摘 要：農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)指的是企業(yè)用于栽培、繁殖、養(yǎng)育，待生長(zhǎng)成熟后出售，或者用于產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、役畜、社會(huì)公益性目的而擁有或控制的動(dòng)植物。它們分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等；消耗性生物資產(chǎn)包括生長(zhǎng)中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等；公益性生物資產(chǎn)是指以環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)；生物資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F302.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-8882（2015）02-129-01

生物資產(chǎn)的核算是農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的主要內(nèi)容。由于生物資產(chǎn)的特殊性，使生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算也表現(xiàn)出程度不同的復(fù)雜性。生物資產(chǎn)與農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等一般資產(chǎn)不同，它具有特殊的自然增值屬性，因此也使它在會(huì)計(jì)核算、計(jì)量和相關(guān)信息披露等方面具有一定的特殊性。正確認(rèn)識(shí)這些將有助于如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)情況，準(zhǔn)確評(píng)估企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)核算的相關(guān)規(guī)定

（一）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量

生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按其成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購(gòu)生物資產(chǎn)的成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及其他一些相關(guān)的支出；自行培育的生物資產(chǎn)成本，應(yīng)按生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目的前發(fā)生的必要支出和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)；無(wú)償獲得的天然起源生物資產(chǎn)成本則應(yīng)當(dāng)按照名義金額1元確定。非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并取得的生物資產(chǎn)的成本可按相關(guān)準(zhǔn)則確定。

（二）生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

生物資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量非常重要，它主要涉及生物資產(chǎn)的管護(hù)、飼養(yǎng)等后續(xù)支出，涉及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的計(jì)提及跌價(jià)、減值準(zhǔn)備的計(jì)提。生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，則應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。只要采用公允價(jià)值計(jì)量，就必須要同時(shí)滿足下列條件：生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及相關(guān)信息，只有這樣才能對(duì)公允價(jià)值做出合理估計(jì)。

（三）生物資產(chǎn)的收獲與處置

在對(duì)生物資產(chǎn)的處置過(guò)程中，收獲后的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)當(dāng)作為存貨處理。消耗性生物資產(chǎn)在收獲或出售時(shí)應(yīng)按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)收獲的農(nóng)產(chǎn)品應(yīng)按照產(chǎn)出或采收過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等支出計(jì)算確定結(jié)轉(zhuǎn)其成本；而生物資產(chǎn)出售、盤虧或死亡、毀損時(shí)，則必須將處置收入扣除其賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的余額計(jì)入當(dāng)期損益。

（四）生物資產(chǎn)的報(bào)告及信息披露

消耗性生物資產(chǎn)的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表存貨項(xiàng)目中列示，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)中列示。農(nóng)業(yè)企業(yè)報(bào)表附注中還應(yīng)披露生物資產(chǎn)的類別、數(shù)量、價(jià)值、相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，增減變動(dòng)等有關(guān)信息。

二、目前農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)核算中存在的問(wèn)題分析

（一）消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在實(shí)際操作中由于劃分不明確，其類別很容易中途做出變更并難以確認(rèn)。是把它們作為消耗性生物資產(chǎn)，還是作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，企業(yè)經(jīng)常把握不準(zhǔn)這一點(diǎn)。這兩類生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算上存在較大差異，同時(shí)它也對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生較大影響。對(duì)于生長(zhǎng)周期長(zhǎng)的生物，無(wú)法估量整個(gè)周期歷史成本，無(wú)法確認(rèn)生物資產(chǎn)的損益，只在銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)才能計(jì)算收益，這就不能及時(shí)體現(xiàn)出生物資產(chǎn)的價(jià)值。比如一個(gè)動(dòng)物幼崽，只有當(dāng)它長(zhǎng)成大動(dòng)物后才有價(jià)值，而增值部分一直到動(dòng)物轉(zhuǎn)讓時(shí)才能體現(xiàn)出來(lái)，飼養(yǎng)過(guò)程中的消耗全部計(jì)入了當(dāng)期損益，如幼崽的賬面價(jià)值還一直維持在一塊錢，這顯然是不合理的。

（二）公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提折舊和減值不利于反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但卻具有服務(wù)和公益作用，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得利益。在后續(xù)計(jì)量中，公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。但公益性生物資產(chǎn)的價(jià)值也會(huì)隨時(shí)發(fā)生變化，不計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備則不利于反映它的真實(shí)價(jià)值，反倒會(huì)虛增企業(yè)資產(chǎn)。

（三）按公允價(jià)值計(jì)量難以實(shí)現(xiàn)

目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)計(jì)量雖有嚴(yán)格的限定，但是公允價(jià)值帶有一定的主觀性，而且我國(guó)目前各類生物資產(chǎn)尚缺乏相對(duì)成熟的市場(chǎng)，使得公允價(jià)值很難可靠取得，因此目前的核算并不能真正準(zhǔn)確反映生物資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)和對(duì)利潤(rùn)的影響。

三、完善生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的方向

（一）在目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善行業(yè)中具體的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、劃分和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這對(duì)于生物資產(chǎn)而言，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化就相對(duì)容易。對(duì)于生長(zhǎng)周期長(zhǎng)的生物，要在出售前的各個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)結(jié)合公允價(jià)值逐步體現(xiàn)生物資產(chǎn)的增值，從而避免財(cái)務(wù)報(bào)表的失真；公益性生物資產(chǎn)可以考慮計(jì)提折舊或者減值，從而客觀的反映生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

（二）在與國(guó)際接軌中健全生物資產(chǎn)市場(chǎng)，建立健全生物資產(chǎn)評(píng)估體系，使生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠得到相對(duì)可靠的計(jì)量和評(píng)估；推廣使用公允價(jià)值反映生物資產(chǎn)的價(jià)值《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41 號(hào)———農(nóng)業(yè)》規(guī)定。企業(yè)只有在以下情況下才能確認(rèn)生物資產(chǎn)：（1）企業(yè)因過(guò)去的交易結(jié)果一直擁有或控制該資產(chǎn)；（2）與該資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能通過(guò)各種渠道流入企業(yè)；（3）能確認(rèn)該企業(yè)的公允價(jià)值或成本進(jìn)行可靠的計(jì)量。

（三）可以參照《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41 號(hào)———農(nóng)業(yè)》進(jìn)行生物資產(chǎn)的確認(rèn)，即使在某些情況下無(wú)法取得生物資產(chǎn)現(xiàn)存條件下的市場(chǎng)價(jià)值，企業(yè)也能通過(guò)估算未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)確定公允價(jià)值。生物資產(chǎn)歷史成本原本就難以計(jì)量，用公允價(jià)值代替歷史成本對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)算，更能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

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