摘要：稅收法定主義原生于民主并以“議會”為權(quán)力標志決定稅賦的取舍與存廢，而在均衡與非均衡經(jīng)濟制度迥異的境況下，“議會”權(quán)衡公平與正義之基石如何安放，豈能以泛公平論輕率涵蓋之。很顯然，我國非均衡經(jīng)濟被植入了解構(gòu)自然平衡的基因——國家普遍深度干預(yù)，以致原生態(tài)的均衡經(jīng)濟內(nèi)在的自然公平狀態(tài)被打破，加之政府及主管部門干預(yù)的恣意與“任性”，名曰公平稅收實乃無意識地借公平之美名而倍行不公平，“油門當了剎車踩”，勢必導(dǎo)致社會財富分配不公的尺蠖效應(yīng)，在此，理論上深入反思并從實踐中強化逆調(diào)整，方能在稅收衡平與法定之下促成非均衡經(jīng)濟社會的實質(zhì)公平。

關(guān)鍵詞：稅收衡平；稅收法定；稅收公平

中圖分類號：DF43文獻標志碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2015.03.04

黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》空前重視財稅改革，首次提出了“財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”、“建立現(xiàn)代財政制度”、“落實稅收法定原則”等三大理論創(chuàng)新和政策突破。僅就這三者及其關(guān)系扼要言之，財政是國家對資財?shù)氖杖?、支出、管理、分配等的?jīng)濟活動，而財政收入則主要來源于稅收，即國家為了滿足社會公共需要，憑借公共權(quán)力，按照法律所規(guī)定的標準和程序，參與國民收入分配，強制地、無償?shù)厝〉秘斦杖氲囊环N方式。既然稅收是財政收入的主要來源且必須依法征收以保障國家治理的最重要的經(jīng)濟基礎(chǔ)，那么稅法于法律體系最高層級之位階的憲法，不啻是現(xiàn)代憲政國家存在的法理基礎(chǔ)和資財保障，也是稅法基礎(chǔ)理論建設(shè)、成長和自成體系獨立發(fā)展的內(nèi)在要求，其二者關(guān)系極為密切，互為依存。稅收法定無疑將主要從憲法層面或范域獲取理論養(yǎng)分和法理支撐。

一、“稅”與“征稅”的另類解讀 （一）何謂稅收

眾所周知，稅收法定起源于歐洲中世紀的英國，但何謂稅收？稅收從何而來？古今中外諸多學者從不同學科、不同范疇、不同視角和不同層面對稅收概念進行了各自的界定和闡釋，從中可以看出，隨著人類社會的進步和社會科學的發(fā)展，稅收概念從古典經(jīng)濟學到現(xiàn)代法理學，從理論到實踐，從憲法學——母法到行政法、會計法和程序法等不一而足的拓展脈絡(luò)[1]。不過，筆者較傾向于日本著名稅法學者北野弘久的觀點——“理論界向來都是用財政學上的租稅概念來表達法律上的租稅概念的，雖然在表達上由于個人的看法不同而使概念之間存在著微妙的差別，但他們不約而同地強調(diào)著這樣一層意思，即：‘租稅是國家或地方公共團體為滿足其必要的開支，強制性地向國民征收的金錢給付。但它在結(jié)構(gòu)上是極不完備的，不能作為現(xiàn)代國家所能接受的租稅概念?！盵2]北野弘久還進一步分析，因為“這種租稅概念是完全站在國家財政權(quán)力的立場上構(gòu)造出來的，它無法向納稅人提供富有實踐性、建設(shè)性的法理”[2]18。事實上，傳統(tǒng)的國家財政權(quán)力上構(gòu)造的稅收概念是以割裂征收與使用的方式構(gòu)筑而成的，這種國家至上主義無異于拋棄國民（納稅人）權(quán)利意識和公共福祉的存在?；厮葜僚`、封建社會，國家為君王的私有財產(chǎn)，亦如孟子所云“普天之下莫非王土，率土之濱莫非王臣”即是實質(zhì)而有力的注腳。因此，傳統(tǒng)的租稅概念僅做狹義理解，國民（納稅人）按照實然性法律之規(guī)定繳納租稅，即依法納稅（這個版本在我國《憲法》層面上就有烙印——寥寥數(shù)字：“公民有納稅的義務(wù)”）。

從歷史來看，傳統(tǒng)租稅概念內(nèi)含的國家即國王、君王或皇帝與國民（納稅人）強扭的主仆關(guān)系，始終處于動蕩、更迭與重構(gòu)的不穩(wěn)定社會形態(tài)之中，抑或國君也意識到單以國君之肉身難以抵擋揭竿而起的草莽蠻人，以己之言無以籠絡(luò)民心，于是乎便臆造出一種政治理論來作為統(tǒng)治臣民的天然合理性依據(jù)，搗鼓出“上帝”、“天命”、“天意”等神秘概念。其中漢代董仲舒就提出了“君權(quán)神授”的命題來蠱惑廣眾以便國民（納稅人）心悅誠服地供其役使，但是，過往數(shù)千年的朝代更迭史證明，即使新王朝的創(chuàng)建得益于廣眾百姓擁戴的基礎(chǔ)，繼往開來的朝政一旦背棄或無視國民（納稅人）的政治訴求，那么饑民起盜心，復(fù)舉替天行道的大旗，重蹈“天下大變，乃貴賤貧富更替之時”，這就正好印證了“水可載舟亦可覆舟”的歷史辯證觀。

（二）為什么征稅

現(xiàn)代法學張怡：稅收法定化：從稅收衡平到稅收實質(zhì)公平的演進盡管歷史上的專制者在人神之間，一方面既要借助造神的力量，以獲得皇位統(tǒng)治的正當性，又要讓國民心甘情愿地繳納捐稅，另一方面專制者也要拿出一定捐稅賑濟災(zāi)民和修繕設(shè)施，以示愛民之心，而實則是為了維護這種被人供奉的主仆關(guān)系的世襲制度罷了。美國馬里蘭大學經(jīng)濟學教授奧爾森（Olson）曾經(jīng)長期苦惱于大群體內(nèi)的秩序是怎么產(chǎn)生的這一問題，有一天他偶然讀到一本講述中國20世紀20年代軍閥混戰(zhàn)故事的書，其中特別談到兩種軍閥的異同：一種是占山為王的“坐寇”（stationary bandits），另一種是“流寇”（roving bandits）。兩者的區(qū)別主要表現(xiàn)在稅收的征收形式上：“坐寇”定期地、持續(xù)地、相對穩(wěn)定地收稅；“流寇”則是隨機地、掃蕩式地“收稅”。雖說“坐寇”總是貪得無厭，其規(guī)定的稅率也相當高，但由于稅后百姓總還能剩下一點兒，特別是相對于哪些生活于流寇區(qū)的百姓而言，所以，他們也就只好接受現(xiàn)實了。另一方面，“坐寇”的貪得無厭也是有上限的。他們由于駐守而產(chǎn)生長遠眼光，并逐步認識到“竭澤而漁則明無魚”的道理。這樣一來，理性的、自利的“流寇”便會在“看不見的手”的引導(dǎo)下逐漸安頓下來，戴上皇冠，用政府——即提供秩序與公共產(chǎn)品——來取代無政府。由于前者逐漸地把隨機的掠奪變?yōu)檎５亩愂?，特別是他們將掠奪的權(quán)力壟斷于自身，結(jié)果其統(tǒng)治區(qū)的百姓便有了生產(chǎn)的積極性，因為他們此時可以安全地受一人掠奪而不必再擔心他人的壓榨。由此，奧爾森引出結(jié)論：大群體內(nèi)出現(xiàn)政府，不是源于社會契約或自愿交易，而是出自于無政府狀態(tài)下各匪幫首領(lǐng)的自利目標。在奧爾森看來，這就是“看不見的手”的“第一次恩惠”（the first blessing of the invisible hand）[3]。奧爾森給出的大群體內(nèi)的秩序形成過程的經(jīng)濟學解釋，揭示了經(jīng)濟因素作用下的生存空間選擇與趨勢，不過，這尚不足以解釋暴力推翻政府、改朝換代的反抗行為和政治動機。在中國兩宋時期，地主占有絕大部分土地，農(nóng)民成為傭耕佃農(nóng)，皇族、官僚、僧尼和道士都享有免役的特權(quán)，沉重的田租和賦役剝削，使起義農(nóng)民產(chǎn)生了“等貴賤、均貧富、免賦稅”的思想和口號，這標志著農(nóng)民從此前單純的“均貧富、免賦稅”的經(jīng)濟訴求上升到了“等貴賤”的初蒙民主政治主張。由此可見，歷史上的改朝換代和政權(quán)更迭，都無不集聚著民心所向之公平和正義的精神訴求，推翻當朝統(tǒng)治不過是國民意識對當朝言教的背叛和遺棄而重立新政的一種極端表達方式，這種周而復(fù)始的背叛與反背叛之間無一不透露出國民（納稅人）公平正義之訴求與愿望沒有得到持之以恒的尊重所帶來的嚴重后果。因此，必須有一種持續(xù)有效的平臺功能來承載國民（納稅人）和統(tǒng)治者共同的政治意愿與訴求，形成下情上傳、政通人和的社會常態(tài)。endprint

二、稅收法定的淵源（一）稅收法定主義綻露

英國“議會”的出現(xiàn)，真可謂是東方不亮西方亮。稅收為什么須是法定而非國王、君主或皇帝等欽定？如果說朕言即法，那么稅收法定的起源則未必指向英國，抑或中國等有更古老的文化和國家可以取代，顯然，稅收法定的產(chǎn)生和界定無疑排除了國王、君主或皇帝一言九鼎以息其議的執(zhí)事定力。英雄創(chuàng)造歷史的觀點或許在傳統(tǒng)社會中是可能發(fā)生的，草根英雄的個人魅力和威信可以在歷史上譜寫篇章，但如果缺少了蘊涵普世價值的精神和心理層面的傳承，其“高大上”的偉岸身軀也只能曇花一現(xiàn)，爾后便淹沒在波濤翻滾的長河之中。追尋歷史長河的點點滴滴，何時何處是普世價值的精神和心靈的安放之所？這就涉及到抗命使者的由來，憲政史學家羅·巴特認為：“議會根源的最深處藏于盎格魯——撒克遜人進入英格蘭之初既有的協(xié)商習慣?！盵4]誠然，這種既有的協(xié)商習慣又是基于協(xié)商思維及行為習慣，也意味著盎格魯——撒克遜人的精神世界已具有了自由與尊重、占有與讓渡、抗爭與妥協(xié)的文明萌芽。封建私有制社會有“國王自理生計”的財政原則，王室及其政府支出的費用由國王負擔?？稍诋敃r的英國，國王的收入主要由王室的地產(chǎn)收入、王室的法庭收入、貢金等構(gòu)成。但是由于戰(zhàn)爭、王室奢侈等因素的影響，這些收入難以維持其整個財政支出需要。為了緩解財政上的拮據(jù)，國王開始在上述收入之外采取諸如借款、出賣官職、征稅等手段來增加自己的收入。在其采取這些新的增加財政手段的過程中，基于“國王未征求意見和得到同意，則不得行動”這一傳統(tǒng)觀念，議會與國王之間產(chǎn)生了矛盾，這種矛盾逐漸演變成封建貴族和新興資產(chǎn)階級與國王爭奪課稅權(quán)的斗爭。1215年，在雙方的斗爭中處于劣勢的國王一方被迫簽署了《大憲章》，明確對國王的征稅行為進行了限制，《大憲章》的歷史意義在于宣告國王必須服從法律。1225年，《大憲章》又獲得了重新頒布并在其中補充了御前大會議有權(quán)批準賦稅的條款，明確了批稅權(quán)的歸屬。長期以來，國王和議會在稅權(quán)方面的斗爭此起彼伏、持續(xù)不斷，并先后誕生了《無承諾不課稅法》和《權(quán)利請愿書》，它們都是為了進一步限制國王的征稅權(quán)。1668年“光榮革命”爆發(fā)，國王按照國會的要求制定了《權(quán)利法案》，再次強調(diào)了未經(jīng)國會同意的課稅應(yīng)當被禁止。至此，稅收法定原則在英國得到了最終的確立，這一原則在其歷史的沿革過程中起到了將國民從行政權(quán)的承攬者——國王的恣意性的課稅中解放出來的作用。爾后，隨著資本主義在全球的發(fā)展和興起，稅收法定主義越來越多地體現(xiàn)為對公民財產(chǎn)權(quán)益的保護，于是很多國家都將其作為一項憲法原則加以采納和固定。即便是沒有明文規(guī)定稅收法定主義的國家，釋憲者們也往往通過對憲法的解釋，從人民主權(quán)、憲法基本權(quán)利、權(quán)力分立等規(guī)定中邏輯地推演出相關(guān)的內(nèi)含，以顯示其與世界稅法發(fā)展步伐的一致性。

（二）稅收法定的內(nèi)含

在憲法層面，將公民財產(chǎn)權(quán)益保護作為限制課稅權(quán)的規(guī)定或者解釋，相較于在憲法中只規(guī)定“公民有納稅的義務(wù)”的公民義務(wù)本位的立法意旨，前者堅定地展現(xiàn)了納稅人權(quán)利本位的主權(quán)在民的現(xiàn)代國家立法的先進理念、決心和自信。這就在法理上滌蕩了那些抽象的恣意巧奸民意的夢幻般的辭藻而返璞歸真以民為國家之主，國家政治是其公民意志的體現(xiàn)，其經(jīng)濟基礎(chǔ)主要來源于納稅人的賦稅，因此，按照經(jīng)濟基礎(chǔ)決定上層建筑的基本原理，民主憲政便自然是現(xiàn)代公民社會的依歸。

民主憲政之民主包含了“經(jīng)濟民主”與“經(jīng)濟自由”的相輔相成、互為條件。如果說“經(jīng)濟民主”意味著對多數(shù)人利益的尊重，那么它與自由競爭的關(guān)系正如奧地利經(jīng)濟學派的代表人物米塞斯所說：富人并不希望出現(xiàn)充分的自由競爭局面，尤其是那些并非創(chuàng)業(yè)者而只是繼承了財富的人，最希望凝固現(xiàn)狀、制止競爭。因為自由競爭是有損于世襲財富寡頭而有利于多數(shù)人利益的“經(jīng)濟民主”的基礎(chǔ)，充滿活力的經(jīng)濟形態(tài)可以激發(fā)創(chuàng)造力，而創(chuàng)造力又刺激經(jīng)濟，亦如長江之水后浪推前浪般增加財富，進而使得稅賦得以增加、國庫得以充盈以便滿足政府提供公共產(chǎn)品和服務(wù)之需要。

事實上，經(jīng)濟上的“民主與自由”與一般意義上的“民主與自由”一樣，都是相生相克的，并且相生的一面還是主要的。這是因為至少在現(xiàn)代意義上，“自由與民主”都有一個共同的基礎(chǔ)，即公民的個人權(quán)利。曾經(jīng)有種流行說法：過去的專制是以神和個人的名義實行的專制，而現(xiàn)代的專制則是以“人民”的名義實行的專制。實際上這一區(qū)別十分模糊，因為無論古今，真正只以個人名義、完全靠武力威嚇公眾來維持的專制即使有也很罕見，實際存在的專制大都是“共同體本位”的制度，即否認個人權(quán)利、強調(diào)個人服從共同體，從而共同體的一個個成員都服從共同體的人格化身，因而順民、順德、順天都歸結(jié)為“順我”。明末哲人黃宗羲把這樣的機制概括為“以我之大私為天下之大公”（《明夷待訪錄》），的確是一語中的。

“以我之大私為天下之大公”的前提，不允許每個臣民有“小私”存在。即便事實上存在，那也是出自“我”的特許與恩典，而不是你的固有權(quán)利?？梢姡欠褡鹬貍€人權(quán)利，不僅僅是自由與不自由還是民主與專制的根本區(qū)別所在。在這個意義上，我們可以把民主定義為：在尊重個人權(quán)利基礎(chǔ)上的多數(shù)決定，或者說是以多數(shù)決定來防止共同體的人格化身為所欲為，從而保護個人權(quán)利的一種機制。一般意義上的民主是如此，“經(jīng)濟民主”進而論及“稅收民主”，大抵如出一轍，同樣如此。

簡言之，稅收法定可以表述為以稅法的形式確定和昭示民意！

三、稅收衡平之法定到稅收實質(zhì)公平（一）與稅收法定密切相關(guān)的爭論

“經(jīng)濟民主”、“稅收民主”都與稅收公平密切相關(guān)，而且稅收實質(zhì)公平更是“經(jīng)濟民主”與“稅收民主”的試金石。從理論界來看，較早的有20世紀60年代詹姆斯·E·米德所著《效率、平等和財產(chǎn)所有制》，體現(xiàn)著他對平等、權(quán)利與自由的篤信和堅守；稍后有70年代美國經(jīng)濟學家阿瑟·奧肯的《平等與效率——重大的權(quán)衡》問世，“他把權(quán)利上的平等與收入上的不平等，看作一種困難的折中，并且認為正是這兩者揉在一起，才在民主政治原則和資本主義經(jīng)濟原則之間激發(fā)出一種張力?！?[5] 在我國曾經(jīng)經(jīng)歷過曠日持久的關(guān)于“效率與公平”的爭論，一種比較普遍的觀點認為，效率與公平是對立的統(tǒng)一，二者不能等量齊觀，是此消彼長的矛盾關(guān)系，前者優(yōu)先就必然把后者置于次優(yōu)地位，假若后者優(yōu)先，自然會損失前者的效用。經(jīng)濟學界傾向于效率應(yīng)置于優(yōu)先的地位，其基本理由有二：一是只有把蛋糕做大才有蛋糕可分；二是針對計劃經(jīng)濟時代占統(tǒng)治地位、20世紀80年代仍舊有廣泛影響的平均主義思想，采取矯枉過正的激進措施和治理手段，才能打破“大鍋飯”的傳統(tǒng)觀念[6]。楊斌教授在所著《治稅的效率與公平》中，從經(jīng)濟理論的視閾比較系統(tǒng)地研究了稅收的效率與公平稅賦的問題[7]。由此觀之，經(jīng)濟學關(guān)注稅制的效率與公平，在于經(jīng)濟快速發(fā)展和經(jīng)濟總量的增長，這也是符合經(jīng)濟理論、方法等經(jīng)濟邏輯的，至于有意或無意忽視個體和局部的利益，甚至社會財富分配的尺蠖效應(yīng)導(dǎo)致嚴重的貧富兩極分化，或許經(jīng)濟學界始料不及也無能為力。法學界和社會學界則普遍認為，公平或公正乃法律倫理與正義在初始的、過程上的和結(jié)果上的價值體現(xiàn)，只有權(quán)利的平等才能實現(xiàn)公平和正義，因此，改革開放必須堅守“更加注重社會公平”的底線。還有一種折中的觀點認為，既然效率與公平的重要性難分伯仲，那就干脆來個“一鍋炒”，即主張“效率和公平并重”。endprint

在筆者看來，以上討論稅收問題所涉及的重大原則和不同理論觀點，似乎忘卻了一個最重要的問題——中國國情。在一個社會主義公有制下從計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟邁進和轉(zhuǎn)型的非均衡經(jīng)濟制度的大國，就當下中國社會貧富懸殊、腐敗深重的狀況看轉(zhuǎn)型過程，不論是理論和實踐層面都存在著較為嚴重的缺陷和失誤。公平尺并不適用于丈量繃緊的橡皮筋。社會主義公有制的各類資源集中和現(xiàn)代高技術(shù)、生產(chǎn)、組織和管理方式是歷史上前所未有的非均衡經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的結(jié)合，這與資本主義私有制均衡經(jīng)濟結(jié)構(gòu)和現(xiàn)代生產(chǎn)、技術(shù)、組織和管理方式的結(jié)合有著本質(zhì)的區(qū)別，這種結(jié)合是我們思想上和理論上都準備得不充分的，它帶來的巨大沖擊不僅是GDP的高企，迅速成為世界最大經(jīng)濟體量之一的榮耀，同時囿于各類資源集中的溢價或紅利未得到頂層制度設(shè)計的合理分流和有效監(jiān)控，其制度結(jié)構(gòu)性缺失導(dǎo)致社會財富呈極度傾斜狀態(tài)以致固化。因此，稅收法定并不是實定法基礎(chǔ)上的教條主義和經(jīng)驗主義的東西，而必須是基于社會主義公有制的各類資源集中和現(xiàn)代生產(chǎn)、技術(shù)、組織和管理方式相結(jié)合的產(chǎn)物。

（二）先衡平后法定再到實質(zhì)公平的推演

考察理論界長期爭議的“效率與公平”這一不僅對稅法及其功能有統(tǒng)轄作用，而且對整個稅法體系起著酵母作用的利益分配原則，就有必要把它分解成社會主義計劃經(jīng)濟的效率與公平原則和資本主義市場經(jīng)濟的效率與公平原則進行扼要對比和論證[8]。在此基礎(chǔ)上，便可以過渡到社會主義市場經(jīng)濟所應(yīng)堅守的實質(zhì)公平原則，嚴格地講，應(yīng)當是社會主義市場經(jīng)濟非均衡結(jié)構(gòu)下的“稅收衡平之法定到稅收實質(zhì)公平”原則。

首先，在均衡經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中，稅收立法因其均衡而采中性原則，其意有二：一是國家征稅使社會所付出的代價以稅款為限，盡可能不再給納稅人或社會帶來其他的額外損失和負擔；二是國家征稅應(yīng)避免對市場經(jīng)濟正常運行機制的干擾，特別是不能使稅收超越市場機制而成為資源配置的決定因素。然而觀察我國現(xiàn)狀，非均衡經(jīng)濟結(jié)構(gòu)下的稅收立法本身似乎并不會超越市場機制而成為資源配置的決定因素，但政府及主管部門的行政權(quán)壟斷資源于央企、國企，真可謂“一石二鳥”：一方面，公有制條件下集中配置資源的方式輕車熟路、一蹴而就，另一方面又明修棧道地幫扶稅收立法采中性原則的坦蕩，似乎昭示著稅法秉持公平與正義之理念，而背地里卻是稅法之外的行政壟斷與國有市場主體對市場要素資源的暗度陳倉，完全彌補了稅收中性原則缺失的資源配置功能，如此公平、正義的稅法，哪怕相鄰關(guān)系賺得盆滿缽滿也無染稅法之圣潔。然而，圣潔公平的稅法于非均衡經(jīng)濟結(jié)構(gòu)之中似乎難以抗拒非均衡經(jīng)濟的怪異陡長，試想一個用平湖秋月般靜美的審美觀塑造的稅法，何以勒住能量失衡而狂飆的奔馬，無怪乎近期有官方和學者發(fā)出央企、國企上繳利潤似無關(guān)稅法的弦外之音。在我國現(xiàn)實的非均衡經(jīng)濟條件下，政府集資源、權(quán)力、市場和規(guī)則深度同構(gòu)，國企（主要指國資國企）壟斷伴隨而生的利益集團將觸角無障礙地延伸至所有所欲之行業(yè)和領(lǐng)域，造成了社會經(jīng)濟發(fā)展極不平衡和貧富懸殊的嚴重后果。對此，有官方人士和學者建言：“不管國有企業(yè)盈利多少，比如把它盈利的15%，無條件上繳給財政，成為財政預(yù)算，成為國民公共服務(wù)資金來源”，筆者認為這種唯利不治本的做法，既不能解決其病灶潛在的隱患，甚至還會導(dǎo)致犬牙交錯更多的矛盾。

其次，倘若現(xiàn)實中在兩個資源配置方式和機會截然不同（不平等）的經(jīng)濟環(huán)境里都適用同一或相同內(nèi)含的公平原則，其結(jié)果必然是：均衡經(jīng)濟環(huán)境里“稅收公平”得到的是自然公平，而非均衡經(jīng)濟環(huán)境里的“稅收公平”得到的則是南轅北轍——人為的不公平，因為一般意義上的國家干預(yù)是指政府在私有制經(jīng)濟自然平衡基礎(chǔ)上施加外力而言，而我國的政治經(jīng)濟制度決定了政府主導(dǎo)型經(jīng)濟，是計劃經(jīng)濟的轉(zhuǎn)型期，市場才是被引入的必要因素，與其說我國社會主義市場經(jīng)濟是國家干預(yù)，倒不如講是市場干預(yù)了我國的計劃經(jīng)濟。如果說國家干預(yù)是必須的，那也至少必須定位為“普遍深度”于其中，正名為“國家普遍深度干預(yù)”。有鑒于這種定位的失之毫厘謬以千里，這種不公平走勢會漸行漸遠，甚至找不到“回家的路”。因為前者受制于自由競爭市場，至少機會平等，即使出現(xiàn)行業(yè)壟斷現(xiàn)象也是憑借其技術(shù)性優(yōu)勢所致，而后者是資源受制于國家，一般資源的配置方式則是由政府主導(dǎo)，各行各業(yè)的央企、國企與政府形成利害關(guān)系，于是乎行政、資源和利益鏈條環(huán)環(huán)相扣順理成章，現(xiàn)實的貧富懸殊和嚴重腐敗乃非意外矣。

再次，同理可證，南轅北轍的寓意表明，稅收公平原則并不能替換非均衡經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的前置條件，它只能從形而上的公平變換到實質(zhì)上的不公平，但它表面上仍被稱之為公平原則而且還要放之四海而皆準，這無疑加速了貧富兩極分化和腐敗等不公平的節(jié)奏。如今是在非均衡經(jīng)濟結(jié)構(gòu)中拯救無動于衷的稅法？還是讓公平稅法潔身自好而另辟蹊徑治理資源配置方式？看來只要當下非均衡經(jīng)濟制度的基本面沒有實質(zhì)性變革，眼下的所謂公平原則的稅法調(diào)整無異于“拿油門當了剎車踩”筆者注：“拿油門當剎車踩”，意指車主主觀上想踩下制動降低或損失汽車（經(jīng)濟）運行的速率使之保持安全和平穩(wěn)（公平）狀態(tài)，但人們時常有意識地踩踏制動，結(jié)果客觀上卻踩踏上了油門，瞬間產(chǎn)生加速，往往造成與主觀意識相悖的嚴重后果。問題是自以為要踩的是制動，為什么偏偏踩上了油門，本來車主欲啟用能致汽車平穩(wěn)的制動功能將汽車保持安全和平穩(wěn)，實際上是油門無意識地充當了制動，兩者的功能并不因此互換，導(dǎo)致油門并不理會車主本意而本能地加速，當汽車運行狀態(tài)非車主所欲之際，車主方才驀然醒悟，或許此時已車毀人亡。，其后果不堪設(shè)想。

工欲善其事，必先利其器。筆者認為，欲保持實存稅法的基本框架結(jié)構(gòu)，就必須矯治資源配置方式。先衡平后法定再到實質(zhì)公平既是一種步驟也是一種原則，其意在于從資源配置的發(fā)端開始，先要衡平矛盾、化解沖突，解決市場競爭起點的機會平等問題，在此基礎(chǔ)上確定一致的“起跑線”，通過稅收法定，方能達到協(xié)調(diào)社會財富公平分配的實質(zhì)性結(jié)果。

四、稅收衡平法定功能的實現(xiàn)（一）價值理念衡平endprint

建構(gòu)于不同價值理念的制度安排，在運行中將產(chǎn)生不同的社會效果。同樣，內(nèi)置不同價值理念的稅法在調(diào)節(jié)收入差距、緩解貧富分化中的作用相去甚遠。若公平與效率的關(guān)系處理選擇各異，稅法在現(xiàn)實生活中所起的作用就會截然不同。過去處理公平與效率關(guān)系的范式往往讓人質(zhì)疑，無論是效率優(yōu)先兼顧公平還是公平優(yōu)先兼顧效率，以及公平和效率并重的研究范式都存在與現(xiàn)實脫節(jié)的缺陷。不可否認，公平與效率之間確實存在一定的異質(zhì)性，在價值追求方面有時也會相互掣肘。然而，在區(qū)分孰重孰輕的關(guān)系表述中，無論是效率優(yōu)先還是公平優(yōu)先的論述，都是將公平與效率置于二選一的境地，且僅有的選擇就是選擇，沒有第三條路可走，中庸的選擇無異于選擇“無”。因而在我國社會不公現(xiàn)象明顯增多、社會矛盾趨于突出的客觀現(xiàn)實條件下，需要我們擺脫傳統(tǒng)研究路徑的依賴，開拓出新的研究范式，合理地衡平公平與效率二者的價值取向，挖掘體制內(nèi)大量的無效損耗和資源浪費，使稅法的價值取向符合構(gòu)建社會主義和諧社會的要求。

具體而言，衡平公平與效率的關(guān)系應(yīng)該包括以下幾層意思：第一，反對低效率或者無效率的制度安排。在實踐中，由于資源的壟斷配置使資源的利用效率不高，同時隔離化的競爭未必凸顯公平也遠離了市場。因此在進行稅收制度安排時，資源配置衡平的價值取向與設(shè)計無疑是社會主義市場經(jīng)濟稅法創(chuàng)新的重大挑戰(zhàn)，其衡平價值的效果當是公平與效率排序的市場經(jīng)濟秩序，而不是一種價值擠占另一種價值存在的空間。第二，效率是投入產(chǎn)出之比率，而不是資源堆積的數(shù)量型增長，為此，效率不能以犧牲公平為條件，相應(yīng)的公平還是保持和提高效率的前提和條件，衡平之后的公平和效率是互為條件和前提的。第三，在不同的社會制度下或者相同的社會制度在不同的歷史時期，公平與效率的價值取向都存在一定的先后順序。但無論對公平和效率做怎樣的排列組合，都應(yīng)該符合在市場競爭領(lǐng)域注重權(quán)利平等和機會公平前提下的效率要求。在財富分配領(lǐng)域注重實質(zhì)公平，在法治的環(huán)境中，公民得以實現(xiàn)個人和社會的機會均等，又于機會均等的自由競爭制度中由均衡市場產(chǎn)生出效率的狀態(tài)。

將這種動態(tài)均衡的公平與效率價值序位關(guān)系置于當下非均衡經(jīng)濟締造的貧富懸殊、兩極分化的社會現(xiàn)實中，并以此為基礎(chǔ)而進行的稅收制度安排，更需要注重由于基本制度層面造成的在一個較長時期內(nèi)保持不公平的資源分配和機會不均等的格局，在調(diào)節(jié)收入差距、縮小貧富差距的功能發(fā)揮過程中，必然需要以稅賦實質(zhì)性公平來彌合當前初始資源配置的不公平。

（二）稅權(quán)衡平

在安排稅收法律制度時，要回應(yīng)社會分配不公平的社會現(xiàn)實，就必須實現(xiàn)通過以稅權(quán)為基礎(chǔ)的財權(quán)的初始資源配置公平，進而促進經(jīng)濟的均衡發(fā)展。具體到稅收法律制度的設(shè)計而言，就是要在財權(quán)與事權(quán)相匹配的原則下，合理劃分中央與地方的稅權(quán)。

縱觀世界各國，中央與地方稅權(quán)的分配存在三種模式：即集中型模式；分散型模式；適度集中、相對分散型模式。集中型模式能保證國家稅制的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，但不利于調(diào)動發(fā)揮地方的積極性、自主性；分散型模式使中央與地方都有相對獨立的財權(quán)，地方可因地制宜地靈活設(shè)計稅制，但對中央與地方的制衡機制和相應(yīng)的法律制度要求會較高，否則極易造成地方政府的失控，進而帶來社會的動蕩不安；適度集中、相對分散型模式在理論上則兼?zhèn)渖鲜鰞煞N模式的優(yōu)點，運用得好既能維護中央的統(tǒng)一性又能調(diào)動地方的積極性，應(yīng)該成為我國稅權(quán)改革較為理想的模式。在這種適度集中、相對分散的稅權(quán)模式下，縱向稅權(quán)改革的首要任務(wù)就是建立相互匹配的財權(quán)與事權(quán)體系，使各地方政府有其穩(wěn)定的財力完成發(fā)展經(jīng)濟的任務(wù)，不致使政府疲于應(yīng)對層層集中的財政壓力而怠于發(fā)展地方經(jīng)濟，從而導(dǎo)致富省越富、窮省越窮的困境。

因此，在設(shè)計稅收制度時，需要更加注重由于地方差異而形成的初始資源不均衡而導(dǎo)致的差異，通過稅權(quán)的傾斜性配置來矯正地方初始資源配置失衡，進而達到各地方均衡發(fā)展、縮小貧富差異的效果。

關(guān)于衡平稅法的體系安排，筆者認為，應(yīng)該建立以憲法為指導(dǎo)，以稅收基本法為根據(jù)，以各稅收實體法為主體，以稅收程序法為救濟措施的、完整的稅法理論和制度系統(tǒng)。

（三）稅負衡平

稅負衡平的核心內(nèi)含就是在非均衡經(jīng)濟模式下，按照量能課稅的原則，兼顧東部發(fā)達地區(qū)和西部欠發(fā)達地區(qū)之實際情況，通過對現(xiàn)行稅收法律制度的改革，達到區(qū)域間稅負衡平，即實現(xiàn)稅負實質(zhì)公平。

長期以來，中西部與東部地區(qū)價值和稅負逆向運行，中西部地區(qū)承受著較大的稅收犧牲。稅負衡平的核心內(nèi)含就是在非均衡經(jīng)濟模式下，按照量能課稅的原則，兼顧東部發(fā)達地區(qū)和西部欠發(fā)達地區(qū)，使其稅負達到實質(zhì)公平的要求，以緩解收入差距過大、社會分配不公的問題。量能課稅原則以納稅人的納稅能力為依據(jù)，納稅能力強的多納稅，納稅能力弱的少納稅。不過如何評判納稅人的納稅能力，理論上存在客觀和主觀兩種標準。客觀標準即以納稅人擁有財富的多少作為衡量其納稅能力的標準，主觀標準則是以納稅人因納稅而感受的犧牲程度的大小作為進一步測定其納稅能力的標準。犧牲程度的衡量又以納稅人納稅前后從其財富得到的滿足（或效用）的差額為基準。若所有納稅人感受到的犧牲程度相等，則稅負公平，相反，則不公平。無論采用何種標準，客觀上縮小貧富懸殊、兩極分化的態(tài)勢，發(fā)揮稅法的調(diào)節(jié)功能則是不變的主題。因此，在衡平稅法理論背景下，稅負的實質(zhì)公平就是要立足于區(qū)域間的差異，通過對現(xiàn)行稅制的改革，達到區(qū)域間稅負衡平的目的[9]。ML

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[9] 張怡.衡平稅法研究[M]. 北京：中國人民大學出版社，2012：54-84.

Abstract：Tax legalism originated from the democratic ideology and powered by the parliament to effect or defeat a taxation law. However， under the different circumstances between the economic system of equilibrium and disequilibrium， how should “parliament” lay the cornerstone of keeping the balance between fairness and justice？ Its obvious that a panequity theory cant match and solve the problem in an imprudent way. Obviously， in our country， because the administrative intervention， which will deconstruct the natural balance， is deeply implanted in the economic disequilibrium as gene， the natural balance of the primitively economic equilibrium was broken. In addition， lack of supervision and restriction on the administrative intervention destroy the taxation justice in the name of socalled fairness. “Using the accelerator as the brake” shall inevitably lead to the geometric effect of unfair distribution of social wealth. Thus， the actual fairness of the society with economic disequilibrium should be achieved by deep reflection on theory and the consolidation of practice， with tax equity and legalism.

Key Words： tax equity； tax legalism； tax fairnessendprint