◆胡溢武

法治政府建設(shè)作為我國(guó)法治進(jìn)程中重要的一環(huán)，其基本要求是有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。而當(dāng)前我國(guó)法治政府建設(shè)關(guān)鍵的問題依舊是行政執(zhí)法問題，尤其是行政裁量權(quán)濫用問題。稅務(wù)行政作為直接影響行政相對(duì)人合法權(quán)益的行政行為，而稅務(wù)機(jī)關(guān)又享有廣泛而缺乏規(guī)制的自由裁量權(quán)，因而從法律的視角，探索稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律治理方式，成為當(dāng)前需要研究的課題。

一、稅務(wù)行政裁量權(quán)的基本理論

（一）稅務(wù)行政裁量權(quán)的概念和特征

筆者將稅務(wù)行政裁量權(quán)定義為稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員在法律、法規(guī)、規(guī)章限定范圍內(nèi)，按照法定程序，依照稅務(wù)行政的基本原則，享有的對(duì)稅務(wù)行政行為進(jìn)行判斷或者選擇的權(quán)力。一般而言，稅務(wù)行政裁量權(quán)主要表現(xiàn)在三個(gè)方面：對(duì)稅務(wù)行政的法律依據(jù)的能動(dòng)解釋裁量，例如何為“情節(jié)嚴(yán)重”、何為“情節(jié)輕微”；對(duì)稅務(wù)行政事實(shí)依據(jù)的認(rèn)定裁量，例如在空姐代購化妝品走私案的處理中，對(duì)于偷逃稅款的認(rèn)定就存在8 萬到109 萬元的巨大差異；對(duì)稅務(wù)行政的執(zhí)行裁量。在實(shí)踐中，稅務(wù)行政裁量權(quán)往往以執(zhí)行裁量為主要表現(xiàn)形式，例如稅務(wù)處罰中應(yīng)當(dāng)適用何種處罰、應(yīng)適用何種幅度罰款、罰款的繳納期限、罰款的繳納方式等。

稅務(wù)行政裁量權(quán)發(fā)生于稅務(wù)行政過程中，具有如下特性：

第一，雙重性。稅務(wù)行政裁量權(quán)如果合理審慎的話，將提高行政行為的正當(dāng)性與可接受性，從而有利于行政行為的執(zhí)行，同時(shí)也有利于緩和稅收法規(guī)普遍性與稅收事件個(gè)性之間的矛盾，從而促進(jìn)法律效果與社會(huì)效果的統(tǒng)一。相反，如果稅務(wù)行政裁量未遵循稅收法規(guī)的基本原則，所做出的行政裁量行為受到不相關(guān)因素的影響，有可能損害稅收公正或者稅收效率，侵害納稅人的合法權(quán)益，不利于稅收秩序的穩(wěn)定和統(tǒng)一。由此可見，稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使可能會(huì)導(dǎo)致截然相反的后果。

第二，強(qiáng)制性。稅務(wù)行政裁量權(quán)雖然本質(zhì)上屬于行政主體的一種選擇自由或者判斷自由，但是這并不表明其隨意而缺乏約束力，與此相反，稅務(wù)行政裁量權(quán)產(chǎn)生于稅收行政過程中，和稅收一樣具有強(qiáng)制性的特征。換言之，稅收行政行為是稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)法律規(guī)范，依靠國(guó)家強(qiáng)制力無償征收稅款過程中發(fā)生的行為，稅收行政裁量權(quán)的行使也具備國(guó)家強(qiáng)制力保障的特征，任何行政相對(duì)人違反稅務(wù)行政裁量行為均要受到處罰或者承擔(dān)相應(yīng)的不利法律后果。

第三，單方意志性。傳統(tǒng)行政法受到管理論的影響，認(rèn)為行政行為是行政主體依照國(guó)家法律規(guī)范將其意志具體化的過程，行政主體并不考慮行政相對(duì)人的意思表示。但是隨著行政行為實(shí)踐的發(fā)展，越來越多的行政行為彰顯的是行政主體與利害關(guān)系人的多方意志，例如契約行政、給付行政。而稅務(wù)行政作為國(guó)家單方、無償征收稅款的行為，這種表現(xiàn)更為明顯，其仍然是行政主體依法自行實(shí)施的，并不需要考慮行政相對(duì)人的意志。

（二）稅務(wù)行政裁量權(quán)存在的合理性與基本要求

稅務(wù)行政裁量權(quán)之所以存在，是因?yàn)槎喾N因素共同作用的結(jié)果。一方面，法治要求一切行政行為均應(yīng)依法而為，受法之約束，也就是說行政行為均應(yīng)有法可依，有法必依。然而由于法律的局限性，①法律的局限性主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：一則立法者不是上帝，有限理性下的立法者所立之法往往存在漏洞；二則法律一經(jīng)制定，即落后于社會(huì)，法律的穩(wěn)定性導(dǎo)致法律無法迅速回應(yīng)社會(huì)，法律的滯后性突出；三則稅務(wù)行政行為作為一門專業(yè)性極強(qiáng)的行政行為，立法者由于專業(yè)知識(shí)的匱乏，并不能制定完全滿足稅務(wù)行政需要的法規(guī)范；四則法律作為普遍性的抽象規(guī)范，適用于具體稅務(wù)行政行為中，可能導(dǎo)致個(gè)案不公。如果嚴(yán)格按照法律處理，可能會(huì)出現(xiàn)無法可依或者個(gè)案不公的困境；另一方面，隨著福利行政、服務(wù)行政理念的提出，政府更加明晰的被定位于為公民提供高質(zhì)量的公共服務(wù)和公共產(chǎn)品的組織。而基于這一定位，稅務(wù)行政也應(yīng)當(dāng)更多地考慮稅務(wù)行政行為的公共服務(wù)價(jià)值，稅務(wù)行政也應(yīng)當(dāng)享有充分的自由裁量權(quán)，通過稅務(wù)裁量權(quán)的行使增加稅務(wù)部門的服務(wù)性。

雖然稅務(wù)機(jī)關(guān)依法享有稅務(wù)行政裁量權(quán)具有其必然性與合理性，但是這并不代表行政機(jī)關(guān)及其工作人員的所有行政裁量行為均合法正當(dāng)?！安昧坎]有給予行政機(jī)關(guān)自由或者任意，自由裁量是不存在的，只有合義務(wù)的裁量或者更好一些：受法律約束的裁量?！雹赱德]哈特穆特·毛雷爾：《行政法學(xué)總論》，高家偉，譯.北京：法律出版社，2000 年版，第129 頁，第130-132 頁。稅務(wù)行政裁量權(quán)作為國(guó)家針對(duì)特定的稅收事項(xiàng)的處理而賦予稅收征收機(jī)關(guān)的一種權(quán)力，其應(yīng)符合特定的適用程序，是在法定的原則、范圍內(nèi)進(jìn)行裁量，而且裁量要符合稅法的目的，稅收?qǐng)?zhí)法行為要符合稅法合理性與公正性的要求。也就是說，稅務(wù)行政裁量一方面應(yīng)遵循稅收法定主義原則，須依法而為，符合法律規(guī)定的程序和適用條件，另一方面須合理審慎，符合稅務(wù)行政應(yīng)當(dāng)遵循的基本原則和價(jià)值追求。

二、稅務(wù)行政裁量權(quán)行使失范的主要表現(xiàn)

行政裁量權(quán)作為行政權(quán)力的重要組成部分，自然具有權(quán)力的本質(zhì)屬性：天然的擴(kuò)張性和侵害性?！坝袡?quán)力的人使用權(quán)力一直遇到有界限的地方才休止”，③[法]孟德斯鳩：《論法的精神(上冊(cè))》，張雁深，譯.北京：商務(wù)印書館，1963 年版，第154 頁。行政裁量權(quán)的行使同樣如此，而且不可訴原則④不可訴，即不屬于司法審查范圍。行政裁量作為立法或者法律授予行政機(jī)關(guān)的權(quán)力，只要屬于授權(quán)范圍即可，法院不應(yīng)當(dāng)對(duì)行政裁量行為進(jìn)行審查。美國(guó)《聯(lián)邦行政程序法》第701 條對(duì)于行政裁量不受司法審查進(jìn)行明確規(guī)定，但是美國(guó)最高院在奧弗頓公園的公民組織訴沃爾普案件中對(duì)此做出限制性狹義解釋，即只有行政行為具有高度裁量性以致缺乏確定行政機(jī)關(guān)選擇合法性的權(quán)威標(biāo)準(zhǔn)的情況下，才能排除司法審查。由此可見，行政裁量不可訴是相對(duì)的。的存在導(dǎo)致行政裁量的規(guī)制成為巨大難題。而稅務(wù)行政的專業(yè)性進(jìn)一步增加了稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制的困難。正因?yàn)槿绱耍悇?wù)行政裁量權(quán)失范現(xiàn)象較為普遍，主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：

（一）不合理的考量

稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使，必然需要對(duì)個(gè)案所涉及的相關(guān)因素進(jìn)行考慮，然而在實(shí)際的稅務(wù)行政中，不合理的考量較為普遍，主要表現(xiàn)為未考慮相關(guān)因素或考慮了不相關(guān)因素。未考慮相關(guān)因素，是指行政機(jī)關(guān)及其工作人員在做出稅務(wù)行政行為時(shí)，并未考慮法定因素或者應(yīng)當(dāng)考慮的其他相關(guān)因素，恣意而專斷地做出不合理的稅收行政行為。以稅務(wù)行政處罰為例，若行政相對(duì)人具有《行政處罰法》第二十七條規(guī)定的應(yīng)當(dāng)依法從輕或減輕處罰的情節(jié)，稅務(wù)部門就應(yīng)當(dāng)在做出行政處罰行為時(shí)予以考慮?？紤]了不相關(guān)因素，是指稅務(wù)行政機(jī)關(guān)在做出稅務(wù)行政行為時(shí)，把法律法規(guī)規(guī)定的不應(yīng)考慮的因素或者依普通人觀念不應(yīng)當(dāng)考慮的因素作為處理問題的依據(jù)，做出不合理的稅務(wù)行政行為。例如稅務(wù)部門在稅務(wù)檢查中，明知某企業(yè)存在偷稅漏稅情節(jié)，但考慮該企業(yè)屬于本地稅收大戶而不予以處罰。

（二）不公正裁量

稅務(wù)機(jī)關(guān)行使行政裁量權(quán)應(yīng)當(dāng)平等對(duì)待每一個(gè)納稅人，同樣情形同等處理，不得差別對(duì)待或者進(jìn)行歧視性裁量。對(duì)情節(jié)、事實(shí)、性質(zhì)及社會(huì)危害程度等因素基本相同或者相似的稅務(wù)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)給予基本相同或者相似的處理，即在普通人看來，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政裁量權(quán)的行使不得存在明顯的差別對(duì)待。同一地區(qū)國(guó)稅、地稅機(jī)關(guān)對(duì)相同稅務(wù)管理事項(xiàng)的處理應(yīng)當(dāng)一致。非因法定事由并經(jīng)法定程序，不得撤銷、變更已經(jīng)生效的稅務(wù)決定。因國(guó)家利益、公共利益或者其他法定事由需要撤銷或者變更稅務(wù)決定的，應(yīng)當(dāng)依照法定權(quán)限和程序進(jìn)行，對(duì)納稅人因此而受到的財(cái)產(chǎn)損失依法予以補(bǔ)償。所有違背上述事項(xiàng)的裁量，都是不公正裁量，都是稅務(wù)行政裁量權(quán)違反法律的表現(xiàn)。而現(xiàn)實(shí)中同一違法事由處罰差異的裁量則大量存在，例如對(duì)于拖欠稅款行為，對(duì)于一般民營(yíng)企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求按期繳納，并支付滯納金。對(duì)于地區(qū)重大企業(yè)、納稅大戶企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)只是口頭或者書面催收，甚至允許繼續(xù)拖期。

（三）錯(cuò)誤理解稅收法律規(guī)范

這就涉及對(duì)不確定法律概念或者法律要件的理解。稅收法律規(guī)范作為稅收行政行為的準(zhǔn)繩，一旦理解不正確，將導(dǎo)致錯(cuò)誤行使自由裁量權(quán)。這主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是稅收法律規(guī)范并沒有授予稅務(wù)行政執(zhí)法者自由裁量的權(quán)力，而執(zhí)法者誤以為已獲得授權(quán)并按自己的理解進(jìn)行了自由裁量；二是稅收法律規(guī)范雖然明示稅務(wù)部門及其工作人員有自由裁量權(quán)，但是對(duì)該裁量權(quán)的行使進(jìn)行條件限制，而稅務(wù)行政人員由于理解錯(cuò)誤，導(dǎo)致錯(cuò)誤行使稅務(wù)行政裁量權(quán)。例如現(xiàn)行《稅收征管法》規(guī)定，對(duì)于未按規(guī)定期限辦理稅務(wù)登記的行為，“由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節(jié)嚴(yán)重的，處二千元以上一萬元以下的罰款”，而在實(shí)際的稅務(wù)行政中，對(duì)于“情節(jié)嚴(yán)重”的錯(cuò)誤理解就可能導(dǎo)致適用不同的處罰幅度。

（四）違反法定程序

稅收是對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的無償而強(qiáng)制的征收行為，影響當(dāng)事人的合法權(quán)益，因此稅收程序成為限制稅務(wù)行政裁量權(quán)不可或缺的部分。稅收程序是稅收法律規(guī)范對(duì)稅務(wù)行為設(shè)定的具體的行為方式、步驟、順序和時(shí)限等，從而規(guī)范了稅務(wù)部門的稅務(wù)行政行為，在一定程度上限制了稅務(wù)行政裁量權(quán)的隨意性?！皬哪壳暗亩悇?wù)工作實(shí)踐來看，可以規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律程序制度主要有回避制度、公開制度、告知制度、聽證制度、證據(jù)制度、期限制度、說明理由、監(jiān)督制度等”，①鄧嶸：《稅務(wù)行政裁量權(quán)失范及其法律規(guī)制》，《稅收經(jīng)濟(jì)研究》，2013 年第1 期，第80-87 頁。一旦稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使明顯違反這些程序，那么這些行政行為就不發(fā)生效力。

三、我國(guó)稅務(wù)行政裁量權(quán)的法律治理：復(fù)合規(guī)制

由于多重因素的作用，稅務(wù)行政裁量權(quán)濫用失范現(xiàn)象嚴(yán)重影響稅收秩序的穩(wěn)定以及行政相對(duì)人的合法權(quán)益。規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)成為必然的選擇，那么如何規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)？當(dāng)前理論界對(duì)行政裁量權(quán)規(guī)制的研究已經(jīng)比較豐富，許多學(xué)者通過比較分析立法規(guī)制、行政控制、行政自制（軟法規(guī)制）、司法規(guī)制等多種規(guī)制路徑，進(jìn)而確定最佳規(guī)制路徑，抑或通過對(duì)外國(guó)規(guī)制模式進(jìn)行分析并試圖引進(jìn)并促成其中國(guó)化。而對(duì)于稅務(wù)行政裁量權(quán)的規(guī)制，僅有少數(shù)學(xué)者從法律角度予以思考，研究路徑大致也同一般行政裁量權(quán)的研究相似。

（一）現(xiàn)行的稅務(wù)行政裁量權(quán)規(guī)制模式

根據(jù)稅務(wù)行政裁量權(quán)的產(chǎn)生、行使、救濟(jì)的三個(gè)階段，可以將稅務(wù)行政裁量權(quán)的控制手段區(qū)分為事前控制、事中控制以及事后控制三種模式。

事前控制是指在稅務(wù)行政裁量權(quán)產(chǎn)生的階段限制行政裁量權(quán)，從而從源頭上杜絕稅務(wù)行政裁量權(quán)的擴(kuò)張或者濫用，這一階段通常適用的是立法控制模式，包括產(chǎn)生稅務(wù)行政裁量權(quán)的行政立法過程。正如前文所述，行政裁量權(quán)產(chǎn)生的主要原因是法律的不完全，因而若能在立法階段盡可能地限制稅務(wù)行政裁量權(quán)的產(chǎn)生和擴(kuò)張，將會(huì)最大可能地減少稅務(wù)行政裁量權(quán)的失范。立法控制是指在授權(quán)之初對(duì)授權(quán)進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)定以限制行政裁量權(quán)的行使和自我擴(kuò)張。這里的授權(quán)表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是授權(quán)立法，①實(shí)際上，在我國(guó)稅收法律規(guī)范體系中，除了《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》、《車船稅法》、《稅收征管法》四部法律外，其余均屬于全國(guó)人大對(duì)國(guó)務(wù)院的授權(quán)立法，例如《增值稅暫行條例》、《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，而這些授權(quán)，大都屬于空白授權(quán)。二是授權(quán)行政。對(duì)于前者，立法機(jī)關(guān)或者單行法律、法規(guī)一般對(duì)授權(quán)立法的理由、目的、范圍、原則、授權(quán)的行使期限等予以明確規(guī)定，限制行政裁量權(quán)的恣意。對(duì)于后者，立法機(jī)關(guān)在立法中通過對(duì)法律條文的精細(xì)化和明確來盡可能地縮小行政裁量的范圍，即“相對(duì)地縮小自由裁量的領(lǐng)域，變自由裁量為羈束裁量，并逐漸增加羈束裁量的適用范圍”。②楊建順：《行政規(guī)制與權(quán)利保障》，北京：中國(guó)人民大學(xué)出版社,2007 年版，第518 頁。我國(guó)目前的大量稅務(wù)法規(guī)均是由國(guó)務(wù)院依據(jù)授權(quán)制定的，而稅務(wù)法律規(guī)范也賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)充分稅務(wù)裁量權(quán)，在稅務(wù)處罰措施、幅度、期限和稅收優(yōu)惠、退稅申報(bào)等方面，稅務(wù)機(jī)關(guān)均享有充分的裁量權(quán)。

事中控制是指在稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使過程中對(duì)其規(guī)范，從而防止稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用。這個(gè)階段的控制往往指代行政控制模式，當(dāng)前我國(guó)行政控制模式一般包含行政程序控制與裁量基準(zhǔn)控制。行政程序控制往往是在明晰職權(quán)范圍、劃清職權(quán)邊界的基礎(chǔ)上，根據(jù)權(quán)責(zé)一致的原則，對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)的行使步驟、方式、順序、時(shí)限等進(jìn)行明確規(guī)定，從而保障稅務(wù)行政裁量權(quán)行使的合理性與合法性，實(shí)現(xiàn)行政裁量權(quán)運(yùn)行的規(guī)范化和公開化。裁量基準(zhǔn)控制則是通過對(duì)法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行細(xì)化、量化，從而壓縮裁量空間，限制裁量權(quán)的彈性。例如《廈門市稅務(wù)行政處罰裁量權(quán)執(zhí)行基準(zhǔn)》對(duì)《稅收征管法》第六十條第一款第（四）項(xiàng)中的“情節(jié)嚴(yán)重”的判斷標(biāo)準(zhǔn)及處罰標(biāo)準(zhǔn)做出明確規(guī)定：納稅人未在限改期限內(nèi)改正且逾期超過六個(gè)月的屬于情節(jié)嚴(yán)重，對(duì)于納稅人少報(bào)一個(gè)銀行賬號(hào)處罰2000 元，每增少報(bào)一個(gè)銀行賬號(hào)處罰500 元，但最高不超過10000 元。這種量化規(guī)定，將稅務(wù)行政裁量的幅度和判斷空間進(jìn)行壓縮，可以最大限度消除稅務(wù)人員執(zhí)法的“彈性空間”，在一定程度上遏制稅務(wù)行政裁量權(quán)的失范。

事后控制則是在稅務(wù)行政裁量權(quán)行使后，對(duì)行政裁量結(jié)果進(jìn)行審查，從而限制因稅務(wù)裁量權(quán)運(yùn)用不合法或者不合理所帶來的負(fù)面效果的發(fā)揮。事后控制又可以稱為救濟(jì)控制模式，即當(dāng)行政裁量權(quán)實(shí)際偏離法律預(yù)設(shè)的軌道并引發(fā)行政糾紛時(shí)，行政相對(duì)人通過行政復(fù)議或者行政訴訟等救濟(jì)途徑，請(qǐng)求對(duì)稅務(wù)部門行政裁量行為的合法性或者合理性進(jìn)行審查，從而矯正不合理或者不合法的稅務(wù)裁量行為，抑制不合法或者不合理裁量所帶來的負(fù)面效果，從而發(fā)揮其對(duì)稅務(wù)行政裁量權(quán)的控制作用。

（二）復(fù)合規(guī)制：規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的必然選擇

上述三種控制模式在規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的同時(shí)，也存在其難以克服的弊端。首先，作為事前控制的立法控制，雖然可以通過立法精細(xì)化、良善化、嚴(yán)格遵守“禁止空白授權(quán)”、加強(qiáng)法律解釋來限制稅務(wù)行政裁量權(quán)的濫用，但是基于有限理性、稅收事務(wù)專業(yè)性等原因，立法控制的作用有限；立法者都追求法律涵蓋社會(huì)關(guān)系范圍的最大化，這必然導(dǎo)致法律的抽象化，換言之無論怎么改良，稅收法律規(guī)范終究是具體事實(shí)的抽象概括，無法全方位回應(yīng)復(fù)雜各異的個(gè)案事實(shí)，難以保障稅收法律的使用必然實(shí)現(xiàn)個(gè)案正義。何況我國(guó)稅收立法大量存在無期限授權(quán)立法的情形，例如作為我國(guó)第一大稅種的增值稅一直沒有對(duì)應(yīng)的法律。

其次，在事中控制中，雖然行政程序“既能彌補(bǔ)立法控權(quán)的預(yù)測(cè)缺陷，又是事中控權(quán)，有別于司法控權(quán)，從而體現(xiàn)了其強(qiáng)大的生命力”，①歐陽君君：《論公民參與對(duì)行政裁量權(quán)的控制》，《政治與法律》,2011 年第10 期，第51-59 頁。但是稅收行政程序本身也涉及裁量的問題，稅務(wù)部門對(duì)于任意性程序具有一定的裁量權(quán)，而行政程序的選擇結(jié)果也未必導(dǎo)致實(shí)質(zhì)正義的實(shí)現(xiàn)，何況當(dāng)前稅收行政程序良善化、可操作性仍是備受爭(zhēng)議的問題。雖然稅務(wù)裁量基準(zhǔn)制度得到中央和地方的廣泛推廣，而且從實(shí)踐的反饋來看，裁量基準(zhǔn)制度使稅務(wù)部門的自由裁量權(quán)得到了控制并且在限制稅務(wù)行政裁量權(quán)方面發(fā)揮實(shí)效，但是裁量基準(zhǔn)本身面臨著制定權(quán)限、效力范圍、合法性等問題。

最后，事后控制是救濟(jì)公正的實(shí)現(xiàn)渠道，但是救濟(jì)控制模式具有顯而易見的滯后性，而且并不是所有的受損權(quán)益均可以通過事后救濟(jì)予以彌補(bǔ)。雖然納稅人可以對(duì)侵害自己權(quán)益的稅務(wù)裁量行為向做出行政行為的稅務(wù)機(jī)關(guān)的上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議，但是由于上下級(jí)機(jī)關(guān)之間存在的千絲萬縷的聯(lián)系，在法律規(guī)定不夠具體透明的情況下，納稅人的行政救濟(jì)權(quán)很難實(shí)現(xiàn)，而且將內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)作為行政復(fù)議機(jī)關(guān)，行政復(fù)議結(jié)果的公正性與合理性也備受質(zhì)疑。而作為權(quán)利救濟(jì)的最后一道屏障的司法救濟(jì)在我國(guó)的審查范圍僅限于具體行政行為的合法性審查，原則上不包括合理性審查，除非顯失公正。

由此可見，各種控制模式在發(fā)揮其規(guī)制行政裁量權(quán)功能的同時(shí)，亦存在其難以克服的缺點(diǎn)。在當(dāng)前的背景下，僅僅依靠某種規(guī)制路徑顯然是無法確保稅務(wù)行政裁量權(quán)的合法合理使用。一方面，筆者基于多種考慮對(duì)行政裁量權(quán)取廣義概念，無論是立法控制抑或行政控制又或者司法控制，均無法單獨(dú)實(shí)現(xiàn)對(duì)廣義上的稅務(wù)行政裁量權(quán)的有效規(guī)制；另一方面，規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，單獨(dú)依靠一種或者兩種規(guī)制模式是不可取的，因?yàn)槊恳环N規(guī)制模式都有其優(yōu)點(diǎn)和缺陷，每一種規(guī)制模式都在特定的階段或者領(lǐng)域發(fā)揮著規(guī)制稅務(wù)行政裁量權(quán)的功效。因此，復(fù)合規(guī)制路徑是必然選擇。

但是如何實(shí)現(xiàn)稅務(wù)行政裁量權(quán)的復(fù)合規(guī)制呢？筆者認(rèn)為，一方面應(yīng)當(dāng)在上述三種控制模式的基礎(chǔ)上，加強(qiáng)三種控制模式之間的協(xié)調(diào)與銜接，既要“各盡其能”，又要“互補(bǔ)其短”，使得單一的控制模式的功能劣勢(shì)最小化而整個(gè)控制體系的整體功能最大化，從而形成“一個(gè)結(jié)構(gòu)上完整、功能上均衡、自我調(diào)解、相互支持的行政裁量規(guī)制系統(tǒng)”。②錢卿,周佑勇：《論行政裁量規(guī)制系統(tǒng)的建構(gòu)——基于功能主義的范式》，《湖北社會(huì)科學(xué)》,2012 年第11 期，第153-158 頁。具體的建議包括以下幾點(diǎn)：一是完善以事中控制為核心的多元規(guī)制系統(tǒng)。稅務(wù)裁量源于稅收法律規(guī)范，雖然我們一再強(qiáng)調(diào)行政裁量權(quán)的制約最好是通過事前預(yù)防達(dá)到規(guī)制目的，但是由于我國(guó)行政機(jī)關(guān)力量過于強(qiáng)大，且立法監(jiān)督機(jī)制的長(zhǎng)時(shí)間沉默，導(dǎo)致期冀于立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督來限制稅務(wù)裁量權(quán)是很不現(xiàn)實(shí)的。并且基于行政靈活性的需要，大量的稅務(wù)裁量權(quán)的存在是必需的。而事后控制的滯后性與弊端也顯而易見，這就導(dǎo)致當(dāng)前我國(guó)的稅務(wù)裁量權(quán)規(guī)制體系必然要以具有同步性、低成本性的事中控制為主，以事前控制和事后控制為輔。二是制定稅收程序法，建構(gòu)以現(xiàn)代程序?yàn)楹诵牡氖轮锌刂颇Ｊ?。事中控制的手段主要包含稅收程序、稅收分?quán)以及稅收裁量基準(zhǔn)③也有的學(xué)者將稅收先例作為稅務(wù)裁量權(quán)的事中控制方式之一，但是筆者更偏向于認(rèn)為，由于稅收慣例的確定本身是一件很難確定的事，何況不同層級(jí)的稅務(wù)機(jī)關(guān)、不同的稅務(wù)人員均有“自己”意志的先例。并且對(duì)于那些經(jīng)過反復(fù)實(shí)踐的先例，稅務(wù)機(jī)關(guān)完全可以通過裁量基準(zhǔn)制度實(shí)現(xiàn)對(duì)稅務(wù)先例的包容。三種方式。隨著民主法治觀念的深化，現(xiàn)代行政要求稅務(wù)裁量權(quán)的行使更注重納稅人的主體地位，通過行政程序明確稅務(wù)裁量行為的步驟、順序、實(shí)施方式、期限以及稅務(wù)機(jī)關(guān)聽取納稅人意見和說明理由的義務(wù)，使稅務(wù)裁量行為流程化、標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化。三是建立稅務(wù)法規(guī)行使的評(píng)價(jià)和反饋機(jī)制，通過對(duì)稅務(wù)行政行為和稅務(wù)案件情況的統(tǒng)計(jì)、總結(jié)、評(píng)價(jià)，以及公眾與社會(huì)組織的監(jiān)督與效果反饋，實(shí)現(xiàn)稅務(wù)法規(guī)的靜態(tài)與動(dòng)態(tài)評(píng)估，進(jìn)而為完善、修改稅務(wù)法律規(guī)范奠定基礎(chǔ)。

另一方面，在遵守稅收法定的基本前提下，要強(qiáng)化稅務(wù)裁量權(quán)產(chǎn)生、行使、救濟(jì)過程中的合作治理，通過適當(dāng)引入公眾參與稅務(wù)法規(guī)的制定和稅務(wù)裁量權(quán)的行使以及稅務(wù)裁量權(quán)的救濟(jì)，促進(jìn)稅務(wù)裁量過程中稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅主體之間的溝通、交流，提升稅務(wù)裁量行為的可接受性，推進(jìn)稅收行政事務(wù)的多元共治。通過事先確定那些被絕大多數(shù)人認(rèn)可的參與程序，促進(jìn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間進(jìn)行理性的對(duì)話與協(xié)商，從而壓縮征管權(quán)行使過程中可能存在的恣意空間，進(jìn)而保障納稅人的基本權(quán)益，提高稅收征管的效能，增進(jìn)納稅人對(duì)征管主體的信賴與遵從。例如，在個(gè)人所得稅法的修改中，我國(guó)多次征求公眾對(duì)工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的意見，并結(jié)合其對(duì)我國(guó)稅收的影響、社會(huì)收入分配的效果確定工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，增加了工薪所得費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的合理性和可接受性。這是因?yàn)閷?duì)法的義務(wù)規(guī)則的遵從依靠?jī)?nèi)心認(rèn)可而非外在強(qiáng)制，只有通過充分的參與，才能確保多元化利益訴求的表達(dá)與包容，進(jìn)而促使政府以一種開放、協(xié)商、溝通的機(jī)制實(shí)現(xiàn)稅收有效征管，從而達(dá)成一種合作、共贏的局面。