崔文正

（天健會計師事務所（特殊普通合伙），浙江 杭州 310000）

隨著我國將污染物排放總量控制列入環(huán)?？己四繕?，黨的“十八大報告”強調必須把生態(tài)文明建設放在突出地位，要求做好環(huán)境保護工作，積極開展節(jié)能量、排污權、排污權、水權交易試點。國務院有關部門已組織天津、河北、內蒙古等多個?。▍^(qū)、市）開展排污權有償使用和交易試點。但是對于排污權交易的會計處理，現(xiàn)行企業(yè)會計準則體系尚未做出具體規(guī)定。因此，本文就排污權的會計核算談一些個人看法。

一、企業(yè)所持有排污權的確認

排污權又稱為排放權，是排放污染物的權利。它是指排放者在環(huán)境保護監(jiān)督管理部門分配的額度內，并在確保該權利的行使不損害其他公眾環(huán)境權益的前提下，依法享有的向環(huán)境排放污染物的權利。

排污權目前由環(huán)保部門負責管理，各地管理模式各有不同，較為通行的做法是：環(huán)保部門測定本地區(qū)總容量，然后將排污量進行分割，將其分配給符合條件的企業(yè)，并收取一定的排污使用費；企業(yè)獲得排污權后，可以自己使用或者在本地區(qū)進行交易；排污權到期后，企業(yè)可向環(huán)保部門繼續(xù)繳納使用費，對排污權延期；企業(yè)停止生產(chǎn)經(jīng)營后，可以將由一級市場取得的排污權由政府回購，對在二級市場上取得的排污權，一般優(yōu)先通過二級市場進行流轉。

目前由于相關企業(yè)會計準則沒有對排污權會計核算進行明確規(guī)定，因此企業(yè)核算方法不一。有的企業(yè)在預付賬款、其他流動資產(chǎn)、長期待攤費用或其他非流動資產(chǎn)核算，按照使用年限攤銷；有的企業(yè)計入無形資產(chǎn)，按照使用年限攤銷；有的企業(yè)將其直接計入管理費用核算。

根據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》規(guī)定，“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源?！薄胺媳緶蕜t第二十條規(guī)定的資產(chǎn)定義的資源，在同時滿足以下條件時，確認為資產(chǎn)：（1）與該資源有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（2）該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。”

試點省、市及區(qū)的排污權交易機制就是把排污權作為一般商品在公開的市場上進行交易。如上述排污權管理模式，企業(yè)取得排污權需要在支付對價后成為企業(yè)擁有的一種權利，可以把因有效減排而未用完的排污權在市場上進行交易，未來給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，且支付的費用可以計量，所以排污權滿足資產(chǎn)的定義且可計量，應該確認為一項資產(chǎn)。

那么排污權具體可以確認為哪項資產(chǎn)？如果排污權的期限在1年內，則要具體看企業(yè)持有的目的，如果企業(yè)持有的目的是用來交易，可以作為交易性金融資產(chǎn)進行核算；如果企業(yè)持有是用于自用，可以作為其他流動資產(chǎn)進行核算，并根據(jù)剩余使用期限進行攤銷。

如果持有排污權的期限為1年以上，根據(jù)《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。資產(chǎn)滿足下列條件之一的，符合無形資產(chǎn)定義中的可辨認性標準：（1）能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產(chǎn)或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業(yè)或其他權利和義務中轉移或者分離?！迸盼蹤嗑邆錈o形資產(chǎn)的特征，排污權的取得需要經(jīng)過政府機關的簽發(fā)；不具有實物形態(tài)；排污權不屬于以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，屬于非貨幣性資產(chǎn)；排污權可以單獨出售或轉讓，符合無資產(chǎn)定義中的可辨認性標準。排污權基本滿足無形資產(chǎn)定義。因此，期限超過1年的排污權在無形資產(chǎn)核算更為合適。

二、企業(yè)所持有排污權的計量

目前在實務工作中，比較多的企業(yè)核算系使用歷史成本法進行核算；有部分企業(yè)認為歷史成本不能較好反映其排污權的真實價值，采用公允價值進行計量。

《企業(yè)會計準則——基本準則》指出，會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值五種，對會計要素計量時，一般應當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。

根據(jù)基本準則的上述規(guī)定，歷史成本是各會計要素的首選計量屬性，只有在各項具體會計準則有明確規(guī)定的情況下才可以使用其他計量屬性。因此對于企業(yè)直接付出對價取得的排污權，優(yōu)先采用歷史成本計量較為合適，即將付出的對價計入無形資產(chǎn)，并按照使用年限采用平均年限法進行攤銷。

對于企業(yè)無償取得、或者以明顯低于排污權的市場價格取得的具有政府補助性質的排污權份額，如果繼續(xù)采用成本法進行計量，則不能真實反應排污權的真實價值，因此采用公允價值進行計量較為合適。可以克服歷史成本計量的缺點，有效解決無償取得、明顯低于排污權市場價格取得排污權的計量問題。因此采用公允價值計量無償取得或明顯低于排污權市場價格的排污權時，按照其公允價值增加無形資產(chǎn)，同時以相同的金額確認一項政府撥給的可抵消排放權，政府撥給的排放權被確認為政府補助。

三、企業(yè)所持有排污權的會計核算建議

隨著國務院有關部門對排污權有償使用交易試點的深入推進，更多的企業(yè)會遇到排污權的確認和計量問題。針對企業(yè)取得的排污權，企業(yè)可根據(jù)排污權的使用期限、公司持有排污權的目的進而區(qū)分是作為流動資產(chǎn)核算、或者是作為無形資產(chǎn)核算。根據(jù)排污權的公允價值是否可以取得等因素，考慮采用成本法或公允價值進行計量。