陳麗霖

【摘 要】 收回委托加工應稅消費品用于銷售時，基于售價與計稅價格的比較，財政部對直接出售行為進行了更為細致的界定和說明。但由于會計準則在相應的內容上并沒有對應的處理說明，導致納稅會計處理時遇到法規(guī)上的困惑。文章在對目前實務中所采用的處理方法進行剖析的基礎上，提出了一條新的核算處理路徑，在合乎法規(guī)的前提下，更為真切地反映企業(yè)的經營活動。

【關鍵詞】 委托加工； 消費稅； 直接出售

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）08-0091-03

委托加工產品的涉稅問題一直是稅法及會計核算的重點。財政部（財法〔2012〕8號文件）對收回的委托加工應稅消費品直接出售行為的涉稅問題做了進一步解釋和說明：“委托方將收回的應稅消費品，以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅?！雹俚珜τ跁嫼怂?，準則上卻并沒有對應的規(guī)定，給實務工作帶來了一定的困擾，本文將從稅法、會計準則及實務的角度，對該條款在現(xiàn)行會計準則的約束下，給會計核算帶來問題的進行剖析，并提出相應的解決路徑。

一、稅法及會計準則的相關規(guī)定及衍生問題

委托加工是現(xiàn)代企業(yè)生產產品的一種主要方式。特別是在知識經濟時代，社會分工更加精細，企業(yè)的組織結構更加多元化，企業(yè)間的協(xié)作關系更加密切，將全部或部分產品外包，交由組織以外的企業(yè)代為生產或加工已成為一種常規(guī)的組織生產行為。在稅法上，對委托加工行為的鑒定為：由委托方提供原料和主要材料，受托方按照委托方的要求制造貨物并收取加工費的行為②。若加工的產品對象為應稅消費品，稅法規(guī)定：“委托加工的應稅消費品直接出售的，不再繳納消費稅?！雹邸坝糜谶B續(xù)生產應稅消費品的，所納稅款準予按規(guī)定抵扣?！雹?012年，財政部就委托加工收回后的銷售行為進一步作出界定：“以不高于受托方的計稅價格出售的，為直接出售，不再繳納消費稅；委托方以高于受托方的計稅價格出售的，不屬于直接出售，需按照規(guī)定申報繳納消費稅，在計稅時準予扣除受托方已代收代繳的消費稅?！雹菀簿褪钦f，在稅法層面，將委托加工的應征消費稅產品收回以后的涉稅情況分為了三類：第一類為用于連續(xù)加工應稅消費品；第二類為直接出售，即以不高于計稅價格出售；第三類為“不屬于直接出售”，即以高于委托加工環(huán)節(jié)計稅價格出售產品的行為。

而在《企業(yè)會計準則》中，對委托加工產品核算對應的會計科目“1408委托加工物資”是這樣規(guī)定的：“需要交納消費稅的委托加工物資，由受托方代收代交的消費稅，借記本科目（收回后用于直接銷售的）或‘應交稅費——應交消費稅科目（收回后用于繼續(xù)加工的）”⑥。也就是說，在會計核算層面，對委托加工收回的應征消費品只劃分了兩種類型：直接銷售和連續(xù)加工。

稅法層面和準則層面的規(guī)定不能對接，導致由于稅法新解釋條款出現(xiàn)的第三類情況——委托方以高于受托方的計稅價格出售的行為，在會計核算上遭遇瓶頸。因為按最新條款的解釋，它既不屬于直接出售，也不屬于用于連續(xù)加工應稅消費品的情況，在準則上找不到對應的處理依據(jù)。那在實務核算中，如何才能兼顧稅法和準則的規(guī)定，真實客觀地反映企業(yè)的生產經營狀況，本文將結合目前教學及實務中的相關操作方法予以剖析并提出本文設計的可實現(xiàn)路徑。

二、收回后不再進入下一生產環(huán)節(jié)生產應稅消費品，直接用于銷售的委托加工應稅消費稅品的處理方法

1.將收回后的委托加工產品已代收代繳的消費稅不區(qū)分用途，全部比照用于連續(xù)加工的做法：收回委托加工產品時，借記“應交稅費——應交消費稅”，待實際銷售時，按售價全額計提消費稅，貸記“應交稅費——應交消費稅”；實際繳稅金額為“應交稅費——應交消費稅”的貸方余額。

例：某公司（增值稅一般納稅人）委托外單位加工一批產品，發(fā)出原材料100 000元，支付加工費用60 000元，增值稅10 200元，由受托方按照20%的適用稅率代收代繳消費稅40 000元。產品已加工完畢驗收入庫，所有款項已付。該公司產品按實際成本核算，加工產品直接用于銷售，不含稅售價202 000元。

這種處理方法的弊端在于：第一，對于不高于原計稅價出售的那部分產品而言，入賬價值的確認明顯與準則的規(guī)定相悖，低于準則規(guī)定的入賬價值。第二，《稅法》上明確規(guī)定，以不高于原計稅價出售的產品，不再繳納消費稅，該處理方法在銷售時仍進行了消費稅的計提，雖然最終不影響實際繳納消費稅的計算，但與《稅法》的規(guī)定仍有所背離。第三，對于高于原價出售的那部分產品而言，由于其會計處理方法與連續(xù)加工應稅消費品的方法完全相同，無法區(qū)分收回委托加工產品后是連續(xù)加工還是銷售這兩種行為。

2.將收回的委托加工產品區(qū)分用途處理已代收代繳的消費稅。不高于原計稅價格銷售的，收回時將代收代繳的消費稅計入委托加工物資成本，借記“委托加工物資”；高于原計稅價格銷售的比照用于連續(xù)加工的做法：借記“應交稅費——應交消費稅”，待實際銷售時，按售價全額計提消費稅，貸記 “應交稅費——應交消費稅”；實際繳稅金額為“應交稅費——應交消費稅”的貸方余額。仍沿用上例：

（1）如果委托方按不高于計稅價格200 000元銷售

（2）如果委托方按高于計稅價格202 000元銷售，會計處理同方法一

這種處理方法基本符合準則和稅法的規(guī)定，但帶來的問題是：實務中對于收回用于銷售的委托加工產品，未來是高于計稅價銷售還是低于計稅價格出售，在什么時候出現(xiàn)的分界點，很大程度上取決于市場和季節(jié)性波動，在收回委托加工產品那個時點，事實上是很難確定相關事項的。因此這種處理方法看似合理，但要在實務中運用還是不太具備操作的可能性。

3.由于在收回委托加工產品時，不能確定未來的售價及對應的產品數(shù)量。本文提出第三種解決途徑：在收回委托加工產品時，已代收代繳的消費稅，全部計入委托加工產品的成本，即借記“委托加工物資”，待出售時，不高于計稅價格出售的部分為“直接出售”，則不再計提消費稅；高于計稅價格出售的部分“不屬于直接出售”，則在按售價計算應納稅額的基礎上扣除已代收代繳的消費稅作為計提消費稅的依據(jù)，貸記“應交稅費——應交消費稅”。

如沿用前例，高于計稅價格銷售時，應計提的消費稅為：202 000×20%-40 000=400（元）。

這種處理方法有以下好處：第一，從會計處理上可以完全按照《稅法》上規(guī)定的“直接出售”和“用于連續(xù)加工”區(qū)別開來，可以成為“不屬于直接出售”情況的獨立的處理方法。第二，收回的委托加工產品在入賬價值的確認上符合產品價值構成的條件，也體現(xiàn)了消費稅是價內稅的特征。第三，一定程度上克服了由于實務中在收回委托加工產品的時點對未來售價及對應銷量確認的困難，從而給初始計量及后續(xù)計量邏輯的連貫性帶來了影響。

三、關于收回委托加工產品入賬價值確認的分析

不可避免的是，由于《稅法》和準則規(guī)定的脫節(jié)，對于“不屬于直接出售”的第三類情況對應的收回委托加工物資的入賬價值的確認是一個邊緣地帶。已代收代繳的消費稅是進入成本還是比照連續(xù)加工記入“應交稅費——應交消費稅”的借方，本文更傾向于進入成本核算。

第一，根據(jù)消費稅價內稅的特征，將不再進入加工流程產品的消費稅計入其入賬價值，更符合產品價值構成的特點。

第二，與連續(xù)加工應稅消費品的會計處理相比，從技術層面上考慮，收回的委托加工產品是否用于連續(xù)加工應稅消費品，是能在收回時就可以確認的，因此按照《稅法》的規(guī)定，同時也就能確認已代收代繳的消費稅未來可以被抵扣的情況。而用于銷售的收回委托加工產品，未來的售價更具有隨機性和波動性，那么未來可以被扣除的已代收代繳的消費稅的情況不確定性就更大。從謹慎性和可靠性的角度考慮，其產品本身價值屬性與不高于原計稅價出售的產品更類似。所以，消費稅的處理在準則沒有明確界定的情況下，參照未來“直接出售”的產品的處理邏輯上更為順暢。

第三，即便是用于連續(xù)加工的收回委托加工產品，收回時把未來可抵扣的消費稅全額計提，也不是完美的處理方案。由于消費稅的抵扣采用的是領用抵扣法，完全有可能出現(xiàn)當期收回的委托加工產品不能被完全領用的情況。也就是說“應交稅費——應交消費稅”完全可能出現(xiàn)借方余額，反映未抵扣的消費稅。這樣雖然在資產負債表上不會影響資產總額的計算，但會低估存貨中這部分用于連續(xù)加工的原材料的價值。所以，如何兼顧稅法、準則與實務的需求，是繼續(xù)探索的方向。

會計是為了向利益相關者提供真實、可靠、高質量的會計信息。當來自不同層面的規(guī)則的相關規(guī)定有脫節(jié)的情況時，在不突破法律法規(guī)既定規(guī)則前提下，真實客觀地反映企業(yè)的生產經營狀況、財務狀況，為信息使用者提供有效的、高質量的會計信息，才是會計核算的根本。

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