摘要：文章從內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別、評(píng)價(jià)及應(yīng)對(duì)三個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制缺陷相關(guān)問題進(jìn)行研究，內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別首先是界定其內(nèi)涵，然后與內(nèi)部控制局限性及內(nèi)部控制有效性比較。內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)基于與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的控制缺陷和非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的控制缺陷的分類，分別用定量標(biāo)準(zhǔn)、定量及定性結(jié)合標(biāo)準(zhǔn)判斷缺陷的嚴(yán)重程度。最后，總結(jié)不同程度的內(nèi)部控制缺陷及相應(yīng)的應(yīng)對(duì)機(jī)構(gòu)、應(yīng)對(duì)措施間的關(guān)系。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制缺陷；缺陷識(shí)別；缺陷評(píng)價(jià)；缺陷應(yīng)對(duì)

一、引言

內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別是內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)的前提，內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)是內(nèi)部控制實(shí)務(wù)中極其重要的一環(huán)，是持續(xù)改進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制、應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的基礎(chǔ)。然而，我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系在內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別與評(píng)價(jià)方面大都只是做了原則性的規(guī)定，企業(yè)在實(shí)務(wù)中缺乏具體的操作準(zhǔn)則。這必將給企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別、評(píng)價(jià)帶來困難，使內(nèi)部控制審計(jì)也陷入困境，進(jìn)而影響到企業(yè)內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量，不利于企業(yè)針對(duì)內(nèi)部控制缺陷實(shí)施應(yīng)對(duì)措施。

國內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制缺陷識(shí)別及評(píng)價(jià)的研究，集中在內(nèi)部控制缺陷的分類方面。關(guān)于內(nèi)部控制缺陷評(píng)價(jià)的研究近幾年隨著實(shí)務(wù)的需求雖逐漸增多，但這些研究也存在一些問題。一方面，對(duì)內(nèi)控缺陷的認(rèn)定沒有形成系統(tǒng)的研究，多是從自身研究出發(fā)對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分類：另一方面，關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的研究還是較少。尤其是非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別及評(píng)價(jià)的研究仍待補(bǔ)充完善。

綜合目前實(shí)務(wù)需求的形勢(shì)及理論研究的現(xiàn)狀，本文將從內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別、評(píng)價(jià)及應(yīng)對(duì)三個(gè)方面對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定相關(guān)問題進(jìn)行研究。

二、內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別

內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別要解決的首要問題是清楚界定內(nèi)部控制缺陷的本質(zhì)。這就要求必須要厘清內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵，還要嚴(yán)格區(qū)分其與其他反映內(nèi)部控制不足的概念，即內(nèi)部控制局限性及內(nèi)部控制無效性。

（一）內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵

根據(jù)我國頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的相關(guān)內(nèi)容，內(nèi)部控制缺陷是內(nèi)部控制過程存在的缺點(diǎn)或不足，這種缺點(diǎn)或不足直接導(dǎo)致了內(nèi)部控制無法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。為了更加具體、清楚地闡述內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵，《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》同時(shí)指出內(nèi)部控制缺陷包括設(shè)計(jì)缺陷及運(yùn)行缺陷兩個(gè)層次。設(shè)計(jì)缺陷是指企業(yè)缺少為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)所必需的控制，或者現(xiàn)有控制設(shè)計(jì)不適當(dāng)，即使正常運(yùn)行也難以實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，即設(shè)計(jì)缺陷要從缺失和設(shè)計(jì)不當(dāng)兩個(gè)方面去識(shí)別。例如，從內(nèi)部控制缺失角度，企業(yè)未對(duì)賒銷客戶的信用情況評(píng)定做出強(qiáng)制性規(guī)定：從內(nèi)部控制設(shè)計(jì)不當(dāng)角度，企業(yè)內(nèi)部控制制度規(guī)定更換庫房保管員時(shí)要盤點(diǎn)、核實(shí)庫存，但是沒有規(guī)定交接雙方一同進(jìn)行。運(yùn)行缺陷是指內(nèi)部控制雖然設(shè)計(jì)合理且有效，但實(shí)際沒有按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行，或者執(zhí)行人員缺乏必要的授權(quán)或者缺乏專業(yè)勝任能力，從而導(dǎo)致無法有效地實(shí)施控制，即運(yùn)行缺陷首先滿足設(shè)計(jì)沒有缺陷的前提，然后是實(shí)際執(zhí)行過程中出現(xiàn)了問題。例如，企業(yè)建立了定期的現(xiàn)金盤點(diǎn)程序，但是卻沒有嚴(yán)格執(zhí)行，表現(xiàn)為出納員未定期盤點(diǎn)或者盤點(diǎn)程序不符合規(guī)定等。

由上可以看出對(duì)內(nèi)部控制缺陷的界定，無論是設(shè)計(jì)缺陷還是運(yùn)行缺陷，都與內(nèi)部控制所要達(dá)到的目標(biāo)是相關(guān)的，即缺陷的存在對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)構(gòu)成了障礙，導(dǎo)致了偏離合法合規(guī)性、資產(chǎn)安全性、財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)完整性、經(jīng)營的效率效果性和戰(zhàn)略性這五個(gè)既獨(dú)立又相互聯(lián)系的內(nèi)部控制目標(biāo)的可能性。

（二）內(nèi)部控制缺陷與內(nèi)部控制局限性的比較

基于上述分析，內(nèi)部控制缺陷會(huì)導(dǎo)致控制目標(biāo)的偏離，即由于缺陷的存在阻礙了內(nèi)部控制為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證。我國的內(nèi)部控制規(guī)范體系指出，內(nèi)部控制無論如何有效，都只能為企業(yè)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)提供合理保證。而非絕對(duì)保證。內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)還受其固有局限性的影響。例如，在決策時(shí)人為判斷失誤、舞弊、人員素質(zhì)不適合內(nèi)部控制崗位要求、成本效益問題的考慮、出現(xiàn)了不經(jīng)常發(fā)生或內(nèi)部控制未預(yù)計(jì)到的新情況等，這些局限性都會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的可能性受到影響，即內(nèi)部控制無法實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的原因有兩個(gè)方面，一是內(nèi)部控制缺陷，二是內(nèi)部控制的固有局限性。因此，要徹底而準(zhǔn)確地理解內(nèi)部控制缺陷，確保內(nèi)部控制缺陷識(shí)別及評(píng)價(jià)的科學(xué)性，必須將其與內(nèi)部控制固有局限性進(jìn)行區(qū)分。

內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制固有局限性既有本質(zhì)區(qū)別。又有密切聯(lián)系。二者的區(qū)別：一是內(nèi)部控制缺陷可以通過合理、科學(xué)的設(shè)計(jì)和持續(xù)有效地運(yùn)行進(jìn)行預(yù)防，從而控制偏離目標(biāo)的可能性。而內(nèi)部控制局限性往往難以在事前進(jìn)行有效控制，即使合理設(shè)計(jì)、按設(shè)計(jì)意圖運(yùn)行也還是存在著偏離目標(biāo)的可能：二是內(nèi)部控制缺陷的存在使得內(nèi)部控制無法為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，而內(nèi)部控制局限性的存在使得內(nèi)部控制只能為控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，而不是絕對(duì)保證。二者的聯(lián)系：一是兩者都是控制目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)的可能的原因：二是兩者在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的環(huán)節(jié)都可能存在，并可能存在于同一內(nèi)部控制環(huán)節(jié)。例如，管理層或其他員工不恰當(dāng)?shù)亓桉{于內(nèi)部控制之上而未按制度執(zhí)行業(yè)務(wù)，這既是內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷的表現(xiàn)，又是內(nèi)部控制固有局限性的情形之一。

（三）內(nèi)部控制有無缺陷和內(nèi)部控制是否有效的比較

COSO在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》中對(duì)內(nèi)部控制有效性的表述是：如果董事會(huì)和管理層能夠合理保證經(jīng)濟(jì)實(shí)體的經(jīng)營目標(biāo)得到實(shí)現(xiàn)、財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性、法律和規(guī)章制度的遵守，則內(nèi)部控制系統(tǒng)就是有效的。KPMG在1999年發(fā)布的《內(nèi)部控制：實(shí)務(wù)指南》中指出內(nèi)部控制有效性包括設(shè)計(jì)有效性和執(zhí)行有效性兩個(gè)方面，保證內(nèi)部控制的有效性則需要一個(gè)持續(xù)的監(jiān)督過程。我國的審計(jì)準(zhǔn)則體系定義了內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，即控制能夠在各個(gè)不同的時(shí)點(diǎn)按照既定設(shè)計(jì)得以一貫執(zhí)行?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制定義為：“由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程”。由上可知，界定內(nèi)部控制有效與否的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與否，內(nèi)部控制有效既包括設(shè)計(jì)有效又包括運(yùn)行有效，顯然內(nèi)部控制運(yùn)行有效的前提是設(shè)計(jì)有效。

盡管對(duì)于內(nèi)部控制有效性的概念目前尚無統(tǒng)一且權(quán)威的定論，但可以肯定的是內(nèi)部控制有效與否和內(nèi)部控制有無缺陷有區(qū)別，也有聯(lián)系。根據(jù)我國的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，對(duì)不存在重大缺陷的情形，出具內(nèi)部控制有效的結(jié)論，對(duì)存在重大缺陷的情形，不得出具內(nèi)部控制有效的結(jié)論。二者的區(qū)別：一是內(nèi)部控制缺陷不一定說明內(nèi)部控制無效：二是內(nèi)部控制有效也不一定說明內(nèi)部控制不存在缺陷。二者的聯(lián)系：一是內(nèi)部控制有無缺陷和內(nèi)部控制有效與否都以是否偏離控制目標(biāo)為準(zhǔn)繩：二是存在重大缺陷則不能得出內(nèi)控有效的結(jié)論。即當(dāng)內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)，內(nèi)部控制無效。

三、內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)

（一）內(nèi)部控制缺陷的分類

根據(jù)需要，此處將內(nèi)部控制缺陷分別按缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的關(guān)系及缺陷的嚴(yán)重程度進(jìn)行分類。

1，按缺陷與財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)的關(guān)系劃分

內(nèi)部控制缺陷可劃分為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制缺陷。其中，與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷是指一個(gè)或多個(gè)控制缺陷的組合，導(dǎo)致內(nèi)部控制無法及時(shí)地防止、發(fā)現(xiàn)或糾正年度或中期財(cái)務(wù)報(bào)告重大錯(cuò)報(bào)的可能性，即這類控制缺陷的存在使得內(nèi)部控制財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整的目標(biāo)有偏離的可能性。非財(cái)務(wù)報(bào)告控制缺陷可能影響的目標(biāo)是經(jīng)營效率效果性、資產(chǎn)安全性、合規(guī)合法性及戰(zhàn)略性，或間接導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)。

2，按缺陷的嚴(yán)重程度劃分

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》的規(guī)定，按內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，可以將其劃分為重大缺陷、重要缺陷及一般缺陷。

（二）內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)

基于以上分類，對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)宜采用定量標(biāo)準(zhǔn)。具體來說，就是取錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)發(fā)生的可能性和錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額的大小兩個(gè)維度去判斷控制缺陷的嚴(yán)重程度?！翱赡苄浴本S度可以借鑒我國《或有事項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，分為三個(gè)等級(jí)：大于50%、大于5%且小于等于50%、小于等于5%。“錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額的大小”維度則可以參考我國《審計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)“重要性”的相關(guān)表述，即對(duì)于企業(yè)這類營利性組織可以經(jīng)營性業(yè)務(wù)稅前利潤的5%為標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)金額大于或等于經(jīng)營性稅前利潤的5%時(shí)，則認(rèn)為內(nèi)部控制可能存在重大缺陷?；谝陨戏治觯?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制相關(guān)缺陷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及結(jié)果如表1所示。

非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷不直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告，而影響其他控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，宜采用定量和定性雙重標(biāo)準(zhǔn)。定量標(biāo)準(zhǔn)是界定缺陷偏離控制目標(biāo)的可能性，定性標(biāo)準(zhǔn)是跡象識(shí)別，列舉出部分跡象。將內(nèi)部控制按內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)反應(yīng)、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控八個(gè)要素細(xì)分，進(jìn)一步將這八個(gè)要素分為關(guān)鍵控制點(diǎn)，明確各種關(guān)鍵業(yè)務(wù)。如果這些關(guān)鍵控制點(diǎn)或關(guān)鍵業(yè)務(wù)出現(xiàn)缺陷跡象，再考慮偏離控制目標(biāo)的可能性屬于什么區(qū)間，即可綜合判斷內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度?；谝陨戏治?，非財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)及結(jié)果如表2所示。

四、內(nèi)部控制缺陷的應(yīng)對(duì)

內(nèi)部控制缺陷的應(yīng)對(duì)包括的內(nèi)容是應(yīng)對(duì)機(jī)構(gòu)與應(yīng)對(duì)措施的實(shí)施?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》規(guī)定重大缺陷應(yīng)當(dāng)由董事會(huì)予以最終認(rèn)定，對(duì)于重大缺陷和重要缺陷的整改方案，應(yīng)向董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）、監(jiān)事會(huì)或經(jīng)理層報(bào)告并審定。如果出現(xiàn)不適合向經(jīng)理層報(bào)告的情形，如經(jīng)理層舞弊，整改方案應(yīng)直接向董事會(huì)（審計(jì)委員會(huì)）、監(jiān)事會(huì)報(bào)告，即經(jīng)理層及董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)要參與重大缺陷及重要缺陷的應(yīng)對(duì)，而對(duì)于一般缺陷則由內(nèi)部控制評(píng)價(jià)部門提出整改方案，并由其他部門給予常規(guī)關(guān)注、整改。內(nèi)部控制缺陷類型與相應(yīng)的應(yīng)對(duì)部門及人員、應(yīng)對(duì)措施間的關(guān)系如表3所示。

參考文獻(xiàn)：

[1]Weili Ge，Sarah McVay.The Disclosure of Material Weaknesses in Internal Control after the Sarbanes-Oxley Act[J].Accounting Horizons，2005（03）.

[2]Bedard，Granham.Detection and sevenity Classification of Sarbanes-OxleySection 404 Internal Control Deficiencies.[J].The Accounting Review，2011（03）.

[3]Klamn，Kobelsky，Watson.Determinan ts of the Persistence of Internal Control Weakness[J].Accounting Horizons，2012（02）.

[4]南京大學(xué)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究院課題組.論中國企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)制度的現(xiàn)實(shí)模式[J].會(huì)計(jì)研究，2010（06）.

[5]楊有紅，李宇立.內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別、認(rèn)定與報(bào)告[J].會(huì)計(jì)研究，2011（03）.

[6]李寧立.內(nèi)部控制缺陷識(shí)別與認(rèn)定的技術(shù)路線——基于管理層視角的分析[J].中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)學(xué)報(bào)，2012（03）.

[7]王惠芳.上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：困境破解及框架構(gòu)建[J].審計(jì)研究，2011（02）.

[8]王惠芳.內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定：現(xiàn)狀、困境及基本框架重構(gòu)[J].會(huì)計(jì)研究，2011（08）.

[9]丁友剛，王永超.上市公司內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)研究[J].會(huì)計(jì)研究，2013（1 2）.

（作者單位：集美大學(xué)工商管理學(xué)院）