侯惠玲

（西京學(xué)院會計(jì)學(xué)院，陜西 西安 710123）

一、流動資產(chǎn)減值在盈余管理中的應(yīng)用現(xiàn)狀

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，我國《公司法》中有規(guī)定，如果上市公司連續(xù)兩年虧損或公司如果被特別處理（ST）要么是最近一個年度每股凈資產(chǎn)低于股票價格，要么因?yàn)檫B續(xù)三年虧損，甚至直接退市或暫停交易。因此，對虧損上市公司來說，扭虧為盈是十分必要，他們會想盡各種辦法來維持其上市資格。我國的退市制度的判斷標(biāo)準(zhǔn)是會計(jì)利潤，因而虧損上市公司為了避免被特別處理或退市的厄運(yùn)，他們可以通過盈余管理來操縱會計(jì)利潤，這也是他們常用的手段。對于盈利公司來說，他們也有自己的煩惱。例如每年的凈利潤并不一定很穩(wěn)定，這樣就可能給投資者帶來經(jīng)營不穩(wěn)定的信號。這時盈利公司就可能采用平滑利潤的方法，這能使公司的營業(yè)業(yè)績呈現(xiàn)出逐年增長的趨勢，向投資者傳遞公司盈利能力不斷提高的信息，從而吸引更多投資者的投資熱情，使得企業(yè)的營運(yùn)資金充裕起來。

二、流動資產(chǎn)減值在盈余管理中的原因分析

（一）委托責(zé)任關(guān)系的存在

現(xiàn)在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離已成為現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)權(quán)關(guān)系的主要特征，由于兩權(quán)分離的公司，股東和信托公司管理公司的管理人員形式的委托代理關(guān)系。對股東來說，他們要保護(hù)自己的利益，因此必須對經(jīng)營者進(jìn)行約束和激勵。股東通常是基于財(cái)務(wù)指標(biāo)的評價，往往將公司的業(yè)績和管理補(bǔ)償環(huán)節(jié)相掛鉤。對于管理者來說，為實(shí)現(xiàn)自身利益的最大化，他們傾向于使用他們的權(quán)力來操縱會計(jì)信息，粉飾財(cái)務(wù)報表。例如，凈收益超過上線的部不能獲得獎金，當(dāng)凈收入高于獎金方案的上限，管理層將會被采用來減少凈收益的會計(jì)政策；同樣，當(dāng)凈收入低于獎金的下線時，當(dāng)局將巨額沖銷當(dāng)期利潤，它是在增加明年獎金的可能性。資產(chǎn)減值政策的應(yīng)用是利潤操縱的手段之一。因此，符合經(jīng)紀(jì)人假設(shè)的管理人員有可能以自身利益最大化作為其從事經(jīng)營活動的目標(biāo)，違背委托人的意愿，從而損害委托人的利益。

（二）債務(wù)合約的約束

一個重要的財(cái)務(wù)關(guān)系是企業(yè)與債權(quán)人的關(guān)系。作為債權(quán)人，將為企業(yè)放貸，到期收回本金和利息收入的協(xié)議；對企業(yè)來說，擴(kuò)大經(jīng)營方法之一就是貸款，這樣方便了很多對其生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目的投入。只要貸款合同一成立，這些資金的支配權(quán)將由債權(quán)人轉(zhuǎn)入到企業(yè)賬戶中，因此在簽訂貸款合同時債權(quán)人為了維護(hù)自身的利益而提出來很多禁止性條文。例如對財(cái)務(wù)指標(biāo)的要求，對貸款企業(yè)一些資金用量的規(guī)定，對一些長期債務(wù)的限制等。對企業(yè)自身來說，違約將是一筆不可小視的數(shù)額，所以每當(dāng)企業(yè)內(nèi)部的一些財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)異?；蚴沁`反一些法規(guī)的，他們可能通過增加資產(chǎn)減值政策的收入改變會計(jì)方法或手段進(jìn)行盈余管理，使違反債務(wù)契約的可能性減少，從而避免了違約成本的發(fā)生。

（三）避稅考慮

在我國的所得稅是促使企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行盈余管理的一個較為明顯的因素。會計(jì)利潤較高時對于很多想上市但沒有上市的或是已經(jīng)上市的但并沒有進(jìn)行股票籌資意圖的一些企業(yè)來說是他們很不愿看到的，因?yàn)檫@樣一來他們就會要上繳更多的所得稅。一般征收企業(yè)所得稅的基礎(chǔ)是會計(jì)利潤，再按照稅法規(guī)定調(diào)整為應(yīng)稅利潤。為了降低稅負(fù)，減少現(xiàn)金流出，企業(yè)往往通過這樣的方式來減少少繳稅的目的。對于很多企業(yè)來說，他們將希望企業(yè)里的財(cái)務(wù)出現(xiàn)虧損狀態(tài)，因?yàn)檫@樣就可以獲得一些財(cái)政向的補(bǔ)貼，因此，很多企業(yè)就開始想辦法將報表利潤進(jìn)行控制，減少現(xiàn)金的外流。如企業(yè)可以利用盈余管理的存貨計(jì)價進(jìn)行避稅，當(dāng)企業(yè)的利潤在不斷的增長時，企業(yè)應(yīng)該對其計(jì)提的方法進(jìn)行更改，增加其企業(yè)的運(yùn)營成本，降低利潤進(jìn)而減少其所要交的所得稅（如先進(jìn)先出法改為加權(quán)移動平均法）；企業(yè)可以利用計(jì)提存貨跌價準(zhǔn)備來調(diào)減會計(jì)利潤，從而減少應(yīng)納稅所得額。

三、流動資產(chǎn)減值在盈余管理中應(yīng)用的建議

（一）健全外部利益相關(guān)者監(jiān)督

目前在我國大多數(shù)董事里分工存在不明確，責(zé)任不明確，因此多數(shù)董事提出，為了擴(kuò)大外部董事的比重，應(yīng)該增加外部董事的數(shù)量并在董事內(nèi)部重設(shè)一些不同階層利益的一些股東代表，這樣的話就減少了權(quán)力的過于集中同時也考慮到了不同階層人的利益。另一方面，對于還款的本金和利息，由于公司債權(quán)人對公司管理行為實(shí)際上并不享有法定權(quán)利，往往使得債權(quán)人實(shí)現(xiàn)未來到期債權(quán)處于不穩(wěn)定的狀態(tài)。因此，在不影響公司的正常運(yùn)走情況下，法律應(yīng)給予對公司日常業(yè)務(wù)的監(jiān)督權(quán)。例如，對公司的管理制約機(jī)制，債權(quán)人有選舉或受人之托而必須要做的相關(guān)義務(wù)，避免公司造成重大機(jī)密外泄等重大的影響，并且要對此承擔(dān)責(zé)任。這樣做的目的在于防止公司由于管理不善造成的財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，是債權(quán)人的權(quán)益受到損害，從而保護(hù)債權(quán)人的利益。

（二）完善資產(chǎn)減值內(nèi)部控制制度

由于我國許多企業(yè)在資產(chǎn)減值內(nèi)部控制系統(tǒng)不夠完善，因此反映出在我國資產(chǎn)減值會計(jì)中的不少問題?？梢詮囊韵聝煞礁纳瀑Y產(chǎn)內(nèi)部控制制度的障礙。一方面，從橫向的角度看，相互制約的作用都提高了其資產(chǎn)減值在各個環(huán)節(jié)。例如，一些學(xué)者提出了以下建議，首先，“資產(chǎn)管理部門”以生產(chǎn)技術(shù)部門的資產(chǎn)使用和維護(hù)為基礎(chǔ)，在制定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備合適的規(guī)定，在此基礎(chǔ)上，擬訂出適合資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提方法、計(jì)提比例和計(jì)提數(shù)額，通過合理的市場價值來衡量資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是否已經(jīng)被核銷。其次，這些數(shù)據(jù)需要通過從會計(jì)角度分析金融業(yè)，從資產(chǎn)減值的計(jì)量值的角度。向有關(guān)部門提交企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的實(shí)測數(shù)據(jù)，向有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)匯報，并作為依據(jù)來計(jì)提減值準(zhǔn)備。在各項(xiàng)職務(wù)的分離和相互制約作用下，提高了其客觀性和公正性的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。另一方面，從縱向角度看，需要完善的授權(quán)機(jī)制，指的是由不同層次的部門和人員把減值準(zhǔn)備的計(jì)提額度和比例作為基本依據(jù)，并且把各事項(xiàng)的重要程度結(jié)合起來進(jìn)行審批。例如，資產(chǎn)減值事項(xiàng)的審批權(quán)限可以通過對企業(yè)財(cái)務(wù)情況的數(shù)量和對信息使用者的決策影響程度的增加，從而增加資產(chǎn)減值審批的影響程度，從經(jīng)理層到董事會再上升到股東大會。同時，在股東大會監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，董事會，總經(jīng)理，建立三級審計(jì)機(jī)構(gòu)：監(jiān)事會、審計(jì)委員會、審計(jì)部門來承擔(dān)監(jiān)督和審計(jì)責(zé)任。

（三）健全外部監(jiān)督機(jī)制

對于虧損公司來說，需要對其證券部門監(jiān)管的主要是上市公司的監(jiān)管和審計(jì)。可以招聘財(cái)務(wù)分析師，通過收集虧損公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，發(fā)現(xiàn)問題并處理問題。由于我國目前股票市場還處于基礎(chǔ)階段，政府對上市公司“業(yè)績報告”的配置，上市公司在沒有通過“真正的性能”實(shí)現(xiàn)“業(yè)績報告”從而喪失資源配置的資格時，往往會利用會計(jì)選擇權(quán)重組“報表業(yè)績”，以實(shí)現(xiàn)其在股票市場上的再籌資。所以，證券監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對上市公司尤其是大型虧損公司的會計(jì)監(jiān)督的選擇，提高上市公司信息披露的透明度，強(qiáng)制上市公司披露會計(jì)政策選擇的影響利潤水平。對于嚴(yán)重違反相關(guān)規(guī)定的操縱者，應(yīng)受到嚴(yán)厲的懲罰，保證上市公司的健康發(fā)展和整個證券市場的質(zhì)量。

（四）完善資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則

提高資產(chǎn)減值會計(jì)準(zhǔn)則可以從以下兩個方面：（1）雖然新會計(jì)準(zhǔn)則對原有的會計(jì)準(zhǔn)則在資產(chǎn)減值規(guī)定方面做出了較大的修改，上市公司的盈余調(diào)節(jié)的空間大大減少，但是在資產(chǎn)減值的實(shí)際操作中（如可收回金額的確定，資產(chǎn)組的認(rèn)定等）仍需要判斷和估計(jì)，這可能提供了一個機(jī)會在盈余管理上市公司中。在新準(zhǔn)則中流動資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備（如：壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備等）仍允許轉(zhuǎn)回，這樣一來，在企業(yè)新會計(jì)準(zhǔn)則下還可以利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理。因此，在企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則中，為了減少其程序和方法所以最好避免語言和概念的模糊，進(jìn)而減少其選擇的可能性。例如：盡量把準(zhǔn)則中的“明顯高于”、“較大跌幅”、“遠(yuǎn)低于”等表述標(biāo)準(zhǔn)化，為了減少這些使用條款，確定的具體數(shù)額和比例，為了減少主觀性。它也可以在一定程度上抑制企業(yè)利用資產(chǎn)減值來調(diào)整盈余，進(jìn)而提高企業(yè)會計(jì)信息的真實(shí)性和可靠性。除了這個以外，還應(yīng)對其還賬準(zhǔn)備和存貨跌價準(zhǔn)備進(jìn)行一些規(guī)定，以制約盈余管理行為的損害使用。（2）對于目前的會計(jì)準(zhǔn)則，隨著新型的交易、財(cái)務(wù)工具等的出現(xiàn)，上市公司管理層有很多的選擇空間，即會計(jì)準(zhǔn)則存在一定的滯后性。因此，要求制定者對準(zhǔn)則的最新變化和進(jìn)展時刻關(guān)注，提高出臺會計(jì)準(zhǔn)則的質(zhì)量，來規(guī)范公司的盈余管理行為，從而減少上市公司的選擇空間。

[1]肖陽.流動資產(chǎn)減值和盈余管理研究[D].首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2012.

[2]車文俠.淺談上市公司盈余管理手段[J].黑龍江對外貿(mào)易，2011(03).