王艷

目前國(guó)內(nèi)企業(yè)大多都在進(jìn)行預(yù)算管理，但是其效果卻大相徑庭。出現(xiàn)這樣的狀況一個(gè)重要原因是企業(yè)管理者長(zhǎng)期忽視人的行為這一因素。預(yù)算松弛是企業(yè)預(yù)算管理中常見(jiàn)的現(xiàn)象，是預(yù)算與執(zhí)行者行為之間互相影響的一種綜合體現(xiàn)。本文通過(guò)對(duì)企業(yè)預(yù)算松弛問(wèn)題的研究，對(duì)預(yù)算松弛的出現(xiàn)原因及影響因素進(jìn)行了分析，并對(duì)企業(yè)如何避免預(yù)算松弛問(wèn)題提出了自己的建議。

預(yù)算管理/預(yù)算松弛

時(shí)至今日，國(guó)內(nèi)的企業(yè)大多都已經(jīng)在進(jìn)行預(yù)算管理，但是預(yù)算管理的效果卻大相徑庭。同樣一項(xiàng)預(yù)算管理的基本方法，在不同的企業(yè)會(huì)得到完全不同，有時(shí)甚至是截然相反的效果。出現(xiàn)這樣的狀況，除了由于企業(yè)管理方面存在諸多不足之外，企業(yè)管理者長(zhǎng)期以來(lái)忽視人的行為因素也是一個(gè)非常重要的原因。事實(shí)上，預(yù)算管理是在一個(gè)人文的環(huán)境中進(jìn)行的，因而可以說(shuō)預(yù)算就是設(shè)計(jì)用來(lái)影響員工行為的。但企業(yè)的員工并不總是按照其管理者期望的方式執(zhí)行預(yù)算，因其行為會(huì)受到預(yù)算制定方式、預(yù)算編制過(guò)程中員工參與程度、下屬員工與其上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)的交流方式、員工的受教育程度以及預(yù)算的執(zhí)行方式等等因素的影響。由此可見(jiàn)，人的行為因素對(duì)預(yù)算管理的影響不可忽視，否則其后果將是十分嚴(yán)重的。

預(yù)算松弛是企業(yè)預(yù)算管理中常見(jiàn)現(xiàn)象，它產(chǎn)生于預(yù)算的制定階段，是指預(yù)算執(zhí)行人員在預(yù)算制定過(guò)程中故意高估支出、低估收入或低估業(yè)績(jī)能力的情況。在企業(yè)預(yù)算管理中，其內(nèi)部的下級(jí)預(yù)算執(zhí)行人員因?yàn)楦鞣N原因在預(yù)算中加入松弛成份，從而對(duì)預(yù)算執(zhí)行產(chǎn)生深刻影響。也就是說(shuō)，預(yù)算松弛是預(yù)算與人的行為之間相互影響的一種綜合體現(xiàn)。

一、預(yù)算過(guò)程中產(chǎn)生預(yù)算松弛的行為

實(shí)行預(yù)算管理的企業(yè)在其預(yù)算制定執(zhí)行過(guò)程當(dāng)中，預(yù)算參與者會(huì)發(fā)生多種不同行為，這些行為可以按預(yù)算管理的編制和執(zhí)行兩個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行分類。

在預(yù)算的編制過(guò)程中出現(xiàn)的主要是預(yù)算松弛行為，表現(xiàn)為企業(yè)預(yù)算參與者在預(yù)算中故意高估支出、低估收入或業(yè)績(jī)能力的現(xiàn)象。

企業(yè)預(yù)算執(zhí)行環(huán)節(jié)當(dāng)中出現(xiàn)的行為主要有三種，分別為調(diào)整行為、短期行為和操縱行為，其中前者屬于企業(yè)上級(jí)管理者的行為，而后兩者則是下級(jí)預(yù)算執(zhí)行部門的行為。

企業(yè)所處的環(huán)境是不斷變化的，因而其在上一個(gè)預(yù)算年度結(jié)束前制定的本年度的預(yù)算不可能做到完全的準(zhǔn)確，在預(yù)算執(zhí)行的過(guò)程當(dāng)中就必須經(jīng)常性地做出一定的調(diào)整。預(yù)算調(diào)整行為會(huì)使企業(yè)下級(jí)部門的預(yù)算水平更趨合理，更加公平，從而有利于調(diào)動(dòng)其工作的積極性，提高企業(yè)效率。但是，調(diào)整不能過(guò)多地進(jìn)行，而且必須經(jīng)過(guò)規(guī)定的程序或法定的授權(quán)，必須要有依據(jù)，不能給人以隨意的印象，只有這樣才能保持預(yù)算高度的權(quán)威性，否則會(huì)增強(qiáng)企業(yè)下級(jí)部門對(duì)預(yù)算調(diào)整的依賴程度，從而使預(yù)算的約束效力降低。

當(dāng)企業(yè)上級(jí)管理者給企業(yè)下級(jí)部門確定的預(yù)算指標(biāo)過(guò)低（成本費(fèi)用預(yù)算）或過(guò)高（收入利潤(rùn)預(yù)算），企業(yè)下級(jí)部門感到難以完成時(shí)，為了能夠順利地完成預(yù)算指標(biāo)，往往會(huì)發(fā)生許多短期行為，具體表現(xiàn)為選擇劣質(zhì)的原材料以降低直接材料成本，減少或延遲企業(yè)的固定資產(chǎn)投資等資本性項(xiàng)目的支出，采用降低對(duì)客戶的信用水平的要求、放寬給予客戶的信用期限等措施以求增加企業(yè)產(chǎn)品的銷售等等。這些行為短期內(nèi)雖然對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用水平的降低、銷售量的增加會(huì)有一定的促進(jìn)作用，但從長(zhǎng)期來(lái)看無(wú)疑會(huì)影響到企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

在企業(yè)預(yù)算管理中，上級(jí)管理者通常會(huì)將下級(jí)部門當(dāng)年業(yè)務(wù)量下預(yù)算完成水平作為確定其下一年度預(yù)算水平的參考，隨著企業(yè)下級(jí)部門實(shí)際業(yè)務(wù)量水平的不斷增長(zhǎng)，上級(jí)管理者對(duì)其確定的預(yù)算水平也會(huì)水漲船高，這被稱為預(yù)算的“棘輪效應(yīng)（ratcheteffect）”。預(yù)算的“棘輪效應(yīng)”在我國(guó)企業(yè)預(yù)算管理中也大量存在。企業(yè)下級(jí)部門為了對(duì)付上級(jí)管理者逐年提高預(yù)算的傾向，會(huì)有意識(shí)地操縱實(shí)際業(yè)務(wù)量的水平，從而減少上級(jí)管理者提高預(yù)算的可能。

企業(yè)下級(jí)部門此時(shí)的行為即屬于預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中的操縱行為。對(duì)于成本預(yù)算的執(zhí)行者而言，當(dāng)其意識(shí)到本期的成本水平將有可能大大低于預(yù)算時(shí)，會(huì)在剩余的預(yù)算期間內(nèi)進(jìn)行一些突擊開(kāi)支，會(huì)將本應(yīng)在下一預(yù)算年度發(fā)生的費(fèi)用提前開(kāi)支等等。而銷售預(yù)算的執(zhí)行者遇到類似的情況通常會(huì)有意識(shí)地推遲一些合同的簽訂時(shí)間，降低營(yíng)銷力度等等。顯然，操縱行為對(duì)企業(yè)而言也是有害無(wú)益的。

當(dāng)企業(yè)預(yù)算中的松弛成份較少時(shí)，企業(yè)下級(jí)部門為了能夠完成預(yù)算，就會(huì)做出一些短期行為；當(dāng)預(yù)算中松弛成份較大時(shí)，下級(jí)部門就有可能為了避免上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)其預(yù)算進(jìn)行調(diào)整而做出許多操縱行為；企業(yè)上級(jí)部門發(fā)現(xiàn)預(yù)算中存在過(guò)多的松弛成份時(shí)也會(huì)主動(dòng)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整。因此，調(diào)整行為、短期行為和操縱行為實(shí)際上都與預(yù)算松弛相關(guān)。

二、預(yù)算松弛的影響因素

預(yù)算松弛的決定因素很多，主要包括以下幾點(diǎn)：

（一）預(yù)算管理的參與程度

企業(yè)的預(yù)算管理也可以根據(jù)上級(jí)對(duì)下級(jí)領(lǐng)導(dǎo)方式的不同而分為強(qiáng)加型預(yù)算和參與型預(yù)算兩種。

強(qiáng)加性預(yù)算是自上而下編制預(yù)算的方法，參與型預(yù)算則是自下而上和自上而下相結(jié)合的編制方法。

由于企業(yè)上級(jí)部門相對(duì)于下級(jí)部門而言掌握的信息有可能不夠全面真實(shí)，因而當(dāng)企業(yè)采用強(qiáng)加型預(yù)算時(shí)，其所制定的預(yù)算與實(shí)際情況必然會(huì)存在差異。這些差異中不利于下級(jí)部門執(zhí)行的部分會(huì)很快得到下級(jí)部門的反饋并進(jìn)而得到糾正，而對(duì)于其中的有利于執(zhí)行的差異（預(yù)算松弛），下級(jí)部門往往會(huì)采取包括操縱信息在內(nèi)的各種各樣的手段予以隱瞞。而參與型預(yù)算中，下級(jí)編制上報(bào)的預(yù)算方案，上級(jí)會(huì)根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)對(duì)其進(jìn)行調(diào)整與平衡，下級(jí)為了防止上級(jí)的預(yù)算指標(biāo)下壓，會(huì)將各項(xiàng)預(yù)算指標(biāo)制定得很寬松，從而增加預(yù)算松弛。

所以說(shuō)，強(qiáng)加型預(yù)算和參與型預(yù)算都不會(huì)完全消除預(yù)算中的松弛成份，不同之處在于參與型預(yù)算中的松弛成份可以通過(guò)一定的手段加以糾正，而強(qiáng)加型預(yù)算中的松弛成份則很難糾正。

（二）信息對(duì)稱性

在預(yù)算管理當(dāng)中，企業(yè)的上級(jí)管理者和下級(jí)預(yù)算制定執(zhí)行部門之間信息通常是不對(duì)稱的。下級(jí)預(yù)算執(zhí)行者是掌握信息較多的一方，當(dāng)預(yù)算的完成情況被用來(lái)作為業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的依據(jù)時(shí)，下級(jí)預(yù)算執(zhí)行者則會(huì)隱瞞信息以得到對(duì)自己更有利的預(yù)算。

企業(yè)上下級(jí)間的信息交流可以減少兩者之間的信息不對(duì)稱，從而降低下級(jí)預(yù)算執(zhí)行者建立預(yù)算松弛的傾向。此外，企業(yè)上級(jí)管理者對(duì)下級(jí)預(yù)算執(zhí)行者的有效監(jiān)督也會(huì)降低兩者之間的信息不對(duì)稱程度，從而減少預(yù)算中的松弛成份。

（三）激勵(lì)方式

激勵(lì)理論的觀點(diǎn)認(rèn)為，與人的需要的多樣性相適應(yīng)，企業(yè)的上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)對(duì)其下層員工的激勵(lì)措施也應(yīng)該是多樣的，員工物質(zhì)上與精神上的需要都必須得到足夠的重視。企業(yè)員工在物質(zhì)上的需要?jiǎng)t不像精神需要那樣難以把握，通常來(lái)說(shuō)更大的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)總可以讓人產(chǎn)生更大的滿足感，也就是說(shuō)物質(zhì)上的滿足感可以用相應(yīng)的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)進(jìn)行量化。因此，企業(yè)往往都有比較完善的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)方面的規(guī)定，而薪酬計(jì)劃就是這種規(guī)定的典型代表。預(yù)算管理中企業(yè)下級(jí)部門的預(yù)算松弛傾向也會(huì)受到激勵(lì)方式的影響。

（四）風(fēng)險(xiǎn)偏好

風(fēng)險(xiǎn)偏好存在三種情況，即風(fēng)險(xiǎn)厭惡、風(fēng)險(xiǎn)中性和風(fēng)險(xiǎn)偏愛(ài)。企業(yè)下級(jí)預(yù)算制定執(zhí)行者的不同的風(fēng)險(xiǎn)偏好傾向也會(huì)對(duì)其預(yù)算松弛行為產(chǎn)生影響。為了預(yù)防風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)下級(jí)部門在制定預(yù)算時(shí)通常都會(huì)在其中加入一定的松弛成份，而加入的松弛量的多少則取決于下級(jí)部門經(jīng)理對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。風(fēng)險(xiǎn)厭惡型的預(yù)算參與者相對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)中性和風(fēng)險(xiǎn)偏愛(ài)型的預(yù)算參與者，傾向于在預(yù)算中加入更多的松弛成份，以更大程度地抵消不確定性可能給其帶來(lái)的不利影響。風(fēng)險(xiǎn)中性和風(fēng)險(xiǎn)偏愛(ài)型的預(yù)算參與者對(duì)待不確定性風(fēng)險(xiǎn)不像風(fēng)險(xiǎn)厭惡者那么排斥，因而其在預(yù)算中加入松弛成份的傾向也相對(duì)較弱。

（五）道德因素

根據(jù)激勵(lì)理論的闡述，人其有社會(huì)屬性，受道德因素的約束。這些道德因素在一定程度上防止了預(yù)算中的松弛成份。

三、減少企業(yè)預(yù)算松弛的建議

（一）加強(qiáng)信息溝通

要減少預(yù)算松弛，上下級(jí)間應(yīng)建立起通暢而有效的信息溝通渠道，并采取措施盡可能的使之制度化、規(guī)范化。

還可以通過(guò)彈性預(yù)算方法，和定期或不定期地對(duì)下級(jí)部門進(jìn)行績(jī)效審計(jì)，都有利于上級(jí)管理者掌握更多的信息，縮小與下級(jí)部門之間信息不對(duì)稱的水平。

（二）采用多樣性的激勵(lì)措施，建立完善的考核指標(biāo)體系

企業(yè)在預(yù)算管理過(guò)程中應(yīng)采用更為靈活多樣的激勵(lì)手段，力求盡可能地減弱下級(jí)部門的預(yù)算松弛傾向。激勵(lì)的方式可以是積極的也可以是消極的。積極的激勵(lì)表現(xiàn)為上級(jí)管理者對(duì)下級(jí)部門的獎(jiǎng)勵(lì)，它是利用下級(jí)部門對(duì)獎(jiǎng)賞的期望心理來(lái)達(dá)到激勵(lì)目的的；而消極的激勵(lì)則表現(xiàn)為懲罰，它是利用下級(jí)部門對(duì)懲罰的害怕心理來(lái)約束其行為向上級(jí)管理者期望的目標(biāo)靠近的。

與對(duì)企業(yè)下級(jí)部門的各種激勵(lì)措施相對(duì)應(yīng)，上級(jí)管理者還須對(duì)下級(jí)部門設(shè)計(jì)多重的業(yè)績(jī)指標(biāo)，建立完善的業(yè)績(jī)考核指標(biāo)體系。

此外，還需要對(duì)下級(jí)部門預(yù)算編制的準(zhǔn)確性進(jìn)行考核，這也可以在一定程度上抑制其預(yù)算松弛的傾向。

（三）降低下級(jí)部門的不確定性風(fēng)險(xiǎn)

首先可以采用降低下級(jí)部門所處的環(huán)境的不確定性的辦法來(lái)減小其風(fēng)險(xiǎn)水平，從而減弱其預(yù)算松弛傾向。

此外，企業(yè)上級(jí)管理者也不應(yīng)隨意地削減下級(jí)部門的預(yù)算，即便是該部門大幅度地超額完成了預(yù)算也不見(jiàn)得應(yīng)該如此。預(yù)算的削減必須要有正當(dāng)?shù)睦碛?，因?yàn)殡S意地削減預(yù)算很可能會(huì)抹煞下級(jí)部門的努力成果，加強(qiáng)其在預(yù)算中加入松弛成份的動(dòng)機(jī)。

當(dāng)然，也可以通過(guò)人事錄用的方法控制風(fēng)險(xiǎn)偏好對(duì)預(yù)算松弛傾向的影響，在選拔下級(jí)部門經(jīng)理時(shí)可以有意識(shí)地找一些風(fēng)險(xiǎn)承受能力比較強(qiáng)的人，這也對(duì)減少預(yù)算中的松弛成份具有一定的幫助。

（四）理順產(chǎn)權(quán)關(guān)系，改進(jìn)企業(yè)管理水平

國(guó)有企業(yè)要建立完善的現(xiàn)代企業(yè)制度井建成清晰的法人治理結(jié)構(gòu)，只有這樣企業(yè)的產(chǎn)權(quán)才能明晰，從而避免政企不分對(duì)預(yù)算管理造成的各種弊端；要設(shè)立面向市場(chǎng)的企業(yè)組織體系，形成動(dòng)態(tài)的調(diào)整機(jī)制，使企業(yè)組織更具有彈性，對(duì)市場(chǎng)有更強(qiáng)的適應(yīng)性。還要加強(qiáng)預(yù)算管理基礎(chǔ)工作和體系的建設(shè)，精簡(jiǎn)機(jī)構(gòu)，撤銷不必要的中間層次，建立通暢的上下級(jí)信息溝通渠道，加強(qiáng)部門協(xié)作，從而降低下級(jí)部門的預(yù)算松弛傾向。

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