摘 要 納稅申報(bào)是納稅人的法定義務(wù)。無(wú)稅申報(bào)作為納稅申報(bào)的特殊形式，也應(yīng)當(dāng)按照征管法律規(guī)定及時(shí)、據(jù)實(shí)申報(bào)。但出于種種原因，存在稅務(wù)人員代納稅人進(jìn)行無(wú)稅申報(bào)的情形。本文將從表現(xiàn)形式、法律性質(zhì)和法律責(zé)任三個(gè)方面分析稅務(wù)人員代納稅人無(wú)稅申報(bào)的法律風(fēng)險(xiǎn)。

關(guān)鍵詞 稅務(wù)人員 無(wú)稅申報(bào) 法律風(fēng)險(xiǎn)

一、無(wú)稅申報(bào)概述

無(wú)稅申報(bào)即無(wú)應(yīng)納稅款的申報(bào)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征管法》（以下簡(jiǎn)稱“征管法”）第二十五條、《中華人民共和國(guó)稅收征管法實(shí)施條例》（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”）第三十條的規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)在法定的申報(bào)期限內(nèi)如實(shí)辦理納稅申報(bào)，并提交財(cái)務(wù)報(bào)表等相關(guān)納稅資料。如果納稅人當(dāng)期沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅行為或者符合減免稅的規(guī)定，沒(méi)有應(yīng)納稅款，是否可以免除申報(bào)義務(wù)呢？《實(shí)施條例》第三十二條明確規(guī)定，即使沒(méi)有應(yīng)納稅款，納稅人也應(yīng)當(dāng)辦理納稅申報(bào)?？梢?jiàn)無(wú)稅申報(bào)是納稅人的法定義務(wù)。屬于納稅申報(bào)中的一種具體情形。無(wú)論是否有應(yīng)納稅款，納稅人都應(yīng)當(dāng)依法如實(shí)辦理納稅申報(bào)。如若納稅人應(yīng)當(dāng)申報(bào)而未申報(bào)或者通過(guò)編造虛假計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行無(wú)稅申報(bào)的，則應(yīng)承當(dāng)相應(yīng)的法律責(zé)任?！墩鞴芊ā返诹?、第六十四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)視情節(jié)輕重，可責(zé)令納稅人限期改正并處以罰款。

二、稅務(wù)人員代納稅人無(wú)稅申報(bào)的表現(xiàn)形式

近來(lái)稅務(wù)部門在稽查中發(fā)現(xiàn)，下級(jí)稅務(wù)所及其稅務(wù)工作人員存在代納稅人進(jìn)行無(wú)稅申報(bào)的現(xiàn)象。主要表現(xiàn)為：（1）越權(quán)代理，即納稅人逾期未提交《無(wú)應(yīng)納稅（費(fèi)）款申報(bào)書》，稅務(wù)機(jī)關(guān)不知納稅人當(dāng)期是否無(wú)稅且無(wú)法聯(lián)系到納稅人。為保證稅收申報(bào)率，部分稅務(wù)人員利用申報(bào)系統(tǒng)后臺(tái)操作管理便利，代為無(wú)稅申報(bào)，待后期核實(shí)后再進(jìn)行轉(zhuǎn)非處理。（2）納稅人委托，即納稅人為減少申報(bào)所需的時(shí)間和人力成本，通過(guò)電話或者其他方式委托稅務(wù)管理人員代為申報(bào)。管理員通常較為熟悉納稅人性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)情況，依據(jù)往期申報(bào)情況，代理納稅人進(jìn)行無(wú)稅申報(bào)。

三、稅務(wù)人員代納稅人無(wú)稅申報(bào)的法律風(fēng)險(xiǎn)分析

納稅申報(bào)是稅收征管的起點(diǎn)，稅務(wù)人員代納稅人無(wú)稅申報(bào)存在著巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)。

首先，該行為區(qū)別于納稅服務(wù)行為。納稅服務(wù)是指稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，在稅收征收、管理、檢查和實(shí)施救濟(jì)過(guò)程中，向納稅人提供各種服務(wù)事項(xiàng)和措施。納稅服務(wù)的主要內(nèi)容和形式包括環(huán)境服務(wù)、信息服務(wù)、咨詢服務(wù)、辦稅服務(wù)、救濟(jì)服務(wù)和援助服務(wù)。其中辦稅服務(wù)是指在豐富辦稅方式和精簡(jiǎn)征管流程兩個(gè)方面為納稅人提供便利。這并不意味著稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“越俎代庖”，剝奪納稅人正當(dāng)權(quán)利或免除其法定義務(wù)。

其次，越權(quán)代理行為僅僅是稅務(wù)人員為征管效率考評(píng)謀一己之私。事后轉(zhuǎn)非，不僅違反稅務(wù)人員工作紀(jì)律、職業(yè)道德，而且有悖于稅收征管的程序正義，嚴(yán)重的還將影響逃漏稅認(rèn)定、侵蝕稅基。根據(jù)刑法第二百零一條規(guī)定，納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大的即構(gòu)成逃稅罪。越權(quán)代理行為使納稅人客觀上已經(jīng)進(jìn)行了納稅申報(bào)，妨礙到對(duì)于偷漏稅行為的查處和認(rèn)定，損害國(guó)家稅收利益的實(shí)現(xiàn)。

再次，稅務(wù)人員無(wú)權(quán)接受納稅人委托為其代辦無(wú)稅申報(bào)。隨著稅收法定原則的確立，近代稅法更傾向于將稅收法律關(guān)系定性為公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。國(guó)家和公民達(dá)成合意，稅收成為公民換取國(guó)家公共服務(wù)的對(duì)價(jià)，類似于私法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。那么納稅人能否像民事代理一樣，授權(quán)稅務(wù)人員代為辦理納稅申報(bào)呢？顯然不能。

其一，稅法債權(quán)債務(wù)關(guān)系主要體現(xiàn)在稅收征納實(shí)體法律關(guān)系中，而在稅收征管程序中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是征稅主體，代表國(guó)家依法履行征管職責(zé)，而納稅人負(fù)有納稅申報(bào)義務(wù)，是納稅義務(wù)的實(shí)際承擔(dān)者。稅收征管程序法律關(guān)系仍然是權(quán)力關(guān)系，具有命令與服從的性質(zhì)。納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)角色沖突，因而無(wú)論納稅人是否授權(quán)或委托，稅務(wù)人員都不得混淆執(zhí)法主體與管理對(duì)象的身份，超越稅收征管的法定職責(zé)。其二，單純從民事代理角度，稅務(wù)人員的代理行為仍然是無(wú)效的。稅務(wù)人員首先代表國(guó)家行使征稅權(quán)，是國(guó)家的代理人。如果接受稅收利益相對(duì)方即納稅人的委托，則構(gòu)成雙方代理，顯然無(wú)效。其三，納稅申報(bào)本身就是稅務(wù)代理業(yè)務(wù)的重要組成部分，已經(jīng)形成成熟的市場(chǎng)和完善的行業(yè)規(guī)范。在十八屆三中全會(huì)提出全面深化改革之際，作為稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)人員，更應(yīng)厘清政府與市場(chǎng)邊界，不越位不缺位，做好稅收征納的管理員。也可杜絕納稅人借此機(jī)會(huì)向稅務(wù)人員行賄或者稅務(wù)人員主動(dòng)索要報(bào)酬，為將來(lái)的權(quán)錢交易大開(kāi)方便之門，防微杜漸。

因此無(wú)論納稅人是否知情，稅務(wù)人員代為辦理無(wú)稅申報(bào)都涉嫌濫用職權(quán)，依照相關(guān)規(guī)定，視情節(jié)輕重將承擔(dān)以下責(zé)任：（1）執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任。以北京市為例，根據(jù)《北京市地方稅務(wù)局稅收行政執(zhí)法過(guò)錯(cuò)責(zé)任追究暫行規(guī)定》，視情節(jié)輕重追究責(zé)任，可給予批評(píng)教育、責(zé)令作出書面檢查、通報(bào)批評(píng)、責(zé)令待崗、取消執(zhí)法資格的處罰。（2）行政責(zé)任。根據(jù)《行政機(jī)關(guān)公務(wù)員處分條例》，對(duì)違反該規(guī)定向公民、法人或者其他組織攤派或者收取財(cái)務(wù)以及其他侵害上述主體合法權(quán)益的行為，視情節(jié)輕重給予記過(guò)、記大過(guò)、降級(jí)、撤職、開(kāi)除的處分。（3）刑事責(zé)任。根據(jù)《刑法》的相關(guān)規(guī)定，國(guó)家機(jī)關(guān)工作人員濫用職權(quán)或玩忽職守，致使公共財(cái)產(chǎn)、國(guó)家和人民利益遭受嚴(yán)重?fù)p失的，承擔(dān)刑事責(zé)任。

需要特別說(shuō)明的是，根據(jù)《征管法》第八十條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人勾結(jié)、唆使或者協(xié)助納稅人進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，視情節(jié)輕重，依法追究行政或者刑事責(zé)任。

綜上，納稅申報(bào)的義務(wù)必須由納稅人或其委托的代理人履行，稅務(wù)人員不能代為申報(bào)。

（作者單位：中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院）