，通過表1來比較直線法、年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法對所得稅的影響。

通過比較，采取年限平均法抵稅1895.35 元，是三種折舊方法抵稅現(xiàn)值最小的，雙倍余額遞減法折舊抵稅現(xiàn)值2047.23 元，是三種折舊方法中抵稅現(xiàn)值最大的。國家也意識到這一點，所以從保障國家利益的角度，新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，按照直線法計算的折舊費用允許稅前扣除。從企業(yè)利益的角度來看，加速折舊法無疑是上佳之選。采用加速折舊法不僅使公司避免損失，還可以盡快收回資金，使公司有充足的資金購置或開發(fā)新設備，加速設備的更新，促進技術(shù)進步，從而給企業(yè)帶來良性循環(huán)，增強企業(yè)發(fā)展的后勁。對促進增加固定資產(chǎn)投資、加快技術(shù)改造有積極的作用。同時，加速折舊法較好地體現(xiàn)了會計準則中的配比原則和謹慎性原則，有利于完善我國的會計核算體系。不僅可以使固定資產(chǎn)的折舊年限內(nèi)各期的折舊費與修理費之和趨于平衡，而且有利于保持各期成本和贏利水平的穩(wěn)定性。

《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以采取加速折舊的方法。這意味著稅法對加速折舊做了限制性規(guī)定。我們可以理解成符合稅法要求的加速折舊也可以稅前扣除。既然加速折舊能給企業(yè)帶來抵稅效應最大化，企業(yè)應該合理利用政策確定加速折舊資產(chǎn)范圍，《企業(yè)所得稅實施條例》第九十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十二條所稱可以采取加速折舊方法的固定資產(chǎn)，包括：由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。

2.3 稅率上升情況下，或享有稅收優(yōu)惠時，直線法折舊抵稅效應最大

稅率一般穩(wěn)定不變，常見的情況企業(yè)享有稅收減免優(yōu)惠。仍如上述例子中，該企業(yè)前兩年免稅，后三年減半繳納，所得稅稅率25%。我們通過表2來比較幾種折舊方法的優(yōu)劣。

從以上分析可以看出，在稅率上升情況下，直線法折舊抵稅現(xiàn)值513.81，抵稅現(xiàn)值最大，雙倍余額遞減法折舊抵稅現(xiàn)值285.58，抵稅現(xiàn)值最小，直線法計提折舊對企業(yè)最為有利。出現(xiàn)這種情況的原因是加速折舊法在前兩年計提的折舊金額最大，但前兩年免稅，而后三年計提金額較少，折舊抵稅較少。直線法計提折舊平均，后三年的折舊金額較加速折舊多，相應的折舊抵稅也較其他方法多。

參考文獻：

[1]徐哲.商品房價格的影響因素的計量分析[J].中國經(jīng)貿(mào)，2011（14）.

[2]王思博，劉玄.試論中國商品房價格影響因素[J].法制與社會，2010（23）.

[3]鄭學文. 考慮減值準備前提下固定資產(chǎn)折舊方法的比選[J].中國市場，2014（7）.

[4]蘭君. 固定資產(chǎn)折舊方法對企業(yè)財務活動的影響[J].中國市場，2013（5）.