◆王文波

一、香港評(píng)稅制度概述

與內(nèi)地推行的“納稅評(píng)估”類似，香港的“評(píng)稅”（assessment）是對(duì)納稅人申報(bào)稅源的真實(shí)性、準(zhǔn)確性進(jìn)行評(píng)估的行為，實(shí)質(zhì)上是一種納稅遵從管理策略。在香港，評(píng)稅是每一個(gè)納稅人都需面對(duì)的事情，香港稅務(wù)局（IRD）的主要工作也是圍繞評(píng)稅展開(kāi)的。

1.評(píng)稅理念。香港地區(qū)和大部分西方國(guó)家一樣，認(rèn)為“普遍性的刻意逃稅的納稅人”是少數(shù)，多數(shù)納稅人傾向于納稅遵從。但傾向于納稅遵從并不能帶來(lái)確定的納稅遵從結(jié)果，這是因?yàn)槎鄶?shù)納稅人囿于知識(shí)、時(shí)間、精力和對(duì)稅法的理解，并不能保證自己的納稅申報(bào)全面、真實(shí)、準(zhǔn)確。

正是基于這一理念，香港采用的是有別于內(nèi)地的納稅人自行申報(bào)加行政核定的征管模式。納稅人自行估稅，自行申報(bào)繳稅，稅務(wù)局主要負(fù)責(zé)申報(bào)表的處理、調(diào)查和復(fù)議裁決。對(duì)申報(bào)表，稅務(wù)局采用“先評(píng)后核”的方式進(jìn)行處理，負(fù)責(zé)評(píng)稅的專業(yè)部門(mén)，通過(guò)計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)按一定的技術(shù)程序評(píng)稅，對(duì)評(píng)稅中選擇出來(lái)的部分申報(bào)表，在向納稅人提出質(zhì)詢后，協(xié)商確定；對(duì)少部分認(rèn)為有疑點(diǎn)的申報(bào)表，交負(fù)責(zé)調(diào)查的專業(yè)部門(mén)對(duì)納稅人進(jìn)行實(shí)地調(diào)查。

2.評(píng)稅機(jī)構(gòu)。香港稅務(wù)局下設(shè)4 個(gè)業(yè)務(wù)科。其中，第一科工作職責(zé)是負(fù)責(zé)評(píng)定利得稅，現(xiàn)有專業(yè)評(píng)稅人員142 人；第二科工作職責(zé)是負(fù)責(zé)評(píng)定薪俸稅、物業(yè)稅等稅項(xiàng)，現(xiàn)有專業(yè)評(píng)稅人員201人；第四科工作職責(zé)是負(fù)責(zé)調(diào)查涉嫌逃稅的稅務(wù)事宜，又稱實(shí)地審核和調(diào)查科，現(xiàn)有人員240 人，分為17 個(gè)組，有兩個(gè)組專門(mén)負(fù)責(zé)審查避稅個(gè)案；第三科不負(fù)責(zé)評(píng)稅而只負(fù)責(zé)征稅及其他事項(xiàng)。

3.評(píng)稅程序。香港稅務(wù)局由于采取納稅人自行申報(bào)加行政核定的征管模式，因此評(píng)稅是納稅人提交申報(bào)表之后的必經(jīng)程序，并為后續(xù)的實(shí)地審核和調(diào)查做準(zhǔn)備。其評(píng)稅程序?yàn)椋孩偌{稅申報(bào)。納稅人在開(kāi)業(yè)登記后，每年需向稅務(wù)局報(bào)送報(bào)稅表及相關(guān)附表（包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表，利得稅計(jì)算表及其他有關(guān)附表）。②評(píng)稅處理。評(píng)稅人員根據(jù)納稅申報(bào)表，運(yùn)用計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)，對(duì)納稅人的報(bào)稅情況進(jìn)行評(píng)定。對(duì)于涉稅事項(xiàng)簡(jiǎn)單而盈利不需調(diào)整的或只做小幅度調(diào)整的，直接發(fā)出評(píng)稅通知書(shū)；而對(duì)于涉稅事項(xiàng)較為復(fù)雜或需做大幅度調(diào)整的，則轉(zhuǎn)入評(píng)審組進(jìn)行詳細(xì)評(píng)審，并可對(duì)納稅人進(jìn)行質(zhì)詢；對(duì)納稅人存在避稅及逃稅行為或需深入檢查的賬目，轉(zhuǎn)入實(shí)地審核和調(diào)查科進(jìn)行整體審查。③實(shí)地審核和調(diào)查。當(dāng)發(fā)現(xiàn)納稅人有違規(guī)行為或有不遵守稅務(wù)規(guī)定的跡象時(shí)，通常會(huì)展開(kāi)實(shí)地審核，而對(duì)涉嫌逃稅個(gè)案則開(kāi)展深入的稅務(wù)調(diào)查（調(diào)查涵蓋的期間通常是前6 個(gè)課稅年度，稅務(wù)局會(huì)對(duì)逃稅的納稅人采取懲罰措施，如罰款、檢控，比較接近于內(nèi)地的稅務(wù)稽查）。

4.評(píng)稅成效。香港稅務(wù)局評(píng)稅工作成效顯著，如在2013-2014年度評(píng)定各項(xiàng)稅款（主要是利得稅、薪俸稅和物業(yè)稅）為1，878 億元，其中實(shí)地審核及調(diào)查科完成了1，802 宗個(gè)案(包括避稅個(gè)案)，共征收約25 億元的補(bǔ)繳稅款及罰款。①IRD Annual Report:2013-2014。

二、香港評(píng)稅制度的特點(diǎn)及啟示

1.評(píng)稅機(jī)制要與其稅制相適應(yīng)。香港的評(píng)稅模式比較適應(yīng)香港自身的天然條件和以直接稅為主體的稅制。香港地域狹小，稅制上采取的是“避稅港機(jī)制”，即“簡(jiǎn)單且低”的稅制——稅種少（主要由3 種稅構(gòu)成）、稅率低（利得稅和薪俸稅的最高稅率均不超過(guò)15%）、征稅程序簡(jiǎn)便、對(duì)所有企業(yè)和個(gè)人均一視同仁（稅收優(yōu)惠等復(fù)雜機(jī)制極少），實(shí)行單一的來(lái)源地稅收管轄原則（不區(qū)分居民和非居民）。香港稅收以直接稅為主體，除對(duì)酒類、煙草、碳?xì)溆?、甲醇、化妝品征收貨品稅和對(duì)酒店房租征稅外，沒(méi)有其他間接稅（進(jìn)口商品不需征稅、出口商品無(wú)須退稅）。

直接稅為主體的稅制具有鼓勵(lì)社會(huì)消費(fèi)、稅負(fù)指向清晰和調(diào)節(jié)貧富差距高效的優(yōu)勢(shì)，但對(duì)稅收征管水平要求更高。香港對(duì)報(bào)稅表實(shí)行100%的評(píng)稅制度，這主要靠專業(yè)的評(píng)稅人員利用技術(shù)手段，盡早發(fā)現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)并加以應(yīng)對(duì)和解決。盡管評(píng)稅具有高技術(shù)、高要求的特點(diǎn)，但是香港稅務(wù)局經(jīng)過(guò)多年不懈努力，使稅收成本不斷降低而評(píng)稅效率得到提高，近年來(lái)其稅收成本還不足稅收收入的1%。香港稅收競(jìng)爭(zhēng)力也由于其稅制簡(jiǎn)單和征管效率高而在世界排名靠前。

內(nèi)地是直接稅與間接稅并行，間接稅為主導(dǎo)，與香港相比，其覆蓋的范圍和管理難度都有很大差別。另外，內(nèi)地實(shí)行的是納稅人自主申報(bào)、自核自繳的征管模式，納稅人負(fù)有申報(bào)的主動(dòng)權(quán)和責(zé)任，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人申報(bào)真實(shí)性和準(zhǔn)確性的風(fēng)險(xiǎn)判定更有必要。在納稅遵從管理體系上，舊的《稅收征管法》強(qiáng)調(diào)的是自主申報(bào)和稅務(wù)檢查，而對(duì)納稅評(píng)估的重要性強(qiáng)調(diào)不夠。在實(shí)際工作中，由于納稅人數(shù)量巨大和經(jīng)營(yíng)情況日益復(fù)雜，僅靠事后的稅務(wù)檢查難以避免稅收流失，因此，納稅評(píng)估、大企業(yè)稅收審計(jì)、反避稅等遵從管理手段必須與稅務(wù)檢查相配合，共同構(gòu)成遵從管理體系。

2.評(píng)稅是風(fēng)險(xiǎn)管理理念在納稅遵從管理中的踐行。香港以評(píng)稅作為遵從管理的基礎(chǔ)，重視從評(píng)稅中發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)個(gè)案。在評(píng)稅過(guò)程中，一般遵循“審核三部曲”：案頭評(píng)稅（評(píng)稅師負(fù)責(zé)）、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)（由專門(mén)的現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)組負(fù)責(zé)）、調(diào)查（稽查人員）?！皩徍巳壳睂⒔^大多數(shù)問(wèn)題解決在評(píng)稅環(huán)節(jié)，有利于逐步篩選出那些存在重大稅收風(fēng)險(xiǎn)的個(gè)案，加強(qiáng)稅務(wù)局識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)個(gè)案審核和調(diào)查的成效，從而將因逃稅和避稅行為而流失稅收的風(fēng)險(xiǎn)減至最低。在工作銜接上，香港稅務(wù)局評(píng)稅、調(diào)查、反避稅等環(huán)節(jié)的配合流暢、分工明確。評(píng)稅是整個(gè)遵從管理的核心和起點(diǎn)，調(diào)查和反避稅作為后續(xù)措施和威懾保障，對(duì)評(píng)稅起支持作用。反觀內(nèi)地納稅評(píng)估、稽查、反避稅、大企業(yè)稅收審計(jì)等工作往往各自為戰(zhàn)，不但容易出現(xiàn)重復(fù)檢查，也不利于風(fēng)險(xiǎn)管理理念在納稅遵從管理中的踐行。

3.評(píng)稅制度法律定位明確、征納雙方認(rèn)可度高。與香港相比，內(nèi)地還遠(yuǎn)未建立起健全的稅收法制和穩(wěn)定的稅制結(jié)構(gòu)。距離依法治稅的要求相差仍然較遠(yuǎn)。香港的評(píng)稅制度、程序和爭(zhēng)議解決機(jī)制都包含在《稅務(wù)條例》的法律體系框架內(nèi)，并且經(jīng)過(guò)多年實(shí)踐，多次反復(fù)修訂，得到了征納雙方的認(rèn)可。而內(nèi)地納稅遵從管理的手段，除了稅務(wù)稽查在《稅收征管法》中有明文規(guī)定外，納稅評(píng)估、反避稅、大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)等手段都缺少法律性的規(guī)范，但在征管實(shí)踐中卻被大量運(yùn)用，征納雙方認(rèn)可度不高，易產(chǎn)生各種法律爭(zhēng)議。

4.建立科學(xué)的計(jì)算機(jī)全面評(píng)稅系統(tǒng)。香港稅務(wù)局從2001 年4 月開(kāi)始使用一套基于信息化的先評(píng)后核機(jī)制(AFAL)，首先由計(jì)算機(jī)系統(tǒng)對(duì)所有納稅申報(bào)表自動(dòng)評(píng)稅；然后計(jì)算機(jī)系統(tǒng)選取部分個(gè)案交評(píng)稅人員，這就使得評(píng)稅人員得以專注于復(fù)雜個(gè)案的評(píng)稅；評(píng)稅中發(fā)現(xiàn)疑案轉(zhuǎn)入現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)或者是調(diào)查。納稅申報(bào)表中的數(shù)據(jù)會(huì)首先納入這套AFAL 系統(tǒng)進(jìn)行自動(dòng)評(píng)稅，在AFAL 系統(tǒng)中預(yù)先設(shè)置了各種指標(biāo)，如果某個(gè)納稅申報(bào)表符合這些指標(biāo)的設(shè)置，就會(huì)被“篩選”出來(lái)進(jìn)入評(píng)稅人員的視野。不過(guò)稅務(wù)局也會(huì)隨機(jī)選取部分個(gè)案進(jìn)行人工評(píng)稅（這會(huì)適當(dāng)彌補(bǔ)過(guò)分的指標(biāo)依賴）。

可以看出，AFAL 系統(tǒng)中參數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置是非常重要的。IRD 也十分重視這些參數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)的不斷更新，通過(guò)系統(tǒng)的操作界面加入新的參數(shù)和標(biāo)準(zhǔn)，以應(yīng)對(duì)不斷出現(xiàn)的新案例和稅收問(wèn)題。

內(nèi)地近年來(lái)正在 探索建立科學(xué)的納稅評(píng)估指標(biāo)體系，不少地區(qū)也建立了信息化的稽查選案系統(tǒng)，但尚未形成全國(guó)性的、系統(tǒng)性的信息化評(píng)稅體系。這與內(nèi)地外部信息導(dǎo)入不暢、信息處理能力不強(qiáng)有關(guān)。比如外部信息問(wèn)題，香港稅務(wù)局有權(quán)要求第三者提供有關(guān)資料和證據(jù)，有權(quán)要求納稅人申報(bào)資產(chǎn)狀況，而內(nèi)地建立外部協(xié)稅信息網(wǎng)絡(luò)仍然任重而道遠(yuǎn)；再比如統(tǒng)一稅號(hào)問(wèn)題，香港規(guī)定除有限公司要到注冊(cè)署進(jìn)行注冊(cè)外，其他經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都到稅務(wù)局下屬的商業(yè)登記署進(jìn)行稅務(wù)登記，這樣不但避免了雙重登記，而且市民以身份證號(hào)碼作為稅務(wù)代碼，利用存款實(shí)名制度就可對(duì)市民的收入來(lái)源進(jìn)行有效的控管。目前，內(nèi)地也正在考慮“三碼合一”（個(gè)人稅號(hào)、社保號(hào)、身份證號(hào)），如在近期出臺(tái)的“《稅收征收管理法》（修訂草案）征求意見(jiàn)稿”中，國(guó)家擬為個(gè)人制定唯一且終身不變“稅號(hào)”。只要這些基礎(chǔ)制度得到逐步推行，內(nèi)外部信息得到有效的共享和處理，加上科學(xué)的指標(biāo)參數(shù)體系，就能真正建立起全國(guó)性的信息化評(píng)稅體系，為風(fēng)險(xiǎn)管理和納稅遵從提供信息化支持。

5.建立合理的“爭(zhēng)議——解決”機(jī)制。香港稅法規(guī)定，納稅人對(duì)評(píng)稅有異議，可以通過(guò)“反對(duì)—協(xié)商”的方式解決。納稅人有兩項(xiàng)申訴權(quán)利：一是向稅務(wù)局提出反對(duì)申訴；二是如果反對(duì)未果可以向上訴委員會(huì)上訴（上訴委員會(huì)的成員不包括稅務(wù)局人士），之后仍然不服還可以向法庭提出訴訟。在行使這兩項(xiàng)申訴權(quán)利時(shí)，法律規(guī)定了特別的解決途徑，即納稅人可以和稅務(wù)局長(zhǎng)達(dá)成協(xié)議或和解。①《香港稅務(wù)條例》第64－68 條。這個(gè)途徑的意義并不僅限于提供了一種處理征納雙方?jīng)_突的方法，更重要的是體現(xiàn)了征納雙方的平等地位。納稅人并不只是被動(dòng)地接受稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰，可以反對(duì)、上訴、起訴，并且與稅務(wù)局長(zhǎng)（稅務(wù)人員作為稅務(wù)局長(zhǎng)的代表）爭(zhēng)議，最后與稅務(wù)局長(zhǎng)達(dá)成協(xié)議或和解。稅務(wù)局的決定不可能永遠(yuǎn)是正確的，尤其是中國(guó)這么大的國(guó)家，如此多的地區(qū)和國(guó)地稅機(jī)構(gòu)。那么，發(fā)現(xiàn)我們的決定可能不太正確、不太合理，有沒(méi)有一個(gè)可行的解決辦法？稅務(wù)機(jī)關(guān)能否改變自己所作出的征稅行為和處罰行為？盡管我們有行政復(fù)議、行政訴訟等制度，然而大多是由上級(jí)機(jī)關(guān)或法院來(lái)糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定，一旦出現(xiàn)糾正或者敗訴，都會(huì)影響稅務(wù)機(jī)關(guān)的形象。而香港地區(qū)的爭(zhēng)議解決方法，也許是我們解決征納雙方糾紛的一個(gè)有效途徑（尤其是處理納稅評(píng)估工作中發(fā)生的征納糾紛）。

6.重視專業(yè)化人才隊(duì)伍的建設(shè)。香港的評(píng)稅制度中，評(píng)稅主任是主角、是核心；缺少了專業(yè)化的評(píng)稅隊(duì)伍，評(píng)稅制度就無(wú)從談起。在人才培養(yǎng)和激勵(lì)方面，香港有科學(xué)合理的公務(wù)員升遷激勵(lì)制度。與內(nèi)地不同，香港稅務(wù)局的公務(wù)員，不但可以走官僚晉升通道，也可以走技術(shù)職級(jí)晉升通道，來(lái)提升自己的收入和社會(huì)地位。以評(píng)稅主任職系為例，大學(xué)畢業(yè)生進(jìn)入稅務(wù)局即為助理評(píng)稅主任（Assistant Assessor)，薪酬為總薪級(jí)表第16－27 點(diǎn)，即月薪$21，880-$36，740。②http://www.ird.gov.hk， Career Opportunity。其晉升途徑如下：助理評(píng)稅主任-＞高級(jí)助理評(píng)稅主任-＞評(píng)稅主任-＞高級(jí)評(píng)稅主任-＞總評(píng)稅主任-＞助理局長(zhǎng)-＞副局長(zhǎng)-＞局長(zhǎng)。每晉升一級(jí)，其收入大約增長(zhǎng)50%以上，大多數(shù)人工作10 余年即可達(dá)到評(píng)稅主任之職級(jí)，薪酬是總薪級(jí)表第30-44 點(diǎn)，月薪$42，175-$77，675。

可以看出，香港對(duì)稅務(wù)局公務(wù)員采取的是“高薪養(yǎng)廉”政策，其收入即使在香港這樣高消費(fèi)高物價(jià)的地方，仍然可以贏得一個(gè)體面的生活狀態(tài)。另外，工作人員晉升不只是行政領(lǐng)導(dǎo)這單一的通道，還可以通過(guò)自身的工作努力，在技術(shù)職級(jí)晉升上得到持續(xù)的機(jī)會(huì)，這與內(nèi)地公務(wù)員職業(yè)晉升的現(xiàn)狀形成了鮮明對(duì)比。