劉西友

一、自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的意義

一個(gè)國(guó)家在特定時(shí)點(diǎn)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債狀況，是該國(guó)國(guó)情國(guó)力的重要標(biāo)志和核算指標(biāo)。分析自然資源資產(chǎn)負(fù)債的總量和分布狀況，可以全面摸清家底、了解綜合國(guó)力和基本國(guó)情。將各年的自然資源資產(chǎn)總額和自然資源資本列成時(shí)間序列，分別計(jì)算增長(zhǎng)速度，可以反映自然資源在一定時(shí)期內(nèi)和各個(gè)不同時(shí)期的變動(dòng)情況；把自然資源資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)與人口數(shù)量聯(lián)系起來(lái)，就可以計(jì)算出人均自然資源水平；根據(jù)地區(qū)劃分和城鄉(xiāng)劃分，可以研究地區(qū)間和城鄉(xiāng)間自然資源的差異程度及變化趨勢(shì)。把上述這些指標(biāo)綜合起來(lái)，便能全面分析研究一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)在一定時(shí)點(diǎn)上擁有的自然資源總和，進(jìn)行不同國(guó)家和不同地區(qū)的對(duì)比，進(jìn)而判斷和把握本國(guó)本地區(qū)在自然資源使用和管理中的實(shí)力水平和所處位置。決策部門(mén)根據(jù)這些分析資料，可以研究國(guó)家和地區(qū)的中長(zhǎng)期經(jīng)濟(jì)規(guī)劃和發(fā)展戰(zhàn)略，制定相應(yīng)政策，以確保生態(tài)文明建設(shè)與經(jīng)濟(jì)、政治、文化和社會(huì)建設(shè)的協(xié)調(diào)、健康發(fā)展。

（一）回應(yīng)生態(tài)文明建設(shè)領(lǐng)域的現(xiàn)實(shí)緊迫問(wèn)題

在現(xiàn)有市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制下，由于很多自然資源沒(méi)有完成產(chǎn)權(quán)確定，更談不上對(duì)這些資源進(jìn)行合理定價(jià)，導(dǎo)致許多礦產(chǎn)資源、水資源等被過(guò)度開(kāi)采或者不計(jì)成本地濫用。有一些自然資源壓根就沒(méi)有納入市場(chǎng)定價(jià)，結(jié)果使這種免費(fèi)產(chǎn)品被無(wú)約束地使用，造成了經(jīng)濟(jì)社會(huì)無(wú)法承受的代價(jià)，導(dǎo)致了負(fù)財(cái)富效應(yīng)問(wèn)題。加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算，讓自然資源價(jià)格更加充分地反映自然資源的稀缺程度，有利于實(shí)現(xiàn)自然資源的合理定價(jià)和有償使用，提高自然資源的使用和保護(hù)效率，從而緩解經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境的矛盾。

（二）促進(jìn)市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用，推動(dòng)政府作用更好發(fā)揮

探索編制自然資源資產(chǎn)表，就是要核算自然資源資產(chǎn)負(fù)債的存量及其變動(dòng)情況，以全面記錄當(dāng)期各經(jīng)濟(jì)主體對(duì)自然資源的占有、使用、消耗、恢復(fù)和增值活動(dòng)，評(píng)估當(dāng)期自然資源價(jià)值量的變化。唯此，才能更好地體現(xiàn)自然資源價(jià)值，才能徹底貫徹“凡是能由市場(chǎng)形成價(jià)格的都交給市場(chǎng)”的原則，使免費(fèi)使用的自然資源變成有價(jià)值的資源，變成“誰(shuí)使用誰(shuí)付費(fèi)”的資源。對(duì)政府來(lái)講，優(yōu)化生態(tài)文明建設(shè)的頂層設(shè)計(jì)和決策部門(mén)，環(huán)境與發(fā)展綜合決策機(jī)制，離不開(kāi)自然資源資產(chǎn)核算的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)支撐。科學(xué)有效的自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算結(jié)果，有利于理順區(qū)域、流域環(huán)境管理體制，明確資源和生態(tài)環(huán)境管理部門(mén)職能分工，落實(shí)不同部門(mén)的生態(tài)保護(hù)責(zé)任，從而有利于在生態(tài)文明建設(shè)中政府作用的更好發(fā)揮。

（三）為完善生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究制提供依據(jù)

領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，是生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任追究制的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，而編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表則是領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的基礎(chǔ)和依據(jù)。如果這個(gè)變化是正的，說(shuō)明當(dāng)期的自然資源資產(chǎn)是增值的，當(dāng)期地方政府的生態(tài)政績(jī)是正的，對(duì)生態(tài)文明建設(shè)做出了貢獻(xiàn)；反之則意味著當(dāng)期的自然資源資產(chǎn)在貶值或下降，說(shuō)明轄區(qū)政府的生態(tài)政績(jī)是負(fù)的，領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)負(fù)相應(yīng)的責(zé)任。同時(shí)，在對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)上，不僅要關(guān)注自然資源資產(chǎn)的數(shù)量變化，更要關(guān)注一些自然資源資產(chǎn)的質(zhì)量變化，如森林生態(tài)系統(tǒng)的生態(tài)多樣性、土壤環(huán)境質(zhì)量變化等情況。

二、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的基本框架

（一）核算范圍和主體

自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的范圍，包括我國(guó)所有常住機(jī)構(gòu)單位擁有或者占有的自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和資產(chǎn)負(fù)債差額（自然資源資本或者自然資源資產(chǎn)凈值）。結(jié)合自然資源的特點(diǎn)，自然資源能否作為會(huì)計(jì)核算主體的自然資源資產(chǎn)加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：自然資源的所有權(quán)或者使用權(quán)屬于本核算主體；該此項(xiàng)資產(chǎn)可以在將來(lái)給核算主體帶來(lái)直接或間接收益。負(fù)債是指企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。自然資源負(fù)債可以定義為，由于核算主體以往的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、意外事故或預(yù)期可能發(fā)生的事項(xiàng)對(duì)環(huán)境造成破壞或影響，而應(yīng)當(dāng)由核算主體承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的義務(wù)，是核算主體未來(lái)將要發(fā)生的支出。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的主體，由我國(guó)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)土內(nèi)所有常住機(jī)構(gòu)單位組成，其自然資源資產(chǎn)負(fù)債是我國(guó)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債組成的基礎(chǔ)。因此，要核算我國(guó)的自然資源資產(chǎn)負(fù)債，應(yīng)對(duì)該國(guó)的常住機(jī)構(gòu)單位進(jìn)行核算，即在我國(guó)境內(nèi)所有的常住機(jī)構(gòu)單位均屬于自然資源資產(chǎn)負(fù)債核算的統(tǒng)計(jì)調(diào)查單位。我國(guó)現(xiàn)行法律關(guān)于自然資源產(chǎn)權(quán)的規(guī)定散布于《憲法》、《民法通則》、《土地管理法》、《草原法》、《森林法》等法律以及大量的行政法規(guī)和部門(mén)規(guī)章中，體系龐雜。從總體上看，自然資源的產(chǎn)權(quán)制度依據(jù)資源種類(lèi)不同，在所有權(quán)、使用權(quán)、轉(zhuǎn)讓權(quán)上的具體安排也不同。從產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)看，產(chǎn)權(quán)分離、層次明晰；從產(chǎn)權(quán)性質(zhì)看，公有產(chǎn)權(quán)、私有產(chǎn)權(quán)相混合；從產(chǎn)權(quán)效率看，比完全的公有產(chǎn)權(quán)或私有產(chǎn)權(quán)具有更大的彈性。由于只憑企業(yè)核算自然資源使用情況，難以反映整個(gè)社會(huì)對(duì)資源的補(bǔ)償要求，各級(jí)政府應(yīng)當(dāng)建立對(duì)所管轄區(qū)域的自然資源總量的核算體系。應(yīng)當(dāng)按照“所有者和管理者分開(kāi)”和“一件事由一個(gè)部門(mén)管理”的原則，落實(shí)全民所有自然資源資產(chǎn)所有權(quán)，建立統(tǒng)一行使全民所有自然資源資產(chǎn)所有權(quán)人職責(zé)的體制。

（二）計(jì)量方法

第一，礦產(chǎn)資源、水資源、森林資源的價(jià)值計(jì)量。由于這三種資源的市場(chǎng)價(jià)格較為完善，可以用市場(chǎng)估價(jià)法進(jìn)行計(jì)量核算，即以現(xiàn)期經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)上述三種資源的耗減量和相應(yīng)的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，計(jì)算該種資源的經(jīng)濟(jì)使用價(jià)值。但考慮到現(xiàn)行的這些資源的市場(chǎng)價(jià)格是建立在資源無(wú)償使用、永續(xù)不竭基礎(chǔ)上的，沒(méi)有考慮到代際的公平性和人與自然的協(xié)調(diào)性，因此，價(jià)格明顯偏低，應(yīng)在此基礎(chǔ)上加上資源所有者權(quán)益價(jià)格、時(shí)間調(diào)節(jié)系數(shù)和環(huán)境調(diào)節(jié)系數(shù)，進(jìn)而形成完整意義上的生態(tài)價(jià)格。

第二，土地資源、草原資源的價(jià)值計(jì)量。這兩種資源宜采用收益還原法，它是依據(jù)替代與預(yù)測(cè)原理，著眼于未來(lái)的預(yù)期收益，以適當(dāng)?shù)倪€原利率折為現(xiàn)值?，F(xiàn)以耕地為例計(jì)算其每畝價(jià)格。

每畝耕地價(jià)格= 每畝土地凈收益/收益還原率=（農(nóng)作物種植業(yè)的每畝產(chǎn)值- 每畝成本總額- 每畝投資的機(jī)會(huì)成本）/收益還原率。

在上述每畝耕地價(jià)格計(jì)算基礎(chǔ)上，加上資源所有者權(quán)益價(jià)格、時(shí)間調(diào)節(jié)系數(shù)和環(huán)境調(diào)節(jié)系數(shù)，就是每畝耕地的耗減價(jià)值。其它土地資源、草原資源的價(jià)值，也可按此方法計(jì)算。

（三）披露模式

如表1所示，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表的一般通用表式，即自然資源資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目×機(jī)構(gòu)部門(mén)的矩陣表式，主欄為自然資源資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目，賓欄為機(jī)構(gòu)部門(mén)，在每一機(jī)構(gòu)部門(mén)下設(shè)使用項(xiàng)和來(lái)源項(xiàng)， 即自然資源資產(chǎn)方列在使用項(xiàng)下，自然資源負(fù)債方及資產(chǎn)負(fù)債差額項(xiàng)列在來(lái)源方下。

國(guó)民資產(chǎn)負(fù)債表的主欄共有四個(gè)部分：自然資源資產(chǎn)、自然資源負(fù)債、自然資源資產(chǎn)負(fù)債差額（自然資源資產(chǎn)凈值）、自然資源資產(chǎn)、負(fù)債與差額總計(jì)。在每一類(lèi)大項(xiàng)中，又包含若干個(gè)子項(xiàng)目。

自然資源資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)相應(yīng)的各項(xiàng)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債的差額，為該時(shí)期自然資源資產(chǎn)負(fù)債的全部變化，這些變化正是通過(guò)積累的系列賬戶體現(xiàn)的。積累賬戶主要是對(duì)自然資源的資產(chǎn)負(fù)債流量進(jìn)行核算，以水資源和礦產(chǎn)資源為例的積累賬戶見(jiàn)表2和表3。自然資源資產(chǎn)負(fù)債表與積累賬戶在資產(chǎn)、負(fù)債、凈值的項(xiàng)目分類(lèi)上，應(yīng)當(dāng)保持一致。

二、自然資源負(fù)債

1.礦產(chǎn)資源

2.水資源

三、自然資源資產(chǎn)負(fù)債差額

四、自然資源資產(chǎn)、負(fù)債與差額總計(jì)