朱道寧

一、引言

審計收費的高低會影響注冊會計師審計質(zhì)量以及獨立性，如果審計收費過低，注冊會計師在審計過程中可能就無法實施更多的審計程序以獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，這會降低審計的質(zhì)量；如果收費過高，則可能會影響注冊會計師的獨立性，更有甚者會涉及到購買“清潔”審計意見的行為（楊和雄，2009）。為保護股東、債權(quán)人等利益相關(guān)者和注冊會計師的利益，中國證監(jiān)會自2001年起要求上市公司在財務(wù)報表附注中披露相關(guān)的審計費用，并且在2010年出臺《會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理辦法》，要求各會計師事務(wù)所在6月底前向社會公布服務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)。盡管如此，注冊會計師審計收費仍多次出現(xiàn)異?，F(xiàn)象，如玉龍股份（601028）的審計費用由2011年的415萬元驟降至2012年的50 萬元，前后相差8.3 倍。因而，研究審計收費的影響因素對于規(guī)范審計收費，提高審計質(zhì)量都有著重要的理論意義和實踐意義。

21世紀(jì)初，安然、世通等舞弊案件的發(fā)生使得企業(yè)的內(nèi)部控制備受社會的關(guān)注，內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)重要的內(nèi)部治理機制，一方面可以合理保證企業(yè)實現(xiàn)合法合規(guī)經(jīng)營等目標(biāo)，另一方面也對注冊會計師審計產(chǎn)生影響，隨著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷氖褂茫詴嫀煈?yīng)依據(jù)被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量來確定審計方案和審計程序，配置審計資源，確定審計收費。2002年美國國會頒布《薩班斯法案》，該法案要求企業(yè)定期披露內(nèi)部控制自我評價報告，并要求外部審計師對其出具鑒證報告。為實現(xiàn)政策上的國際趨同，2008年，財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，隨后2010年五部委再次聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，這標(biāo)志著我國內(nèi)部控制規(guī)范體系的基本建立。這為研究內(nèi)部控制與審計收費之間的關(guān)系提供了數(shù)據(jù)支持。

有關(guān)內(nèi)部控制與審計收費之間的關(guān)系，現(xiàn)有的文獻有兩種主要觀點：第一種觀點認(rèn)為內(nèi)部控制與外部審計具有相互替代關(guān)系，即內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計收費越低。Simunic（1980）的研究認(rèn)為，內(nèi)部控制質(zhì)量好的企業(yè)，可以縮小外部審計的實質(zhì)性測試的范圍，Hogan（2008）基于Simunic 的研究結(jié)果進一步發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制質(zhì)量高的公司所付出的審計費用更少。第二種觀點認(rèn)為，內(nèi)部控制與外部審計具有相互補充作用，即內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計收費越高。對于內(nèi)部控制質(zhì)量高的企業(yè)而言，為了向市場傳遞積極的信號，更愿意聘請高水平的會計師事務(wù)所進行審計，如“四大”，從而支付更高的審計費用（Hay 等，2006）。而我國學(xué)者也對內(nèi)部控制與審計收費之間的關(guān)系進行了一些研究，如冷薇薇（2007）關(guān)于內(nèi)部控制有效性與審計時間和審計費用的研究以及田利軍（2010）采用內(nèi)部控制審核意見來衡量內(nèi)部控制質(zhì)量研究內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間的關(guān)系。

現(xiàn)有的研究成果說明會計事務(wù)所在審計收費時會考慮審計風(fēng)險的因素，不僅僅包括公司面臨的微觀訴訟風(fēng)險，還包括嚴(yán)格監(jiān)管環(huán)境下潛在的訴訟風(fēng)險。當(dāng)上市公司發(fā)生訴訟時，注冊會計師的審計風(fēng)險會相應(yīng)增加，此時內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系可能會被削弱。

另外，根據(jù)同花順iFind 數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計，2010年有185家上市公司披露450 起訴訟糾紛，2011年有316家上市公司披露840 起訴訟糾紛，2012年有302家上市公司披露643起訴訟糾紛，2013年有515家上市公司披露了1420 起訴訟糾紛。由此可見，發(fā)生訴訟的上市公司數(shù)量和案件量都在不斷攀升。當(dāng)上市公司發(fā)生訴訟時，公司面臨著敗訴的風(fēng)險，一方面會影響注冊會計師對“或有負(fù)債”的審計，另一方面增加了注冊會計師的審計風(fēng)險，此時內(nèi)部控制質(zhì)量對審計收費的影響值得我們進一步探討。

因此，本文以滬深兩市主板A 股上市公司為樣本，從注冊會計師審計的角度檢驗我國注冊會計師審計收費過程中是否有考慮內(nèi)部控制這一因素，對內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費的關(guān)系進行實證檢驗，并在此基礎(chǔ)上引入訴訟風(fēng)險，討論上市公司發(fā)生訴訟時內(nèi)部控制質(zhì)量對審計收費的影響的變化。

二、理論分析與研究假設(shè)

委托代理關(guān)系源自于公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。由于公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分屬于外部投資者和公司管理層兩大主體，以及信息不對稱和利己主義行為導(dǎo)致的“逆向選擇”和“道德風(fēng)險”的存在，公司會建立相應(yīng)的公司治理機制，同時也需要中立的監(jiān)督機構(gòu)的介入以發(fā)揮監(jiān)督作用，注冊會計師審計由此產(chǎn)生。注冊會計師審計是附屬在原所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的委托代理關(guān)系基礎(chǔ)上的新委托代理關(guān)系，是對原委托代理關(guān)系的監(jiān)督，故而審計費用是原委托代理關(guān)系的監(jiān)督成本。審計收費的高低直接影響監(jiān)督成本的高低，審計收費與委托代理關(guān)系密不可分。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕笞詴嫀熢趯徲嫊r要通過風(fēng)險評估程序了解被審計單位及其環(huán)境，重點了解被審計單位內(nèi)部控制，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果確定審計方案和配置審計資源。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向原則，審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，其中固有風(fēng)險是不可改變的，如果檢查風(fēng)險恒定為某一水平，審計風(fēng)險會隨控制風(fēng)險的提高而提高。在審計理論中，控制風(fēng)險是指“某類交易、賬戶的余額或披露的某一認(rèn)定發(fā)生了錯報，該錯報單獨或者連同其他錯報是重大的，但卻沒有被內(nèi)部控制及時防止或者發(fā)現(xiàn)并糾正的可能性”。由此可見，有效的內(nèi)部控制可以降低控制風(fēng)險，在檢查風(fēng)險一定條件下可以降低審計風(fēng)險。對于內(nèi)部控制質(zhì)量高的企業(yè)來說，注冊會計師承擔(dān)的審計風(fēng)險會降低，從而所要求的風(fēng)險補償也會降低，進而審計收費也會降低。

表1 主要變量定義

表2 描述性統(tǒng)計

Raghunanda & Rama(2006)以薩班斯法案為研究背景，以制造業(yè)企業(yè)為研究樣本，發(fā)現(xiàn)2004年披露內(nèi)部控制缺陷的公司的審計費用比未披露內(nèi)部控制缺陷的公司要高43%，而2003年的審計費用和是否披露內(nèi)部控制缺陷沒有關(guān)系。Matthew et al.(2012)研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制缺陷會導(dǎo)致更高的審計費用，并且公司連續(xù)多年披露相同的內(nèi)部控制缺陷的公司比連續(xù)多年披露不同的內(nèi)部控制缺陷的公司支付更高的審計費用。Thomas et al.（2012）通過研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)以往的重大缺陷對審計收費的影響可以持續(xù)三年，即使經(jīng)過整改，也會對當(dāng)期審計收費造成影響。孫新憲、田利軍（2011）通過構(gòu)建的內(nèi)部控制質(zhì)量評價體系研究內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費的關(guān)系，結(jié)果顯示二者之間為非顯著負(fù)相關(guān)關(guān)系。劉成立、韓新新（2012）研究表明內(nèi)部控制風(fēng)險與審計收費之間的關(guān)系在1%水平上顯著正相關(guān)，說明內(nèi)部控制風(fēng)險是會計師事務(wù)所確定審計收費時考慮的重要因素。李越冬等（2014）選取2007-2011 滬深兩市上市公司作為樣本，研究發(fā)現(xiàn)審計費用與內(nèi)部控制重大缺陷之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系。鑒于上述的理論分析以及已有的研究結(jié)果，提出以下假設(shè)1：

假設(shè)1：在其它情況不變的條件下，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計收費越低。

潘克勤（2008）分析公司治理指數(shù)、審計風(fēng)險等因素與審計定價的關(guān)系，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)大型事務(wù)所運用了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑跔幦〉絻?yōu)質(zhì)客戶后，采取了合理的風(fēng)險定價策略，以保持優(yōu)質(zhì)客戶。郝玉貴、陳麗君（2013）研究了上市公司法律風(fēng)險與審計收費之間的關(guān)系，結(jié)果顯示在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，上市公司法律風(fēng)險越高，審計收費越高。劉啟亮等（2014）利用2001-2009年我國A 股主板上市公司的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，在高訴訟風(fēng)險環(huán)境下，會計方面的媒體負(fù)面報道和首次媒體負(fù)面報道會引起審計師提高審計收費?，F(xiàn)有的研究成果說明會計事務(wù)所在審計收費時會考慮審計風(fēng)險的因素，不僅僅包括公司面臨的微觀訴訟風(fēng)險，還包括嚴(yán)格監(jiān)管環(huán)境下潛在的訴訟風(fēng)險。當(dāng)上市公司發(fā)生訴訟時，注冊會計師的審計風(fēng)險會相應(yīng)增加，此時內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間的負(fù)相關(guān)關(guān)系可能會被削弱?；诖?，本文提出如下假設(shè)2：

假設(shè)2a：在其他情況不變的條件下，若上市公司未發(fā)生訴訟，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計收費越低；

假設(shè)2b：在其他情況不變的條件下，如上市公司發(fā)生訴訟，企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量不會影響審計收費。

三、研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

考慮到從2012年開始，財政部和證監(jiān)會強制要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評價報告，而之前都是自愿披露，為了綜合考慮強制披露前后的內(nèi)部控制質(zhì)量對審計收費的影響，本文以2010-2013年度的滬深兩市主板A 股上市公司為初始樣本并按下列順序做剔除處理：（1）剔除金融保險類企業(yè)；（2）剔除同時在B 股和H 股上市的公司，因為相關(guān)法律要求該類企業(yè)進行雙重審計；（3）剔除未披露審計費用或者審計費用披露不全的公司；（4）剔除其他重要數(shù)據(jù)不完整的公司，最終得到4271 個觀測值。本文數(shù)據(jù)來源于國泰安CSMAR 數(shù)據(jù)庫、同花順iFind 數(shù)據(jù)庫和深圳迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險管理數(shù)據(jù)庫。本文采用Stata 作為主要的統(tǒng)計分析工具。

表3 對假設(shè)1 和假設(shè)2 的檢驗

本文采用深圳迪博開發(fā)的內(nèi)部控制指數(shù)作為內(nèi)部控制質(zhì)量的代理變量。2008年的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中對內(nèi)部控制目標(biāo)做出如下規(guī)定，“內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息真實完整，提高經(jīng)營效率和效果，促進企業(yè)實現(xiàn)發(fā)發(fā)展戰(zhàn)略”。因此，內(nèi)部控制質(zhì)量反映的是內(nèi)部控制目標(biāo)的實現(xiàn)程度，實現(xiàn)程度越高，相應(yīng)內(nèi)部控制質(zhì)量越高，即內(nèi)部控制的質(zhì)量要從經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、信息披露、經(jīng)營效果與效率和公司戰(zhàn)略五個維度來衡量。深圳迪博企業(yè)風(fēng)險管理技術(shù)有限公司開發(fā)的內(nèi)部控制指數(shù)用違法違規(guī)和訴訟指標(biāo)、資產(chǎn)保值增值指標(biāo)、審計意見和財務(wù)重述指標(biāo)、投資資本回報率和凈利潤率指標(biāo)以及市場占有率和風(fēng)險系數(shù)指標(biāo)涵蓋了上述的五個維度，并結(jié)合披露的內(nèi)部控制重大缺陷進行修正。因此，本文選擇該指數(shù)作為反映內(nèi)部控制質(zhì)量的代理變量。

（二）檢驗?zāi)Ｐ图跋嚓P(guān)變量說明

為了檢驗研究假設(shè)，我們構(gòu)建如下模型：

如上述模型，因變量為審計收費（Lnfee），反映審計費用的高低；自變量為內(nèi)部控制質(zhì)量（IC），該指數(shù)越大說明內(nèi)部控制質(zhì)量越好?？刂谱兞堪ㄊ聞?wù)所特征、公司特征、外部環(huán)境以及行業(yè)和年份。具體而言，伍利娜（2003）、呂兆德等（2007）和郭夢嵐（2009）等研究顯示事務(wù)所規(guī)模、審計意見與審計收費有關(guān)，因而本文控制了是否是“四大”審計（Big4）、本期審計意見（Opinion）和前期審計意見（LagOpinion）；借鑒Simunic（1980）、郭葆春（2009）、孫新憲等（2011）和曹國華等（2012）等研究，本文控制了資產(chǎn)規(guī)模（Lnasset）和公司業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（Complicated）；借鑒孫新憲等（2011）、劉笑霞等（2012）等研究，本文控制了財務(wù)風(fēng)險（LEV）和經(jīng)營風(fēng)險（ROE）；考慮到不同地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平以及監(jiān)管政策會影響審計收費，借鑒宋衍蘅（2011）、曹國華等（2012）等研究，本文對地域（Location）和是否受到監(jiān)管處罰（Punishment）進行控制；最后，本文還控制了行業(yè)（HY）和年度（Years）因素。

表4 進一步檢驗結(jié)果

四、檢驗結(jié)果與分析

（一）描述性統(tǒng)計

如表2，本文提供了主要變量的描述性統(tǒng)計。審計收費（Lnfee）的均值為13.5550，中位數(shù)為13.4588，內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）的均值為6.7501，中位數(shù)為6.8528。經(jīng)過標(biāo)準(zhǔn)化處理后的連續(xù)型變量的標(biāo)準(zhǔn)差較小，不需要再進行數(shù)據(jù)縮尾處理。此外，本文還計算了各主要變量方差膨脹因子值（VIF），其中最大值為1.74，平均值為1.29，遠低于10，說明本文所構(gòu)建的模型不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。

（二）回歸分析

如表3，首先分析內(nèi)部控制質(zhì)量對審計收費的影響。在全樣本條件下，內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）的回歸系數(shù)為-0.0286，在1% 水平下顯著為負(fù)（P<0.01），表明相對于內(nèi)部控制質(zhì)量低的公司，內(nèi)部控制質(zhì)量高的公司所支付的審計費用更低，這一結(jié)果驗證了內(nèi)部控制與外部審計之間存在相互替代關(guān)系的觀點，也支持本文研究假設(shè)1。

此外，本文還將樣本分為未發(fā)生訴訟組和發(fā)生訴訟組，分別研究公司在不同訴訟風(fēng)險條件下內(nèi)部控制質(zhì)量對審計收費的影響。在未發(fā)生公司訴訟小組，內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）回歸系數(shù)為-0.0306，在1% 水平下顯著為負(fù)（P<0.01），說明公司未發(fā)生訴訟時內(nèi)部控制質(zhì)量高低對審計收費有顯著影響，這與本文的預(yù)期一致，支持假設(shè)2a；在發(fā)生公司訴訟小組，內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）回歸系數(shù)為-0.0224，但結(jié)果并不顯著，說明當(dāng)公司發(fā)生訴訟時，審計師會通過增加審計收費來控制潛在的風(fēng)險，此時內(nèi)部控制質(zhì)量的高低對審計收費的影響會被削弱，證實了注冊會計師在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，充分利用公司訴訟信息，修正對審計風(fēng)險的判斷（馮延超等，2010），這一結(jié)果支持假設(shè)2b。為了驗證內(nèi)部控制質(zhì)量對審計收費的影響在未發(fā)生訴訟組和發(fā)生訴訟組是否存在顯著差異，本文進行了Chow 檢驗，結(jié)果顯示P值為0.0025，說明內(nèi)部控制質(zhì)量對審計收費的影響在未發(fā)生訴訟組和發(fā)生訴訟組存在顯著差異，這進一步驗證了假設(shè)2。

表5 穩(wěn)健性檢驗

在控制變量上，全樣本和分組回歸結(jié)果基本一致。是否是國際四大審計（Big4）、資產(chǎn)規(guī)模（Lnasset）和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度（Complicated）的回歸系數(shù)均顯著為正，前期審計費用（LagOpinion）和地理位置（Location）的回歸系數(shù)顯著為負(fù)，說明由“四大”審計的、公司規(guī)模大以及業(yè)務(wù)復(fù)雜的公司，審計師會收取更多的審計費用，而前期審計意見是標(biāo)準(zhǔn)審計意見以及處于經(jīng)濟落后地區(qū)的公司的審計收費會相應(yīng)較低，這與其他學(xué)者（伍利娜，2003；宋常等，2007；曹國華等，2012）的研究結(jié)論一致。

五、進一步分析與穩(wěn)健性檢驗

前文從微觀層面研究上市公司是否發(fā)生訴訟對內(nèi)部控制質(zhì)量和審計收費之間關(guān)系的影響，那宏觀法律監(jiān)管環(huán)境所帶來的潛在訴訟風(fēng)險對內(nèi)部控制質(zhì)量和審計收費之間關(guān)系又有何影響呢。本文利用樊綱、王小魯編制的中國市場化指數(shù)中“市場中介組織發(fā)育和法律制度環(huán)境”指標(biāo)來衡量企業(yè)所在地的宏觀法律環(huán)境，并按照該指標(biāo)平均數(shù)的高低將樣本分為高訴訟風(fēng)險組與低訴訟風(fēng)險組，利用本文構(gòu)建的模型進行分組回歸，研究宏觀法律監(jiān)管環(huán)境對內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間的關(guān)系?；貧w結(jié)果如表4 所示，內(nèi)部控制質(zhì)量（IC）無論在全樣本回歸中還是在分組回歸中都顯著為負(fù)，說明內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計收費相應(yīng)越低。在分組回歸中，高訴訟風(fēng)險組的顯著性水平低于低訴訟風(fēng)險組，通過Chow 檢驗發(fā)現(xiàn)，兩組的回歸系數(shù)不存在顯著差異，說明宏觀法律監(jiān)管環(huán)境對內(nèi)部控制質(zhì)量和審計收費之間的關(guān)系不存在顯著影響，可能的原因在于隨著風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷氖褂煤头煞ㄒ?guī)的完善，注冊會計師在審計收費過程已經(jīng)考慮了宏觀法律環(huán)境所帶來的潛在風(fēng)險，此時會計師會更加關(guān)注公司是否實際發(fā)生訴訟或者仲裁等微觀訴訟風(fēng)險。

現(xiàn)階段關(guān)于如何衡量內(nèi)部控制質(zhì)量在學(xué)術(shù)上并沒有統(tǒng)一的方法，為了使研究結(jié)果更加穩(wěn)健，本文借鑒陳雁蓉（2014）、李越冬等（2014）研究方法，利用上市公司披露的內(nèi)部控制自我評價報告、審計報告和財務(wù)重述報告等公開報告來衡量內(nèi)部控制質(zhì)量。若上市公司所在年度不存在下面所述的任意一條：（1）內(nèi)部控制無效或者內(nèi)部控制有效性缺乏明確的結(jié)論；（2）受到證監(jiān)會或交易所等監(jiān)管部門的懲罰；（3）因持續(xù)經(jīng)營的不確定性被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見；（4）財務(wù)報表重述，則認(rèn)為該公司該年度的內(nèi)部控制質(zhì)量較高，此時IC=1，若存在上述的任意一條，則認(rèn)為公司內(nèi)部控制質(zhì)量低，此時IC=0。在對樣本進行篩選后后，獲得3193 個觀測值，重復(fù)表3的回歸檢驗，發(fā)現(xiàn)結(jié)果依然支持假設(shè)1、假設(shè)2a 和假設(shè)2b?；貧w結(jié)果如表5 所示。

六、研究結(jié)論

本文以滬深兩市主板A 股上市公司為樣本，從注冊會計師審計的角度研究內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)：（1）整體而言，內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計收費越低，內(nèi)部控制與外部審計存在相互替代作用；（2）引入訴訟風(fēng)險進行分組回歸后發(fā)現(xiàn)，在未發(fā)生訴訟小組，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費呈顯著的負(fù)相關(guān)；在發(fā)生訴訟小組，內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費呈不顯著的負(fù)相關(guān)，說明公司訴訟會削弱內(nèi)部控制與外部審計的替代作用，穩(wěn)健性檢驗也進一步驗證了這一假設(shè)；（3）進一步研究分析發(fā)現(xiàn)，宏觀法律監(jiān)管環(huán)境對內(nèi)部控制質(zhì)量與審計收費之間的關(guān)系沒有影響。

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