鞠可一　唐超　吳君民

【摘 要】 通過對現(xiàn)有以個人為單位的個人所得稅存在問題的剖析，論證了以家庭為單位的個人所得稅的必要性、可行性，基于負(fù)所得稅理論，提出了以負(fù)所得稅向低收入家庭進(jìn)行財政轉(zhuǎn)移支付，按家庭納稅模式對應(yīng)納稅額以上的家庭征收所得稅，以期最大限度地發(fā)揮個人所得稅在縮小貧富差距、調(diào)節(jié)社會分配方面的功能與作用。

【關(guān)鍵詞】 個人所得稅； 負(fù)所得稅； 家庭為單位

中圖分類號：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0104-04

一、引言

2011年6月30日個人所得稅修訂法案將免征額由2 000元提高到了3 500元，將最低稅率降到3%，原來的9級超額累進(jìn)改為7級。但據(jù)國家稅務(wù)總局2013年數(shù)據(jù)統(tǒng)計：我國城鎮(zhèn)居民工資性收入占城鎮(zhèn)居民人均總收入的比重為64.1%，而工薪所得收入占個人所得稅收入的比重為62.7%，這顯然不盡合理和有失公平。另據(jù)國家統(tǒng)計局發(fā)布：我國2013年基尼系數(shù)為0.473，顯示收入差距較大，這說明當(dāng)前我國個人所得稅制度并未能合理發(fā)揮調(diào)節(jié)收入差距、緩解社會矛盾的作用。

近年來，我國許多學(xué)者對個人所得稅制度改革進(jìn)行研究，部分學(xué)者提出了以家庭為單位的征收模式。馬伶俐（2012）認(rèn)為“應(yīng)將申報單位由個人改為家庭。因?yàn)檫@比我國現(xiàn)行的定額扣除法更公平、合理”。遲騁（2012）認(rèn)為“以家庭為單位進(jìn)行個稅征收有助于實(shí)現(xiàn)橫向公平，充分考慮納稅人實(shí)際家庭負(fù)擔(dān)和經(jīng)濟(jì)狀況，且有利于我國傳統(tǒng)觀念的保留和發(fā)揚(yáng)”。但是他們的研究方向僅局限于對納稅家庭調(diào)節(jié)，忽視了對納稅額以下家庭的照顧和保障。李翔海（2006）認(rèn)為“負(fù)所得稅的社會福利思想對正處于轉(zhuǎn)軌期的中國社會保障制度建設(shè)具有重要的借鑒意義”。聶佃忠（2004）認(rèn)為“我國政府應(yīng)盡快實(shí)施負(fù)所得稅政策來充實(shí)我國的最低生活保障制度”。王春萍（2008）認(rèn)為“負(fù)所得稅的提出和應(yīng)用，為社會保障、收入轉(zhuǎn)移問題提供了新方法。從我國實(shí)際出發(fā)，借鑒國外負(fù)所得稅理論，實(shí)現(xiàn)負(fù)所得稅與社會保障制度的結(jié)合，以克服社會保障制度的缺陷，提高社會保障制度的公平與效率”。王冬華（2011）認(rèn)為“負(fù)所得稅與社會保障稅統(tǒng)籌設(shè)計是有必要的”。他們的出發(fā)點(diǎn)都是將負(fù)所得稅理論應(yīng)用在社會保障制度上，認(rèn)為負(fù)所得稅理論可以為個人所得稅、社會保障制度提供借鑒意義，但是沒有對具體如何借鑒，如何結(jié)合中國實(shí)際進(jìn)行個人所得稅改革進(jìn)行深入研究。本文擬結(jié)合前人的相關(guān)研究成果，分析當(dāng)前個人所得稅存在的問題，論證以家庭為單位的個人所得稅的必要性和可行性，基于負(fù)所得稅理論對以家庭為單位的個人所得稅進(jìn)行應(yīng)用研究。

二、以個人為單位的個人所得稅存在的問題

（一）個人所得相同，納稅額不同

我國現(xiàn)行個人所得稅以個人為單位，分類計征，分類扣除，對不同收入來源分別適用不同的費(fèi)用扣除，而由此造成的直接后果是收入單一的人多繳稅，收入多元化的人少繳稅。假設(shè)納稅人甲本月工資、薪金所得3 500元，勞務(wù)報酬所得700元，房屋出租取得財產(chǎn)租賃所得700元，稿酬所得600元，但由于各項(xiàng)所得都未超過扣除標(biāo)準(zhǔn)，所以他本月不用繳納個人所得稅；納稅人乙工資、薪金所得5 500元，應(yīng)納稅額為95元；納稅人丙工資、薪金所得2 500元，勞務(wù)報酬所得3 000元，應(yīng)繳納所得稅額為（3 000-800）×20%=440（元）。見表1。

表1表明，所得相同，但是收入來源不同，稅收負(fù)擔(dān)不同，影響稅收公平性，這樣會變相地促使納稅人分解各項(xiàng)所得額，進(jìn)而逃避應(yīng)納稅額，造成國家稅收損失。

（二）家庭所得相同，納稅額不同

目前我國的個人所得稅只考慮了單個人的基本情況，忽視了家庭實(shí)際狀況，而家庭是構(gòu)成社會穩(wěn)定的基本元素，同樣所得的家庭由于家庭成員構(gòu)成不同而導(dǎo)致承擔(dān)的稅負(fù)不同，因此可能會加重納稅家庭負(fù)擔(dān)，挫傷納稅人的積極性。假設(shè)有A、B、C三組家庭。A家庭丈夫工資、薪金所得7 000元，妻子待業(yè)無工作，家庭應(yīng)納稅額（7 000-3 500）×10%-105=245（元）；B家庭丈夫工資、薪金所得3 500元，妻子工資、薪金所得3 500元，應(yīng)納稅額0元；C家庭丈夫工資、薪金所得4 000元，妻子工資、薪金所得3 000元，家庭應(yīng)納稅額（4 000-3 500）×3%=15（元）。見表2。

表2表明，相同所得的家庭，應(yīng)納稅額可能會相差很大，這就說明當(dāng)前個人所得稅設(shè)置不盡合理，只是硬性地對個人所得進(jìn)行調(diào)節(jié)，忽視了家庭成員、收入來源等實(shí)際狀況，從而導(dǎo)致家庭所得相同納稅壓力不同，顯然這是有悖于稅收公平性原則的。

（三）家庭所得相同，可支配收入不同

目前我國的個人所得稅實(shí)行“一刀切”做法，免征額全國統(tǒng)一為3 500元，看似公平實(shí)則不公平：一是忽略了現(xiàn)實(shí)社會生活情況；二是忽略了地區(qū)發(fā)展不平衡狀況。假設(shè)現(xiàn)有三個不同地區(qū)相同所得家庭，丈夫工資、薪金所得6 000元，妻子工資、薪金所得6 000元，那么每個家庭每月應(yīng)納稅額=[（6 000-3 500）×10%-105]×2=290（元）。家庭A一對夫妻一個孩子，生活在上海，租房居?。患彝一對夫妻兩個孩子，生活在南京，已購房無房貸；家庭C一對夫妻無孩子，生活在西安，購房有房貸。家庭A每月支出：租房3 000元，生活費(fèi)4 000元，教育1 000元，可支配收入=6 000+6 000-290-3 000-4 000-1 000=3 710（元）；家庭B每月支出：生活費(fèi)3 000元，教育1 500元，可支配收入=6 000+6 000-290-3 000-1 500=7 210（元）；家庭C每月支出：房貸1 500元，生活費(fèi)2 000元，可支配收入=6 000+6 000-290-1 500-2 000=8 210（元）。見表3。

由表3可知，不同地區(qū)間家庭所得相同，可支配收入?yún)s有很大差異。由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，“一刀切”的個人所得稅征收做法缺乏有效的彈性，忽視了家庭所得來源差異和各地生活水平差異。我國現(xiàn)行個人所得稅沒有考慮購房、教育等大額生活發(fā)展性必要支出情況，而在現(xiàn)實(shí)生活中房貸、子女撫養(yǎng)、老人贍養(yǎng)、教育醫(yī)療等支出是重大而且必不可少的支出，忽略這些現(xiàn)實(shí)情況將不僅影響稅收的公平性，還影響我國居民生活的幸福度。

三、以家庭為單位的個人所得稅的必要性及可行性

（一）以家庭為單位的個人所得稅理論依據(jù)

1.負(fù)所得稅理論。1962年諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者、貨幣主義學(xué)派代表人物米爾頓·弗里德曼首次提出負(fù)所得稅理論，在《資本主義與自由》一書中提出以負(fù)所得稅對收入分配方案進(jìn)行改革。曼昆在《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》中將負(fù)所得稅簡單定義為：“向高收入家庭征稅并給低收入家庭轉(zhuǎn)移支付的稅制?！逼渲饕繕?biāo)為：提供一種對現(xiàn)有福利救助體系的替代，有效地反貧困和激勵貧困家庭工作的積極性。負(fù)所得稅理論的出發(fā)點(diǎn)是將現(xiàn)有的累進(jìn)所得稅結(jié)構(gòu)擴(kuò)展到低收入階層中。換句話說就是政府對于低收入家庭依照其實(shí)際收入與維持一定社會生活水平需要的差額，運(yùn)用稅收形式，對低收入者補(bǔ)助。

2.國民經(jīng)濟(jì)兩部門理論?，F(xiàn)代財政學(xué)之父理查德·阿貝爾·馬斯格雷夫在《財政理論與實(shí)踐》一書中將國民經(jīng)濟(jì)分為兩個部門：家庭和企業(yè)，這兩個部門是國家稅收的主要來源。家庭作為最基本的社會組成部分，是由婚姻、血緣或收養(yǎng)關(guān)系組成的基本單位，個人是家庭的組成部分，一個人的家庭是家庭，多個人的家庭同樣也是家庭。在我國，傳統(tǒng)儒家文化家庭觀念根深蒂固，為以家庭為單位的個人所得稅提供了群眾基礎(chǔ)。

3.馬克思主義勞動力價值觀。馬克思主義政治經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，勞動力的價值同其他一切商品價值一樣，是由生產(chǎn)它所必需的勞動量決定的?！皠趧恿r值是由生產(chǎn)、發(fā)展、維持和延續(xù)勞動力所必需的生活資料的價值決定的”（馬克思，2012）。而我國現(xiàn)行個人所得稅在費(fèi)用扣除上沒有考慮勞動者為保障和提高勞動能力的生存、發(fā)展支出，也沒有考慮到勞動者為延續(xù)勞動力市場不斷供應(yīng)而對子女的保障、教育、醫(yī)療等支出。所以從馬克思主義勞動力價值觀出發(fā)，我國應(yīng)實(shí)行基于家庭為單位的個人所得稅。

在我國，以個人為單位的征稅模式不能考慮到家庭負(fù)擔(dān)等因素，相同收入的家庭可能因?yàn)椴煌募彝キh(huán)境產(chǎn)生稅收不公平現(xiàn)象，而按照家庭為單位征稅能兼顧家庭實(shí)際情況，體現(xiàn)稅收公平，調(diào)節(jié)家庭收入差距，提高人民生活水平。

（二）以家庭為單位的個人所得稅必要性

1.體現(xiàn)稅收量能負(fù)擔(dān)原則。個人所得稅制以個人為征稅對象，忽視了納稅人的家庭構(gòu)成和負(fù)擔(dān)，容易導(dǎo)致相同收入不同稅額，特殊家庭稅額加重等現(xiàn)象，進(jìn)而失去對收入的調(diào)節(jié)作用，影響稅收公平性的體現(xiàn)。而實(shí)行以家庭為單位的個人所得稅可以有效避免以上現(xiàn)象，照顧特殊家庭，體現(xiàn)以人為本思想，實(shí)現(xiàn)稅收公平。

2.切合中國國情與實(shí)際。（1）中國個人所得稅改革核心幾乎是免征額的提高，免征額的提高的確可以局部調(diào)節(jié)收入，但是調(diào)節(jié)作用是極其有限的，不能從根本上改變工薪家庭是納稅主體這一現(xiàn)狀；（2）“一刀切”的免征額忽視了區(qū)域發(fā)展的不平衡性，加重了富裕地區(qū)弱勢群體的生活負(fù)擔(dān)，減輕了貧困地區(qū)富裕家庭壓力，失去了調(diào)節(jié)作用，不能緩解貧富差距擴(kuò)大化；（3）當(dāng)前個人所得稅體制具有嚴(yán)重的滯后性，我國個人所得稅的調(diào)整需要經(jīng)過全國人民代表大會通過，程序復(fù)雜歷時長久，而經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、通貨膨脹率每年都會變化，當(dāng)前稅制不能進(jìn)行及時有效的調(diào)整，喪失了稅收的調(diào)節(jié)作用。以家庭為單位征收個人所得稅可以區(qū)域?yàn)閱挝桓鶕?jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)水平進(jìn)行調(diào)整，采取定額扣除與消費(fèi)者物價指數(shù)相結(jié)合的浮動扣除方法，真實(shí)有效地對納稅群體納稅額作出反應(yīng)，增強(qiáng)個人所得稅的彈性，保障人民基本生活質(zhì)量，提高人民生活幸福度。

3.當(dāng)前社會保障制度不夠完善。市場經(jīng)濟(jì)是效率型經(jīng)濟(jì)，在社會經(jīng)濟(jì)資源得到有效配置的同時也必然會造成收入差距擴(kuò)大現(xiàn)象，社會保障制度是財政轉(zhuǎn)移支付制度的重要部分，旨在對貧困家庭提供幫助?！艾F(xiàn)行社會保障制度是以養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療三大保險為基本單位，以工傷、生育、社會救濟(jì)和社會福利為輔助項(xiàng)目的社會保險體系”（王冬華，2011）。而低收入家庭由于收入過低不能納入三大基本保障項(xiàng)目中，受救濟(jì)對象也僅能維持溫飽，醫(yī)療、教育等權(quán)利不能得到享受，再有我國收入調(diào)查核準(zhǔn)手段缺失，從而導(dǎo)致騙?，F(xiàn)象的發(fā)生。這一系列的弊端都會加劇貧富差距擴(kuò)大化，使得窮困者更窮，顯然不符合中國特色社會主義的根本原則。而實(shí)行家庭為單位的個人所得稅，可以通過收入證明準(zhǔn)確核實(shí)家庭收入實(shí)際狀況，運(yùn)用負(fù)所得稅對貧困家庭實(shí)施補(bǔ)貼，從而有效地緩解目前社會保障制度對低收入家庭低效率的有限幫助，真正意義上使人民分享改革開放的成果。

（三）以家庭為單位的個人所得稅實(shí)行的可行性

1.信息化建設(shè)已不斷完善。我國互聯(lián)網(wǎng)發(fā)展迅速，政務(wù)信息已經(jīng)可以做到互聯(lián)互通、信息共享，戶籍制度歷史悠久，可以為以家庭為單位的個人所得稅實(shí)行提供技術(shù)支持。

2.發(fā)達(dá)國家稅法實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)可以提供借鑒。加拿大已經(jīng)開始較大范圍實(shí)行負(fù)所得稅制，而且日本、美國等發(fā)達(dá)國家實(shí)行家庭為單位的個人所得稅已有多年，印度、巴西等發(fā)展中國家也實(shí)行家庭為單位的個人所得稅，這些國家都可以為我國個人所得稅改革提供借鑒。

3.受到廣大工薪階層的歡迎。工薪階層一直戲謔中國個人所得稅是“工薪稅”，而實(shí)際情況也正是如此，廣大工薪階層繳納的個人所得稅占了全額的65%，而最富有的富人層只繳納了10%，這顯然是極不合理的。以家庭為單位的個人所得稅能夠使公平性發(fā)揮出來，顯然會得到廣大人民的支持和擁護(hù)，同時由于我國傳統(tǒng)儒家家庭思想影響深遠(yuǎn)，以家庭為單位的個人所得稅征收模式將更易于接受和維護(hù)。

四、基于負(fù)所得稅理論的家庭納稅模式應(yīng)用研究

（一）負(fù)所得稅財政轉(zhuǎn)移支付低收入家庭

對低收入家庭實(shí)行累進(jìn)機(jī)制的負(fù)所得稅比低保社會保障制度更有優(yōu)越性，可實(shí)現(xiàn)從高收入家庭征稅轉(zhuǎn)移支付給低收入家庭。當(dāng)前個人所得稅對低收入家庭稅負(fù)考慮不夠，對貧困家庭實(shí)行低保社會保障制度，而這種低?！吧鐣Ｕ现贫炔捎貌铑~補(bǔ)足式救助，只要在保障線以下，補(bǔ)助以后最終全部可支配收入相等”（王春萍，2008）。這種補(bǔ)助制度是無效的，不能刺激勞動積極性，相反容易出現(xiàn)“養(yǎng)懶漢”現(xiàn)象。而負(fù)所得稅實(shí)行累進(jìn)機(jī)制，消除了定額補(bǔ)助下臨界點(diǎn)附近稅負(fù)的不公平現(xiàn)象，將低收入者也納入了個人所得稅范疇進(jìn)行反向轉(zhuǎn)移支付，體現(xiàn)了稅收取之于民用之于民，將對富人的征稅反補(bǔ)窮人，調(diào)節(jié)收入差距，緩解社會矛盾，而且負(fù)所得稅的累進(jìn)機(jī)制有助于提高低收入群體的勞動積極性，提高其可支配收入水平，從而使得窮困家庭醫(yī)療、教育等得到有效改善，增加脫貧機(jī)會。負(fù)所得稅理論體系旨在完善社會福利制度，使得窮困家庭受益。負(fù)所得稅計算公式為：負(fù)所得稅=收入保障數(shù)額-實(shí)際收入×負(fù)所得稅稅率，可支配收入=實(shí)際收入+負(fù)所得稅，轉(zhuǎn)折收入（免征額）=收入保障額/負(fù)所得稅稅率。

由表4可知，實(shí)際年收入在0到30 000元范圍內(nèi)，負(fù)所得稅額隨實(shí)際年收入累進(jìn)，實(shí)際年收入越低，可獲得政府補(bǔ)助越多，實(shí)際收入越高獲得越少，隨著實(shí)際收入增加達(dá)到轉(zhuǎn)折收入30 000元（即免征額以上）時，負(fù)所得稅的反補(bǔ)作用消失，對于家庭收入高于30 000元以上的將按照稅前可抵扣項(xiàng)目扣除征稅。負(fù)所得稅對低收入者補(bǔ)助不搞平均主義，而是量能補(bǔ)助，鼓勵低收入者工作增加收入，最終減少對補(bǔ)助的依賴。同時隨著可支配收入的增加，有助于低收入家庭提高消費(fèi)能力，改善生活質(zhì)量，提高受教育、醫(yī)療保健水平，最終徹底改善貧困狀況。負(fù)所得稅率的核定以及地區(qū)生活保障線是負(fù)所得稅實(shí)行過程中最重要之處，負(fù)所得稅稅率一般固定，以不超過50%為宜。負(fù)所得稅額由低收入家庭根據(jù)實(shí)情向稅務(wù)部門申報，經(jīng)稅務(wù)部門審核批準(zhǔn)之后向符合條件家庭發(fā)放轉(zhuǎn)移補(bǔ)貼資金。低收入家庭獲得的各類政府救助、社會捐助等將視為其收入。

（二）家庭所得稅調(diào)節(jié)征收正向應(yīng)納稅所得額

改變當(dāng)前以個人為單位的個人所得稅，同時改變分類征稅模式，對于應(yīng)納稅所得額超過免征額的以家庭為單位按照正向所得稅稅率進(jìn)行納稅，具體建議如下：

1.實(shí)行綜合所得征稅模式。不再區(qū)分納稅人所得的性質(zhì)和來源，將全年所有收入全部計入應(yīng)納稅收入，扣除免征額，扣減可抵扣費(fèi)用后的應(yīng)納稅所得額按照對應(yīng)的各級累進(jìn)稅率實(shí)行綜合征收。對于應(yīng)稅所得額在取得時代扣代繳的部分，年底進(jìn)行匯算清繳，實(shí)行多退少補(bǔ)。

2.合理設(shè)定申報主體。可以由納稅人自主選擇單身納稅人、已婚單獨(dú)申報納稅人、已婚聯(lián)合申報納稅人、以戶主身份申報納稅人四類申報主體（劉效辰，2013），充分考慮納稅主體的特殊性，合理設(shè)定稅率，設(shè)置符合納稅人實(shí)際稅負(fù)能力和家庭成員數(shù)量、年齡、健康等實(shí)際狀況的納稅模式，一經(jīng)選定不得隨意變更，更公平地衡量家庭的實(shí)際納稅能力。

3.合理設(shè)定免征額。由于我國地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不均衡，發(fā)達(dá)地區(qū)和落后地區(qū)收入差距過大，各地的標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)該有所不同。國家對地方放權(quán)，由省級人民政府根據(jù)地區(qū)經(jīng)濟(jì)水平設(shè)定免征額，上報全國人大審批確定。免征額的設(shè)定為地方生活保障線除以負(fù)所得稅稅率。

4.合理設(shè)定稅率。我國家庭所得稅應(yīng)實(shí)行多級超額累進(jìn)稅率，稅率由國務(wù)院根據(jù)我國實(shí)際國情制定，并經(jīng)全國人大審議通過實(shí)施。稅率設(shè)定應(yīng)體現(xiàn)公平稅負(fù)、量能負(fù)擔(dān)原則，從而更好地調(diào)節(jié)社會分配。

5.完善扣除項(xiàng)目。細(xì)化費(fèi)用扣除項(xiàng)目，參照一些發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗(yàn)，將對費(fèi)用扣除項(xiàng)目進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整，根據(jù)地區(qū)每年通貨膨脹情況，將物價指數(shù)與個人收入形成聯(lián)動機(jī)制，定期調(diào)整，充分發(fā)揮稅收的彈性調(diào)節(jié)作用。細(xì)化費(fèi)用扣除項(xiàng)目，考慮家庭構(gòu)成人數(shù)、食品支出、衣物支出、住房情況等項(xiàng)目確立家庭基本生存可抵扣項(xiàng)目，對家庭教育費(fèi)用、受教育子女人數(shù)、個人自我發(fā)展支出等項(xiàng)目確定基本發(fā)展可抵扣項(xiàng)目，對醫(yī)療大病費(fèi)用、幼兒保健、老人贍養(yǎng)等項(xiàng)目確定基本保健可抵扣項(xiàng)目。此外，還應(yīng)考慮到其他稅收抵免項(xiàng)目，如國務(wù)院特殊津貼、政府獎勵等項(xiàng)目。總之要以人權(quán)為基本出發(fā)點(diǎn)，具體細(xì)化量化可抵扣項(xiàng)目，在兼顧家庭特殊性的同時體現(xiàn)人性化，實(shí)現(xiàn)稅收的公平。

6.完善稅收征管制度。（1）完善稅務(wù)信息系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)金融稅務(wù)信息一體化，將納稅卡、身份證、戶籍、銀行卡等進(jìn)行一體化綁定，推行非現(xiàn)金結(jié)算，建立納稅誠信檔案，對納稅違規(guī)違法等行為進(jìn)行嚴(yán)懲；（2）推行稅務(wù)代理人制度，方便納稅人納稅申報，避免由于納稅信息不對稱導(dǎo)致的納稅違規(guī)現(xiàn)象。

五、結(jié)語

曼昆（2013）曾經(jīng)說過：“稅收是我們文明社會所付出的代價?！彪S著經(jīng)濟(jì)社會的不斷發(fā)展，從設(shè)計之初到不斷完善，個人所得稅發(fā)揮的作用會越來越大，現(xiàn)有的個人所得稅制顯然不符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會需求。因此，以家庭為單位的個人所得稅制具有較好的可行性，它的征收充分體現(xiàn)了公平、民主、人權(quán)等思想，體現(xiàn)我國社會主義共同富裕的根本原則，對個人所得稅的改革與完善將有更深遠(yuǎn)的意義。

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