雷方新

（中國能源建設(shè)集團有限公司，北京 100022）

黨的十八屆三中全會審議通過了《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，其第十四條：加快生態(tài)文明制度建設(shè)中強調(diào)“要探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，對領(lǐng)導(dǎo)干部實行自然資源資產(chǎn)離任審計”，要求“建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”，并進一步指出要劃定生態(tài)保護紅線?！稕Q定》提出后，引起全國各地的共鳴和熱議，各地陸續(xù)安排部署全面深化改革的各項工作，對如何建立有效的生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制進行了初步研究和探索，這樣，自然資源資產(chǎn)離任審計作為一種全新的審計業(yè)務(wù)，由此步入公眾視野。

目前，我國理論界和實務(wù)界對自然資源離任審計的研究剛剛開始，對相關(guān)概念的認(rèn)識還未統(tǒng)一。根據(jù)我國目前實際，參考張宏亮等（2015）[1]學(xué)者的研究，將自然資源資產(chǎn)界定為三大類：一是像礦產(chǎn)資源等正在或?qū)⒈婚_發(fā)利用的自然資源，二是如保護性森林資源等這類具備環(huán)境和社會功能的自然資源，三是與前二者密切聯(lián)系的自然環(huán)境。由此，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計，可界定為是對領(lǐng)干部任職期間所承擔(dān)的經(jīng)濟責(zé)任履行情況，如對當(dāng)?shù)刈匀毁Y源境開發(fā)利用情況、資源環(huán)境污染防治效果等所進行的審查、鑒證和總體評價活動。

一、實行領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的意義

（一）有利于生態(tài)環(huán)境的治理和保護，給領(lǐng)導(dǎo)干部帶上了環(huán)境“金箍”

自然資源離任審計包含了干部任期內(nèi)自然資源的開發(fā)、保護、使用等內(nèi)容的審計，導(dǎo)致領(lǐng)導(dǎo)干部在進行決策時會充分考慮生態(tài)環(huán)境因素。以前，我國不少地區(qū)的發(fā)展片面地依靠自然資源，為了片面追求GDP指標(biāo)，不惜犧牲環(huán)境來謀求經(jīng)濟的發(fā)展，自然資源離任審計提出后，這種“殺雞取卵、竭澤而漁”的做法顯然行不通了。這一全新的舉措，將自然資源與領(lǐng)導(dǎo)干部的考核密切聯(lián)系起來，可從根本上解決我國的環(huán)境問題，對生態(tài)環(huán)境的治理和保護大有益處。

（二）有利于加強干部監(jiān)督管理，防范和懲治腐敗行為

自然資源離任審計的提出強化了領(lǐng)導(dǎo)干部的職責(zé)，一方面領(lǐng)導(dǎo)干部需要評估資源保護業(yè)績是否能夠經(jīng)得起事后審計，可以部分規(guī)避因個人私利而置相關(guān)制度規(guī)定于不顧的惡意開發(fā)項目，防范腐敗現(xiàn)象發(fā)生。另一方面需要審計治理自然資源所使用資金的流向及效果，涉及領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間一般較長，往往能夠發(fā)現(xiàn)一般審計不易發(fā)現(xiàn)的問題，有利于揭露和懲治腐敗分子。第三方面，也有利于完善自然資源政策法規(guī)，提高自然資源資金管理能力，堵塞財務(wù)管理漏洞，促使領(lǐng)導(dǎo)干部自我約束，全方位的遵守并落實好國家的相關(guān)政策。

（三）有利于前后任工作的交接，可客觀公正地鑒定前后任的業(yè)績

自然資源離任審計有利于繼任者了解所接任單位的全面的、真實的情況，由于審計對前任在自然資源開發(fā)、利用、保護等方面的成績和不足已經(jīng)蓋棺定論，事實上也就劃清了前后任的責(zé)任，改變了責(zé)任推諉不清現(xiàn)象，有利于工作的交接，保障工作的連續(xù)性。

二、現(xiàn)階段我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計存在的問題

十八屆三中全會之前，我國領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計只包含經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容，領(lǐng)導(dǎo)干部們往往以GDP考核為導(dǎo)向，以犧牲環(huán)境、消耗資源為代價，只考慮任期內(nèi)一時的經(jīng)濟發(fā)展，殺雞取卵，涸澤而漁，短視行為非常嚴(yán)重。進行自然資源資產(chǎn)離任審計后，將倒逼領(lǐng)導(dǎo)干部重視環(huán)境保護，生態(tài)環(huán)境因數(shù)必將成為機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)決策層在進行重大決策時不容忽視的影響因素之一，開展該項工作也必將促進各級領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任，在推動生態(tài)文明建設(shè)方面發(fā)揮積極作用。但目前來看，我國領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計尚處于初步探索階段，存在諸多問題亟待解決。

（一）審計對象和審計內(nèi)容不甚明確

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，在原有離任審計的內(nèi)容上有所拓展和延伸，審計的范圍和難度也超出以往經(jīng)濟責(zé)任審計很多，同時由于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是一項全新舉措，無既定程序可以遵循，無歷史經(jīng)驗可以借鑒，使得領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的審計對象和審計內(nèi)容難以確定，事實上，審計界也沒有達(dá)成較為統(tǒng)一的共識。在審計對象方面，我國目前實行黨委領(lǐng)導(dǎo)地方政府的政府負(fù)責(zé)制，在這樣的行政體制下，分管副市長直接領(lǐng)導(dǎo)具體的職能部門，但對不同種類的自然資源如土地、水資源等由不同的副市長領(lǐng)導(dǎo)，在審計追究損害責(zé)任時，是該追究政府一級領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，還是分管直接領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，或是具體職能部門領(lǐng)導(dǎo)的責(zé)任，對領(lǐng)導(dǎo)干部的權(quán)責(zé)劃分不明確，即審計對象不明確，是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的一大困境。另外，審計內(nèi)容也不明確，對于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)包含哪些具體內(nèi)容，審計的關(guān)注重點是什么等問題還處于探索階段，有待進一步界定清楚。

（二）缺乏相應(yīng)的法律法規(guī)體系和切實可行的操作程序

為將《決定》的精神真正落到實處，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計必須要依據(jù)相關(guān)的法律法規(guī)來開展，目前，我國有關(guān)自然資源的法律法規(guī)主要是針對某類具體自然資源的使用和管理進行規(guī)范，如《中華人民共和國水法》，《中華人民共和國森林法》等，但領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計是審計制度上的創(chuàng)新，需要相關(guān)的法律法規(guī)進行指導(dǎo)和約束，所謂“無規(guī)矩不成方圓”，目前相關(guān)法律法規(guī)的缺失，加之領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計是一種全新的審計業(yè)務(wù)，缺乏切實可行的操作程序可遵循，也沒有成熟的操作流程，使得領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的大部分工作無章可循，最終可能流于形式。

（三）缺乏科學(xué)完善的保障體系

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計本身是一項復(fù)雜系統(tǒng)的工程，相關(guān)工作的成功開展離不開科學(xué)完善的保障體系的支撐，但目前這方面還不盡如人意。

一是信息技術(shù)得不到保障，自然資源資產(chǎn)本身復(fù)雜，種類繁多、分布不均衡，審計的過程中，取證范圍廣，區(qū)域特點和明顯，需要運用到不僅僅包括審計本身，還需地理信息技術(shù)等科技手段共同配合，同時由于不同種類的自然資源資產(chǎn)分別歸屬不同的政府職能部門進行管理，這些自然資源資產(chǎn)的信息也分散于不同的政府職能部門中，因此亟須完善的信息技術(shù)全面搜集并協(xié)調(diào)整合自然資源的有關(guān)信息，自然資源的監(jiān)測等也需要先進的技術(shù)支撐。

二是專業(yè)人才極度缺乏，如前所述，自然資源資產(chǎn)信息分散，本身就需要大量的人力物力來搜集相關(guān)信息、獲取審計證據(jù)，但目前我國審計人員大多是財會專業(yè)出身，之前的教育模式及工作經(jīng)歷決定其對自然資源的了解和辨知有限，不具備合理分析自然資源相關(guān)信息的能力，專業(yè)人才缺乏現(xiàn)象預(yù)計在短期內(nèi)必然存在。

三是缺乏充分完備的審計資料和審計證據(jù)，傳統(tǒng)的審計需要依據(jù)一系列的憑證、函證、財務(wù)報表等資料，領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計也不例外，其順利開展需要建立在企業(yè)或政府能夠提供充分完整的審計資料和審計證據(jù)的基礎(chǔ)之上，如完備的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等相關(guān)資料。但由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是一項極其復(fù)雜的工程，對自然資源價值量化的難度非常大[2]，使得我國目前對自然資源核算及資產(chǎn)負(fù)債表的編制處于探索階段，這在一定程度上也阻礙了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作的開展。

三、領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計實施路徑

（一）強化領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任分工，明確審計對象和范圍

自然資源資產(chǎn)離任審計的目的是推動領(lǐng)導(dǎo)干部遵紀(jì)守法，切實擔(dān)負(fù)起自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護責(zé)任，促進自然資源資產(chǎn)集約化利用和生態(tài)環(huán)境安全，為健康持續(xù)性的發(fā)展奠定基礎(chǔ)，所以，其審計對象應(yīng)該是各層級領(lǐng)導(dǎo)干部。當(dāng)然，對領(lǐng)導(dǎo)干部進行更加清晰的權(quán)責(zé)分工，將責(zé)任落實到具體部門，甚至具體的個體身上，并建立責(zé)任檔案，堅持終身問責(zé)，這是明確界定審計對象，順利開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的前提。另外，在審計范圍方面，經(jīng)濟責(zé)任審計的重點范圍是單位資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的真實性、合法性及其在任職期間的責(zé)任目標(biāo)。而領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計的范圍主要取決于其在組織機構(gòu)中的地位及其應(yīng)履行的職責(zé)，在經(jīng)濟責(zé)任審計基礎(chǔ)上應(yīng)引入對自然資源的相關(guān)審計，包括任期內(nèi)自然資源開發(fā)保護、使用、收益以及對自然資源的政策審計等。

（二）明確審計內(nèi)容

將自然資源并入干部離任審計是一項全新的綜合性審計工作，其審計的主要內(nèi)容在原有離任審計內(nèi)容的基礎(chǔ)上，再行補充自然資源審計相關(guān)內(nèi)容，綜合部分學(xué)者的研究，筆者認(rèn)為，對領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容主要包括以下幾個方面：

1.任期內(nèi)自然資源相關(guān)政策審計。主要審計是否全面落實了國家自然資源相關(guān)政策，政策的執(zhí)行是否符合相關(guān)程序，所開展的自然資源項目對于生態(tài)環(huán)境保護是否發(fā)揮了應(yīng)有的作用，是否建立有效的自然資源政策問責(zé)機制等。

2.任期內(nèi)治理自然資源的資金使用情況審計。主要審計任期內(nèi)治理自然資源資金的使用是否考慮成本效益原則，環(huán)境治理方案是否優(yōu)化，是否有資源浪費現(xiàn)象，投入資金成本是否取得最大的效益，是否按照預(yù)算使用資金，是否超出了治理本身帶來的效益以及是否按進度及時撥付資金等。

3.任期內(nèi)自然資源開發(fā)保護的審計。主要審計對自然資源的開發(fā)是否做到既保證來任期內(nèi)經(jīng)濟發(fā)展所需要的自然資源，又保護了環(huán)境、避免過度開采，并保證前后任期之間的健康持續(xù)，以及其使用途徑是否符合規(guī)劃要求和市場化配置需求等。

（三）建立健全相關(guān)的法律法規(guī)體系，制定切實可行審計程序

為使領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計有法可依、有章可循，相關(guān)部門應(yīng)盡快建立健全有關(guān)的法律法規(guī)和規(guī)章制度，細(xì)化領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的有關(guān)操作指南，建立詳細(xì)的考評機制，明確考評指標(biāo)和權(quán)重等，同時為協(xié)調(diào)上下級審計機構(gòu)、同級審計機構(gòu)之間的關(guān)系，可建立并完善相關(guān)的審計聯(lián)席會議制度，以更好地實現(xiàn)資源共享。

（四）加強有關(guān)保障體系的建設(shè)和完善，為領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計提供強有力的支撐

1.加快信息化建設(shè)進程，做好技術(shù)支撐。由于領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的復(fù)雜性，在開展相關(guān)審計工作時，需要多方協(xié)助配合，如政府機關(guān)、科研機構(gòu)、相關(guān)領(lǐng)域的專家等，以提高審計效率，同時為方便整合分散的自然資源信息，加快信息化建設(shè)的進程非常重要，先進完善的信息技術(shù)是高效開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作的重要保障，可以大大減少審計的工作量，提高審計效率。因此，在大數(shù)據(jù)時代背景下，我們要充分重視信息技術(shù)的重要作用，加大信息化管理的投入，例如可以構(gòu)建相應(yīng)的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，建立規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)的自然資源信息平臺，實現(xiàn)信息共享，統(tǒng)一管理和分析相關(guān)的自然資源信息，同時，為了使審計的業(yè)務(wù)模塊得到優(yōu)化，可以集成專業(yè)的審計數(shù)據(jù)庫，在其中加入對各個地區(qū)實施動態(tài)監(jiān)控自然資源的數(shù)據(jù)，使不同層級的審計機構(gòu)和審計人員能夠充分共享自然資源信息，在此基礎(chǔ)上展開審計工作。

2.定期組織學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，重視專業(yè)人才的培養(yǎng)。專業(yè)人才的缺乏，是制約領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作開展的重要因素。因此，有關(guān)部門應(yīng)充分重視相關(guān)專業(yè)人才的培養(yǎng)。一方面，針對現(xiàn)有審計人員，加強其有關(guān)自然資源領(lǐng)域以及信息技術(shù)等方面的專業(yè)知識培訓(xùn)，提升其專業(yè)技能，快速將其培養(yǎng)成夠勝任自然資源審計的專業(yè)人才。另一方面，可考慮在高等院校開設(shè)自然資源會計、自然資源審計等有關(guān)的專業(yè)課程和方向，培養(yǎng)一批新的專業(yè)人才，為今后領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計工作常態(tài)化開展儲備足夠的人才。

3.加快研究自然資源會計核算及報表的編制，提供量化的審計資料和審計證據(jù)。目前，我國的自然資源會計核算及資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作由于沒有現(xiàn)成的經(jīng)驗可以借鑒，還處于初步探索階段，有關(guān)專家和學(xué)者應(yīng)加快這一步伐。筆者認(rèn)為，可以借鑒西方發(fā)達(dá)國家在這方面的經(jīng)驗，同時結(jié)合傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表的編制原理，即“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益”，在此基礎(chǔ)上探索自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制，首先合理區(qū)分不同種類的自然資源，對單項的自然資源如土地資源、水資源、森林資源等進行實物量的核算，其次再進行有關(guān)價值量的核算，然后綜合核算各類自然資源，最后，在此基礎(chǔ)上匯總納入整個核算體系。在整個自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中，和傳統(tǒng)的資產(chǎn)負(fù)債表一樣，要包含各項自然資源的期初余額、期末余額，以此來反映本期各項自然資源的存量和價值的變動情況。

[1]張宏亮，劉長翠，曹麗娟.地方領(lǐng)導(dǎo)人自然資源資產(chǎn)離任審計探討——框架構(gòu)建及案例運用[J].審計研究，2015（2）:16-22.

[2]陶玉俠，謝志華.自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)問題思考[J].財會通訊，2014(34):80-83.