劉澤雙 趙 婕

（西安理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，陜西 西安 710054）

一、關(guān)于表外業(yè)務(wù)

在世界經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展不斷創(chuàng)新的環(huán)境下，金融貿(mào)易越來越走向自由化、全球化的方向，金融創(chuàng)新產(chǎn)品日新月異，銀行金融機(jī)構(gòu)逐步向股份制改革深入，我國銀行業(yè)的外在經(jīng)營(yíng)環(huán)境越來越錯(cuò)綜復(fù)雜，同時(shí)也對(duì)銀行信息的披露提出了更高的要求。表外業(yè)務(wù)作為商業(yè)銀行業(yè)務(wù)中的重要環(huán)節(jié)，已經(jīng)展現(xiàn)出越來越大的優(yōu)勢(shì)。在表外業(yè)務(wù)規(guī)模逐漸擴(kuò)大的趨勢(shì)下，全面而透徹研究表外業(yè)務(wù)的信息披露問題亟待解決。

表外業(yè)務(wù)，主要是指商業(yè)銀行從事與資產(chǎn)負(fù)債有關(guān)的并且能為銀行帶來收益的相關(guān)業(yè)務(wù)。而根據(jù)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些業(yè)務(wù)不能形成現(xiàn)實(shí)的資產(chǎn)負(fù)債，不計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表中。因?yàn)槠洳辉俦韮?nèi)的特性使得表外業(yè)務(wù)具有很大的風(fēng)險(xiǎn)不確定性。在表外業(yè)務(wù)運(yùn)行活動(dòng)中會(huì)形成的銀行或有負(fù)債和或有資產(chǎn)，甚至一部分還有可能成為銀行的實(shí)有負(fù)債和實(shí)有資產(chǎn)。這對(duì)于國內(nèi)外利益相關(guān)者和監(jiān)管機(jī)構(gòu)都是嚴(yán)重的風(fēng)險(xiǎn)因素，所以，通常在會(huì)計(jì)報(bào)表的附注中, 明確要求對(duì)于相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行提示。

我國商業(yè)銀行在近期發(fā)展階段與國際商業(yè)銀行逐步接軌，在業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的交流與碰撞日益增多。隨著經(jīng)濟(jì)金融改革也使得國際上先進(jìn)的經(jīng)營(yíng)理念和產(chǎn)品研發(fā)有機(jī)會(huì)被國內(nèi)金融從業(yè)人員發(fā)掘并采用。這都使我國商業(yè)銀行意識(shí)到，為滿足客戶更多樣性的需求，同時(shí)在應(yīng)對(duì)國外商業(yè)銀行的挑戰(zhàn)中，著力發(fā)展表外業(yè)務(wù)都有著十分重要的作用。

但是，基于我國商業(yè)銀行的表外業(yè)務(wù)發(fā)展緩慢，現(xiàn)階段表外業(yè)務(wù)管理模式不成熟，專業(yè)人才的匱乏，銀行與銀行之間的代理關(guān)系無法建立，都是表外業(yè)務(wù)發(fā)展的絆腳石。特別是在表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算、金融衍生產(chǎn)品利用開發(fā)和風(fēng)險(xiǎn)管控方面，還處于初期探索階段，與國際先進(jìn)水平之間還有相當(dāng)大的差距。就目前形勢(shì)下,我國的商業(yè)銀行在披露表外業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的情況上總體不容樂觀，在對(duì)表外業(yè)務(wù)的監(jiān)管還存在諸多隱患，例如制度缺陷、法律空白等。為了更好地使監(jiān)管層、客戶等利益相關(guān)人作出有利決策，保護(hù)投資人及商業(yè)銀行的合法權(quán)益，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)信息披露研究就顯得尤為重要且具有重大的實(shí)踐意義。

而在表外業(yè)務(wù)中衍生金融工具作為其重要組成部分，我們應(yīng)以更深入的態(tài)度進(jìn)行更多層次的挖掘，以揭示當(dāng)前我國表外業(yè)務(wù)信息披露的實(shí)際情況和現(xiàn)有問題，要針對(duì)問題進(jìn)行追本溯源，找出更有效果的改進(jìn)措施。

二、我國商業(yè)銀行衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)信息披露現(xiàn)狀

筆者將我國14家上市銀行的年度財(cái)務(wù)報(bào)表作為樣本數(shù)據(jù)來源，年報(bào)數(shù)據(jù)均來自證監(jiān)會(huì)官方網(wǎng)站。為了使選取的樣本具有較強(qiáng)的代表性，所選取的樣本中既包括國有商業(yè)銀行、城市商業(yè)銀行，也有股份制商業(yè)銀行。這14家銀行分別為：中國銀行、中國工商銀行、中國建設(shè)銀行、中國農(nóng)業(yè)銀行、中國交通銀行、招商銀行、中信銀行、平安銀行、北京銀行、寧波銀行、光大銀行、興業(yè)銀行、民生銀行、浦發(fā)銀行。

之所以選取年度財(cái)務(wù)報(bào)表作為數(shù)據(jù)參考來源，一是年報(bào)作為信息使用者做出決策的重要依據(jù)，其重要性顯而易見；二是考慮到年報(bào)已經(jīng)由第三方獨(dú)立審計(jì)機(jī)構(gòu)審查核準(zhǔn)，其真實(shí)性和準(zhǔn)確性相對(duì)較高，且年報(bào)的格式相對(duì)整齊和規(guī)范，因此，有利于不同銀行間進(jìn)行橫向比較。

我國財(cái)政部于2006年2月頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》針對(duì)我國金融工具信息披露提出了一些具體要求，而衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)作為金融工具也同樣適用這些信息披露要求。另外，筆者還借鑒了銀監(jiān)會(huì)2007年頒布的《商業(yè)銀行信息披露辦法》以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露特別規(guī)定——商業(yè)銀行信息披露特別規(guī)定》中針對(duì)表外業(yè)務(wù)信息披露的相關(guān)規(guī)定，對(duì)所選取的14家商業(yè)銀行2014年年度財(cái)務(wù)報(bào)表的衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)信息披露情況進(jìn)行列示與比較。

（一）商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露內(nèi)容及水平

通過匯總14家樣本商業(yè)銀行的年報(bào)披露信息我們得出這樣的結(jié)論，即我國商業(yè)銀行信息披露主要體現(xiàn)在管理層、報(bào)表列示以及報(bào)表附注這三個(gè)層面。

披露指數(shù)這一概念在國外的相關(guān)研究文獻(xiàn)中被廣為應(yīng)用，本文也將沿用披露指數(shù)和披露比率作為分析工具，對(duì)樣本銀行衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)信息披露情況分別進(jìn)行橫向和縱向的分析。

“披露指數(shù)”是指某參與調(diào)查的銀行已披露的項(xiàng)目占要求披露項(xiàng)目的百分比。通對(duì)這14家上市商業(yè)銀行的衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)披露狀況進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)這14家上市商業(yè)銀行對(duì)衍生金融工具的信息披露指數(shù)均在80%以上，其中工商銀行作為我國規(guī)模最大的商業(yè)銀行，當(dāng)之無愧的獨(dú)占了信息披露指數(shù)的鰲頭，其信息披露指數(shù)為1；其次中信銀行，興業(yè)銀行，寧波銀行，浦發(fā)銀行，平安銀行，民生銀行，光大銀行以及中國銀行這幾家銀行信息披露指數(shù)較高，均在90%以上，而交通銀行，招商銀行，農(nóng)業(yè)銀行，北京銀行和建設(shè)銀行的信息披露指數(shù)基本在80%～90%之間。

披露指數(shù)是從總體上反映銀行信息披露的水平，而披露比率則從各披露項(xiàng)目上來對(duì)銀行的披露水平有一個(gè)具體的反應(yīng)。從所有樣本銀行衍生金融工具類項(xiàng)目具體的披露比率可以得出：會(huì)計(jì)政策及基本信息披露即包含了名義價(jià)值、公允價(jià)值和損益的確認(rèn)等內(nèi)容披露得最為全面，其披露比率也首屈一指，達(dá)到了100%；其次是市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)披露和流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露，這兩項(xiàng)的披露比率也較高，均在90%以上，其未披露部分主要是建設(shè)銀行和北京銀行在市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)披露中利率部分缺乏風(fēng)險(xiǎn)定量分析，以及招商銀行并未流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)披露中披露到期日情況分析這一項(xiàng)目。對(duì)套期活動(dòng)的披露則因?yàn)閮H有工商銀行，農(nóng)業(yè)銀行以及交通銀行涉及了套期工具業(yè)務(wù)，即這三家銀行將衍生金融工具列為套期工具，就這三家銀行而言，其披露比率也達(dá)到了89%，雖然算比較高的披露比率但也僅僅是針對(duì)有此業(yè)務(wù)披露的三家銀行，對(duì)我們?cè)谏衔闹羞x取的13家上市商業(yè)銀行來說，并無代表性，意義也不大。最后，信用風(fēng)險(xiǎn)的披露比率僅為70%，其披露不足之處主要集中在風(fēng)險(xiǎn)集中信息的披露上，除了工商銀行對(duì)此項(xiàng)信息進(jìn)行了披露，其他12家上市商業(yè)銀行均未對(duì)此項(xiàng)目進(jìn)行披露，由此可見，衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)的信用風(fēng)險(xiǎn)披露還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)。

三、我國商業(yè)銀行衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)信息披露問題

通過上文對(duì)14家上市商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露現(xiàn)狀的匯總分析，總結(jié)出以下兩個(gè)方面的問題。

（一）披露標(biāo)準(zhǔn)不一致

根據(jù)前文分析可以得知，各家上市商業(yè)銀行對(duì)衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)的概念劃分差異很大，部分銀行如農(nóng)業(yè)銀行和交通銀行，在表外項(xiàng)目的分類中并未將衍生金融工具包含在內(nèi)。當(dāng)前我們國家對(duì)于表外業(yè)務(wù)信息披露的標(biāo)準(zhǔn)還沒有一個(gè)權(quán)威的一致性規(guī)范，所以各家商業(yè)銀行之間在披露信息上顯得過于片面，比如交通銀行在管理層討論與分析中對(duì)委托貸款等業(yè)務(wù)明確提及本行也開展，但在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中卻并沒有披露該項(xiàng)業(yè)務(wù)的實(shí)際金額。

（二）披露內(nèi)容不充分

首先，在有關(guān)衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)的減值準(zhǔn)備金計(jì)提方面，僅有一家商業(yè)銀行單獨(dú)地披露了對(duì)衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)計(jì)提的減值準(zhǔn)備,其他銀行均未對(duì)這一項(xiàng)做單獨(dú)披露或提及對(duì)表外信貸有任何的減值準(zhǔn)備，只是披露了信貸總額相應(yīng)的準(zhǔn)備金計(jì)提。

其次，在報(bào)表附注的風(fēng)險(xiǎn)分析中,雖然對(duì)衍生金融工具有關(guān)信用風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)的信息做了充分披露，但是對(duì)套期會(huì)計(jì)的有關(guān)說明中，在細(xì)節(jié)的量化指標(biāo)上還不夠全面。

最后從衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)的本質(zhì)出發(fā)，還應(yīng)對(duì)未發(fā)生的事項(xiàng)加以關(guān)注。而從目前上市商業(yè)銀行衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)信息披露的情況來看，更多側(cè)重與反映當(dāng)期會(huì)計(jì)期內(nèi)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而忽略了對(duì)衍生金融工具類業(yè)務(wù)的變化趨勢(shì)做出詳盡的披露。信息披露除了要對(duì)靜態(tài)數(shù)據(jù)的變化加以關(guān)注，還要囊括多種情況，才能使信息使用者做出正確決策。

四、我國商業(yè)銀行衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)信息披露的建議

（一）規(guī)范信息披露原則、內(nèi)容和方式

1.規(guī)范衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)信息披露原則。相關(guān)部門在制定規(guī)范制度時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)信息披露的具體原則予以明確，使其在符合各個(gè)信息使用者要求的同時(shí)，不減少信息的透明度。而由于表外業(yè)務(wù)其范圍之廣，內(nèi)容之繁雜，在相關(guān)部門制定會(huì)計(jì)信息披露準(zhǔn)則的當(dāng)時(shí)，也應(yīng)該將信息披露成本盡可能的將至最低，從而避免商業(yè)銀行由于信息披露造成經(jīng)營(yíng)效益的走低。

2.規(guī)范衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)信息披露內(nèi)容。當(dāng)前我國對(duì)于商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露的相關(guān)要求還不夠完善，對(duì)于表外業(yè)務(wù)信息披露的落實(shí)還過于隨性，這使得各個(gè)商業(yè)銀行之間可比信息不夠規(guī)范，從而使得信息使用者得到的信息并不能完全滿足其需要。因此，商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息的披露內(nèi)容還需進(jìn)一步規(guī)范。首先，從風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度考慮，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)較高的業(yè)務(wù)，例如信貸類，承諾類，應(yīng)當(dāng)對(duì)其潛在影響及金額進(jìn)行披露。另外，逐漸將表外信息的披露轉(zhuǎn)移為表內(nèi)披露，使得信息使用者獲得更充分的信息，并根據(jù)其做出正確決策。

3.衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)信息披露方式需進(jìn)一步規(guī)范。從風(fēng)險(xiǎn)的類型不同角度考慮，風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)容里既包括對(duì)表外業(yè)務(wù)的性質(zhì)描述，也包括對(duì)會(huì)計(jì)政策以及風(fēng)險(xiǎn)管理的估量。對(duì)于衍生金融工具類表外業(yè)務(wù)，我們可以盡可能多的使用定性指標(biāo)，以風(fēng)險(xiǎn)的不同類型來對(duì)相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行披露。對(duì)于會(huì)計(jì)政策以及風(fēng)險(xiǎn)管理的估量，我們可以采用定量的方式，用計(jì)量模型來評(píng)定和披露。

（二）對(duì)內(nèi)部控制機(jī)制進(jìn)行修繕

要使銀行業(yè)內(nèi)部控制制度得到進(jìn)一步完善，首先，要建立一套風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)并對(duì)其有效性評(píng)估并確認(rèn)其有效性，從而控制并處理風(fēng)險(xiǎn)管理中會(huì)出現(xiàn)的一系列問題，從而使表外業(yè)務(wù)信息披露成本最小化，同時(shí)也減少了操作風(fēng)險(xiǎn)的形成。有效的風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)可以擴(kuò)大表外業(yè)務(wù)信息披露輻射范圍的同時(shí)有利于商業(yè)銀行自發(fā)的進(jìn)行較為完整的表外業(yè)務(wù)信息披露。

另外，為了使商業(yè)銀行內(nèi)部信息方便互相傳遞和督查監(jiān)管，除了建立有效的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，還應(yīng)該重視計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)體系的構(gòu)建。計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)體系為商業(yè)銀行管理層提供更為體統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)管控信息，是管理層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)源頭和風(fēng)險(xiǎn)的變化都能及時(shí)洞察并采取相應(yīng)措施，從而盡可能的從源頭上減少或是避免風(fēng)險(xiǎn)。

（三）從外部監(jiān)管機(jī)制進(jìn)行突破

對(duì)于商業(yè)銀行外部監(jiān)管的規(guī)范，一是要提高對(duì)資本市場(chǎng)的規(guī)范，一方面提高信息的完整性，另一方面提高信息透明度，從而使信息使用者得到更權(quán)威的披露內(nèi)容。

二是要進(jìn)一步提高對(duì)相關(guān)法律法規(guī)的健全，對(duì)表外業(yè)務(wù)信息披露的法律責(zé)任有一個(gè)系統(tǒng)的認(rèn)識(shí)。例如，對(duì)于監(jiān)管部門來說，要提高《商業(yè)銀行法》、《商業(yè)銀行信息披露辦法》等法規(guī)法律的權(quán)威性，應(yīng)該針對(duì)現(xiàn)實(shí)情況修補(bǔ)完善其存在的漏洞，從而使得商業(yè)銀行信息披露獲得牢固的法律保障，在外部形成強(qiáng)有力的法律監(jiān)督體系。同時(shí)也能夠?qū)`反法律法規(guī)的行為起到約束防范作用，從而進(jìn)一步降低商業(yè)銀行表外業(yè)務(wù)信息披露潛在風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)信息使用者權(quán)益。

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