孫杰　唐連印

【摘 要】 控制自我評估方法（CSA）以其獨創(chuàng)的自我評估理念和方法成功地解決了傳統(tǒng)審計無法解決的一系列問題，由此奠定了這一方法在當(dāng)今國際審計界的地位。在我國內(nèi)部審計界推廣使用此方法是全面深化改革，確保經(jīng)濟健康平穩(wěn)優(yōu)質(zhì)發(fā)展的基礎(chǔ)性工作之一。文章從控制自我評估方法的產(chǎn)生入題，概要地論述了CSA方法的主要創(chuàng)新、比較優(yōu)勢以及目前應(yīng)用時存在的主要問題，并提出應(yīng)對措施，以期促進這一方法在我國審計界的廣泛應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計； 控制自我評估； 評估主體

中圖分類號：F239 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0111-03

一、控制自我評估方法的產(chǎn)生與引入

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計以財務(wù)會計為導(dǎo)向，采用抽樣技術(shù)、分析性程序等審計手段來確認(rèn)會計控制是否真實、合規(guī)、有效，以達到查錯糾弊之目的。在全球網(wǎng)絡(luò)化背景的財務(wù)審計實踐中發(fā)現(xiàn)，很多財務(wù)問題的出現(xiàn)不單純是財務(wù)自身問題，而是組織內(nèi)部管理多種因素組合關(guān)聯(lián)、疊加作用的結(jié)果。為弄清楚問題產(chǎn)生的根源，新世紀(jì)的財務(wù)審計已拓展到了管理審計、質(zhì)量審計、內(nèi)部控制審計、經(jīng)濟責(zé)任審計等領(lǐng)域。隨著審計范圍的逐步擴展，審計內(nèi)容已大大超出了審計師的技術(shù)能力和知識范圍。面對當(dāng)代社會組織內(nèi)部各職能部門的運營管理系統(tǒng)，審計師宛如走入了巨大的迷宮，很難客觀準(zhǔn)確地評價它。要打破這一窘?jīng)r必須采用新的評價方法，控制自我評估審計方法就是這種創(chuàng)新探索的最成功模型之一。

控制自我評估方法（Control Self Assessment，簡稱CSA）是由加拿大海灣資源公司的內(nèi)部審計小組最先使用的。1987年，該公司在傳統(tǒng)審計工具無能為力的情況下，公司的內(nèi)部審計人員在常規(guī)的內(nèi)部控制審計前設(shè)計了一套新方法，他們召集與內(nèi)控制度流程有關(guān)的員工和行政管理人員舉辦專題討論會。參與者在寬松的環(huán)境下非常坦誠地討論了工作中存在的問題，積極尋求創(chuàng)新方法來解決這些問題，并取得了令人意想不到的效果。這種創(chuàng)新的自我評估專題討論會的另一個重要發(fā)現(xiàn)是：如果將控制的含義描述得清晰恰當(dāng)，人們會識別并分析任何影響其實現(xiàn)目標(biāo)能力的重大因素。CSA方法的發(fā)現(xiàn)引起了國際內(nèi)部審計師協(xié)會高度的關(guān)注，并將其作為一個成功的評估機制在世界范圍內(nèi)廣泛地推廣應(yīng)用。2002年，國際內(nèi)部審計師協(xié)會通過調(diào)查統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，控制自我評估方法已位于國際審計界“當(dāng)前內(nèi)部審計最佳實務(wù)”的第二位。

20世紀(jì)90年代中期，國內(nèi)一些優(yōu)秀的大型企業(yè)內(nèi)部審計同行開始嘗試使用此方法。2006年，中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布了《內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則第21號——內(nèi)部審計的控制自我評估法》，意在我國推廣使用此方法。調(diào)查數(shù)據(jù)顯示，在我國高校內(nèi)部審計實踐中應(yīng)用此方法相對較少。原因有二：一是沒有充分認(rèn)識到CSA方法與傳統(tǒng)審計方法相比較的優(yōu)勢；二是對CAS方法的應(yīng)用程序把握不好。故此草撰本文，以期CSA方法在高校審計中廣泛推廣。

二、控制自我評估方法的主要創(chuàng)新

（一）CSA方法的內(nèi)涵創(chuàng)新

所謂CSA方法就是：“由對內(nèi)部控制的制定與執(zhí)行負(fù)有責(zé)任的組織相關(guān)管理人員對內(nèi)部控制進行評價的過程。”控制自我評估內(nèi)涵的界定清晰地告訴我們，評估是由內(nèi)部控制制度的制定者與執(zhí)行者共同參與，評估對象是內(nèi)部控制。CSA評估對象涉及到財務(wù)報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循性等?？刂谱晕以u估包括了六項主要內(nèi)容：一是確定組織整體或職能部門的目標(biāo)，識別其主要風(fēng)險；二是評估組織內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性及有效性；三是確認(rèn)內(nèi)部控制重大缺陷或存在嚴(yán)重風(fēng)險的業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)；四是評估組織非正式的控制及其有效性；五是評估組織的業(yè)務(wù)流程及其運作效率；六是對控制自我評估中發(fā)現(xiàn)的問題提出改進建議。以上六項內(nèi)容給出了CSA評估的方法導(dǎo)向，在具體操作時可依據(jù)評估內(nèi)容將其細(xì)化為具體項目。比如，既可以針對組織內(nèi)部某一職能部門內(nèi)控制度的適當(dāng)性、合法性、有效性進行評估，也可以針對某項具體工作的控制措施評估。如在高等院校中，可以對某院系的內(nèi)控制度進行評估，也可以對院系的某一項具體工作如院系科研經(jīng)費管理的內(nèi)控措施進行評估。由此可見，控制自我評估的內(nèi)容可以在CSA方法的導(dǎo)向下根據(jù)組織目標(biāo)管理的需要確定。

（二）CSA評估方法的程序創(chuàng)新

CSA方法主要包括：專題討論會、問卷調(diào)查法和管理分析法。問卷調(diào)查法與管理分析法實施程序簡單，成本較低，但受到的限制也較多。從應(yīng)用的效果上看，專題討論會最能體現(xiàn)出CSA方法的優(yōu)勢，也最能達到效果。

召開專題討論會是CSA最具特色的方法。其主要程序包括制定計劃，確定評估的目的、內(nèi)容及流程，確定時間與方法，協(xié)調(diào)與記錄工作，及時提交評估報告。第一，計劃是評估的關(guān)鍵。在此階段要確定評估的主題，即確定評估的具體項目，如計劃對高校科研經(jīng)費管理的內(nèi)控制度進行評估。同時，根據(jù)評估主題確定參加人選，參與者的選定既要考慮崗位責(zé)任又要顧及員工個人素養(yǎng)。第二，盡快與參與者進行充分的溝通與交流以確定評估的目的、內(nèi)容。如果評估的目的、內(nèi)容不恰當(dāng)，將使得評估變得毫無意義，既浪費了人力物力，又使得審計工作失去了人心。第三，確定評估時間。這件事看似簡單，但要使參與者都能按時參加也是需要耐心與誠意的。第四，召開評估討論會。會議的氛圍對與會者的態(tài)度將會產(chǎn)生重大影響，為達到評估的效果，專題討論會應(yīng)在輕松、坦誠的氛圍下展開，促使參與者能暢所欲言。第五，及時形成評估報告并將評估結(jié)果盡快反饋給組織領(lǐng)導(dǎo)層及所有參與者。通過以上分析可以看出，CSA方法的主要環(huán)節(jié)和整個過程都貫穿著人與人之間的交流與溝通，集中體現(xiàn)出對復(fù)雜軟環(huán)境的控制以及對和諧氛圍營造的高度看重。在CSA的實踐中，要努力促使參與者愿意參與和敢于發(fā)言，這樣才能推動CSA方法的順利進行并取得預(yù)期效果。

三、控制自我評估方法的應(yīng)用價值

（一）CSA方法能有效地預(yù)測并控制組織風(fēng)險，節(jié)約了審計成本，減少了審計的隨意因素

在傳統(tǒng)審計模式下，審計項目事先已經(jīng)確定，內(nèi)部審計師接到任務(wù)后，以檢查監(jiān)督者的身份開始工作，收集資料，對其進行查證、分析、整理、匯總，最后形成審計結(jié)論與評價，并提出問題與建議。這種傳統(tǒng)的審計模式存在兩方面明顯的問題：一是缺乏對正在面臨的風(fēng)險領(lǐng)域的識別與關(guān)注。在傳統(tǒng)的審計模式中，更多的是在檢查、評價以前的工作，注重已經(jīng)發(fā)生的事項。而現(xiàn)實最重要的問題是，組織管理層迫切地想知道能否在主要的風(fēng)險剛出現(xiàn)時就被識別，在沒有造成任何損失之前，就能及時采取改進措施，實施更有效的控制。對此，傳統(tǒng)審計顯然無能為力。二是如何確定某個項目是否需要審計，傳統(tǒng)審計帶有很大的隨意因素。傳統(tǒng)模式審計項目的確定由組織的最高管理層決定，主要從效益、重要性、審計連續(xù)性、查找問題等因素出發(fā)，帶有很大的行政管理者的主觀性。如果被審計單位財務(wù)管理規(guī)范，組織運營無風(fēng)險，從節(jié)約審計成本角度及目前審計力量薄弱而審計任務(wù)繁重的角度看，就不需要審計。而采用CSA方法恰恰能較好地解決以上兩大問題。通過CSA評估，對潛在的、已經(jīng)被注意到的影響組織目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險因素進行排查，分析問題，解決問題，使得現(xiàn)實工作中的一個個較小問題及時得以解決，有效地防止和化解了出現(xiàn)重大失誤的可能性，使得局部風(fēng)險在未成為現(xiàn)實時就被有效地規(guī)避掉。通過以上比較可見，CSA方法的獨特價值優(yōu)勢在于：一是對問題性質(zhì)清楚并及時得到解決的單位，就可以不再進行審計，減少了審計項目選擇上的隨意因素；二是對需要進行審計的項目，可根據(jù)CSA報告考慮其審計重點；三是通過評估過程有效地預(yù)測并控制了組織風(fēng)險。

（二）CSA方法實現(xiàn)了查找與解決問題方式的變革，改善了審計環(huán)境，提高了審計效率

在傳統(tǒng)的審計模式中，審計人員是以監(jiān)督、檢查者的身份被派來參與組織管理活動的，這種角色導(dǎo)致組織內(nèi)部各職能部門對審計人員工作的排斥。一旦形成這種對立的氛圍，當(dāng)審計人員提出問題與建議時，多數(shù)人是不愿意接受的，他們會找出各種客觀理由來解脫。如審計咨詢時常發(fā)生這種情況，當(dāng)內(nèi)控管理出現(xiàn)漏洞時，員工們不愿意承認(rèn)與自身工作相關(guān)聯(lián)的上一環(huán)節(jié)或下一環(huán)節(jié)管理上存在著漏洞，更不愿意解釋或說明導(dǎo)致漏洞存在的原因。而在當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)化組織工作模式中的實際情況是，組織中的每位成員都會通過自身的工作影響到他人和整個內(nèi)部系統(tǒng)，任何一個節(jié)點出現(xiàn)問題都會影響到整個系統(tǒng)的運行質(zhì)量。審計中常常發(fā)生這樣的情況：經(jīng)過符合性測試后，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控管理出現(xiàn)了問題，為查實情況，審計人員需要向相關(guān)人員咨詢、核查。但核實過程費時、費力，因為多數(shù)人都從自身的角度看問題。如果漏洞涉及到兩個或兩個以上部門，由于審計范圍的局限性，更使得某些內(nèi)控管理上的缺陷無法得以彌補。在這種情況下，采用CSA方法情況將會大大改觀。在CSA模型中，審計人員不再是審計的主體，而是以推動者的身份參與工作，這樣將審計人員從對立者、監(jiān)督者轉(zhuǎn)換為組織發(fā)展的參與者、推動者，與彼此相關(guān)聯(lián)的一線員工與管理人員一起工作，工作的切入點旨在幫助組織發(fā)現(xiàn)并解決內(nèi)控管理中存在的問題，尋求解決問題的方法。一旦審計人員不再以外來監(jiān)督者身份參與工作時，審計人員的價值直接表現(xiàn)為與參與者一起通過自我檢查各自找出自身的問題。與由審計人員提出問題與建議的傳統(tǒng)方式相比，當(dāng)下的人們更愿意接受這種方式，愿意同審計人員結(jié)成伙伴關(guān)系，坦誠討論風(fēng)險，共同形成解決方案。由此可見，CSA方法比傳統(tǒng)的內(nèi)部審計方法更容易找到問題并提出解決問題的方法，更能有效地實現(xiàn)其審計目標(biāo)。

四、應(yīng)用CSA方法面臨的問題及應(yīng)對措施

（一）評估主體的定位

誰是評估的主體，由誰作出評估結(jié)論，這是CSA方法與傳統(tǒng)審計方法的主要區(qū)別之一。在以內(nèi)部審計師為主體的傳統(tǒng)審計模式下，內(nèi)部審計師在審計過程中向被審計單位或相關(guān)人員面談咨詢了解情況，或?qū)⒁话阈哉{(diào)查問卷發(fā)給相關(guān)人員填寫，這種方法中的審計主體與審計客體是分離和對立的。如：在對領(lǐng)導(dǎo)干部進行經(jīng)濟責(zé)任審計時，審計組召開職工代表座談會，這些工作有助于內(nèi)部審計師了解被審計單位內(nèi)控制度的框架以及制度是否被有效地執(zhí)行，也為下一步進行實質(zhì)性審計測試確定了范圍、重點，并為形成審計評價提供了依據(jù)，但這些工作都是來自外在主體的一種外在性評估。必須清楚在CSA審計模式中，其評估結(jié)果不是由內(nèi)部審計師單獨完成的，而是在集體的環(huán)境中，由與內(nèi)控制度密切相關(guān)的人員共同參與，并通過交互式討論而形成他們自己的判斷，得出評估結(jié)果。這個過程不同于傳統(tǒng)的內(nèi)部審計，由審計人員收集信息與證據(jù)，然后依據(jù)這些信息與證據(jù)分析得出評價結(jié)果。

要解決好這一問題的關(guān)鍵是完成好評估主體的角色轉(zhuǎn)型。這里的主體是指內(nèi)部控制的實際“主人”，是對制度制定和執(zhí)行負(fù)有責(zé)任的一線員工與行政管理人員。他們是內(nèi)控制度的直接制定者、直接執(zhí)行者與直接評價者，是他們根據(jù)崗位實踐、歷史經(jīng)驗討論分析內(nèi)控制度設(shè)計上的有效性與缺陷，評價正在應(yīng)用的程序是否得到有效的執(zhí)行，目標(biāo)能否實現(xiàn)。所以說，評估主體不是內(nèi)部審計師，是評估的共同參與者，是內(nèi)控制度的制定者、執(zhí)行者與評價者。

（二）內(nèi)部審計師的角色定位

應(yīng)用CSA方法，打破了內(nèi)部審計師是審計工作主體的模式，內(nèi)部審計師不是評估主體，不負(fù)責(zé)作出評估結(jié)論，那么內(nèi)部審計師以什么身份參與CSA方法呢？

要解決好這個問題，關(guān)鍵要明確內(nèi)部審計師在CSA方法中的角色定位。首先，內(nèi)部審計師是CSA實踐的推動者、引導(dǎo)者。采用CSA方法能使內(nèi)部審計人員快速地收集到豐富且有效的信息，極大地提高工作效率。每一位內(nèi)部審計人員都應(yīng)不斷為推動這種方法更廣泛地應(yīng)用而努力。其次，內(nèi)部審計師是協(xié)調(diào)者。內(nèi)部審計師在CSA實踐中的主要工作可歸納為召集、組織、記錄、督導(dǎo)和反饋。整個評估過程，溝通與協(xié)調(diào)是尤為重要的，內(nèi)部審計師在這個過程中更多的是擔(dān)負(fù)起協(xié)調(diào)者的職責(zé)。一是協(xié)調(diào)整個評估流程，先是協(xié)調(diào)確定參與者名單，然后與各位參與者調(diào)協(xié)確定評估的具體內(nèi)容，協(xié)調(diào)時間、地點及會議議程等。二是要協(xié)調(diào)專題討論會的氛圍，消除參與者的心理顧慮，促進參與者在評估中積極主動，坦誠交流。三是協(xié)調(diào)沖突。由于參與者從自身角度出發(fā)對內(nèi)控制度發(fā)表意見，難免會出現(xiàn)意見分歧，此時，審計師要及時調(diào)節(jié)，取得共識，達成一致。四是協(xié)調(diào)討論會的成果，使得各方都能接受并遵照執(zhí)行。

（三）內(nèi)部審計師的能力定位

雖然CSA方法的主體不是內(nèi)部審計師，但內(nèi)部審計師的協(xié)調(diào)工作貫穿于評估的全過程，在這個評估系統(tǒng)里，不論哪個節(jié)點出現(xiàn)問題都將影響到整個結(jié)果。所以，內(nèi)部審計師的協(xié)調(diào)工作關(guān)系著控制自我評估的成敗，內(nèi)部審計師負(fù)有保證質(zhì)量的職責(zé)。也正因為如此，對參與評估的內(nèi)部審計師的專業(yè)技能水平、協(xié)調(diào)管理能力等都提出了更高的要求。

首先，內(nèi)部審計師作為CSA的推動者不能由初級審計人員或沒有經(jīng)驗的審計人員擔(dān)任。在這個層次上工作的應(yīng)是具備豐富經(jīng)驗和機智頭腦的優(yōu)秀協(xié)調(diào)者，在任何困難情況下都必須保持冷靜。其次，引入、實施CSA方法之前，內(nèi)部審計師要有充分的認(rèn)知與能力的儲備，以使評估得以順利完成。比如，在評估討論會階段，內(nèi)部審計師作為協(xié)調(diào)者要學(xué)會如何維持討論通暢，既要鼓勵參與者提出問題，又要避免重復(fù)和閑聊，要保持討論主題不偏離軌道；對討論會上提出的問題，要學(xué)會如何深入引導(dǎo)查找原因，通過他們提出的問題來發(fā)現(xiàn)問題，而不是提出問題后僅僅得到是或否的回答；對參與者的發(fā)言內(nèi)容，要學(xué)會如實地記錄，不要下意識地編輯他們的話。最后，在匯總整理階段，更加考驗內(nèi)部審計師的綜合能力。一是時間要快；二是評估結(jié)果要清晰。要充分考慮參與者對專題討論會成果的接受程度、糾正措施、協(xié)調(diào)性標(biāo)準(zhǔn)等，并經(jīng)得起核查。

綜上所述，推廣和應(yīng)用控制自我評估方法可以改變傳統(tǒng)審計職能的某些重大缺陷與制度局限，從而把內(nèi)部審計人員從對立者、監(jiān)督者轉(zhuǎn)換為組織發(fā)展的參與者、推動者，使審計人員與組織內(nèi)其他人員形成新型的相互理解、相互支持的“伙伴關(guān)系”，共同為組織價值的增值服務(wù)。同時，推廣和應(yīng)用CSA方法還可以將內(nèi)部審計職能嵌入組織管理中去，及時識別風(fēng)險，有效地控制風(fēng)險?？刂谱晕以u估方法這兩大應(yīng)用價值表明，CSA方法不失為一種現(xiàn)代經(jīng)濟背景下有價值的審計新模型。

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