◆李文波 ◆顧慧武

近年來，隨著我國稅收立法活動的增多，公民稅收意識的進(jìn)一步覺醒，不論是理論界還是實務(wù)界對于我國建設(shè)稅收國家的討論也越發(fā)熱烈。我們可喜地看到在建設(shè)法治中國的背景下，公民民主、法治意識進(jìn)一步增強(qiáng)，這也從側(cè)面反映了稅收在我國越來越為公眾所熟知，在整個國家制度中也顯得更加重要。但除了有這種全面關(guān)注“稅”的熱情，我們更要對稅收一些重要理論有清晰的了解，才能讓廣大公民真正明白稅收國家及其法治構(gòu)造的內(nèi)涵，這樣也才會為我國的稅收國家建設(shè)打下扎實的群眾基礎(chǔ)。

一、稅收國家基本理論

1.稅收國家起源

談到稅收國家概念的起源，目前理論界普遍接受的觀點(diǎn)是：“稅收國家”的概念最早源自于奧地利財政社會學(xué)家魯?shù)婪颉じ鸬卵≧udolf Goldscheid)和美籍奧地利經(jīng)濟(jì)學(xué)家約瑟夫·熊彼特(Joseph Alois Schumpeter)之爭。筆者深覺財稅理論學(xué)者姚軒鴿關(guān)于“熊彼特1918 年在《稅收國家危機(jī)》一書中對于葛德雪《國家資本主義或國家社會主義》的批評成為財稅學(xué)界研究稅收問題無法繞過的重要課題”①姚軒鴿：《“稅收國家”內(nèi)涵與類型新探——兼論建設(shè)完備型“稅收國家”的中國困境與策略》，《財稅法論叢（第14 卷）》，北京：法律出版社，2014 年版。的觀點(diǎn)較為客觀。確實，對于財稅理論界來說，葛德雪和熊彼特的觀點(diǎn)早已耳熟能詳。葛德雪的觀點(diǎn)是稅收國家作為“自然社會發(fā)展的結(jié)果，將會使國家向人民的需求愈趨減少，而給予人民者，卻愈益增加”。②Goldscheid,Rudolf, A Sociological Approach to Problems of Public Finance,(edited by Richard A. Musgrave and Alan T. Peacock) ,NY:St. Martin's Press, 1958 ,pp.202-213.對于葛德雪的觀點(diǎn)當(dāng)時很多學(xué)者表示反對，其中以熊彼特最具代表性，他從稅收國家的起源、本質(zhì)以及界限等角度出發(fā)，嘗試得出自己關(guān)于稅收國家的系統(tǒng)理論，更想以此來克服當(dāng)時所謂“稅收國家危機(jī)”之困境。③Joseph A. Schumpeter,the Crisis of the Tax State, International Economic Papers(1954)No.4,pp.5-38.熊彼特認(rèn)為現(xiàn)代國家起源于現(xiàn)代意義的稅收范疇，共同的需求是稅收的來源,它使稅收成為一種必需。稅收具有“共同對價性”(本質(zhì))、“非營利性”(界限),與國家之民主法治性相結(jié)合而成之稅收國家；稅收國家的建置原則,必須反映“公共目的”以及“國家目的”兩個面向。①Joseph Schumpeter,the Crisis of the Tax State, in Joseph A. Schumpeter ( ed.)The Economics and Sociology of Capitalism,Princeton: Princeton University Press, 1991, pp.99-140.另外，熊彼特還認(rèn)為：國家的起源與稅收有關(guān)；國家的滅亡或結(jié)束也應(yīng)該與稅收有關(guān)；國家的自治同樣與稅收有關(guān)。這不僅是因為支持國家正常運(yùn)轉(zhuǎn)的官僚體系就是隨著稅收體制的建立而建立起來的,而且更重要的是,國家必須存在于保障個人利益有效運(yùn)作的私人經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上,國家借助財政可以日益擴(kuò)大其管轄權(quán),并把其意志逐漸滲透到市場經(jīng)濟(jì)活動中?！耙坏┒愂粘蔀槭聦?它就好像一柄把手,社會力量可以握住它,從而改變社會結(jié)構(gòu)。”②姚軒鴿：《“稅收國家”內(nèi)涵與類型新探——兼論建設(shè)完備型“稅收國家”的中國困境與策略》，《財稅法論叢（第14 卷）》，北京：法律出版社，2014 年版，第76 頁。正是有了葛德雪與熊彼特的著名爭論，才使得“稅收國家”的概念和內(nèi)涵得到了廣泛的普及。

2.稅收國家定義

關(guān)于稅收國家的定義，理論界也是眾說紛紜，莫衷一是。究其原因，主要是學(xué)者們選取的立場和視角不同，筆者較為贊同以下兩種視角的觀點(diǎn)。

從獲得財政收入角度定義。因為財政是國家發(fā)揮各種功能和運(yùn)作權(quán)力的必備要素。稅收國家是指財政收入主要來源于稅收收入，目前,學(xué)界一般認(rèn)同“在財政學(xué)上，把稅收收入占國家財政收入一半以上的國家稱為稅收國家”。③[日]北野弘久：《稅法學(xué)原論》，北京：中國檢察出版社，2001 年第2 版，第2 頁。公債收入也是變相的稅收收入,因為公債最終要靠稅收來償還。④翟繼光：《論稅收國家建設(shè)》，《財稅法論叢（第9 卷）》，北京：法律出版社，2007 年版，第88 頁。而臺灣地區(qū)的學(xué)者葛克昌教授從財政角度將稅收國家升華為“租稅國家”，指的是國家財政收入來自于私有財產(chǎn)收益中所收之租稅，作為國家支出及國家權(quán)力之基礎(chǔ)，而并非取自于國有土地及國營企業(yè)。⑤葛克昌：《行政程序與納稅人基本權(quán)》，臺北：翰蘆圖書出版有限公司，2002 年版，第31 頁。另外一些學(xué)者則從財政視角將國家分為稅收國家、自產(chǎn)國家和租金國家，更指出稅收國家的財政收入主要來自于私人部門繳納的稅收。⑥馬 駿：《中國財政國家轉(zhuǎn)型：走向稅收國家？》，《吉林大學(xué)社會科學(xué)學(xué)報》，2011 年第1 期。

從稅收的另一種作用調(diào)節(jié)收入分配角度來看，稅收相對于國家來說有兩種基本作用：一是為國家合法地從公民那里獲得財富；另一個作用就是將這些財富進(jìn)行再分配，投資于公共領(lǐng)域。而稅制對于稅收來說起著舉足輕重的作用，因此現(xiàn)代意義上的“稅收國家”內(nèi)在包含了稅制等稅收要素的合理性。一般來說，稅收必須符合效率和公平這兩個基本原則，因此可以說只有采用基于“公平”與“效率”稅制的國家才能稱之為“稅收國家”。⑦李向品，吳小明：《有關(guān)“稅收國家”的幾個問題》，《消費(fèi)導(dǎo)刊》，2007 年第5 期。

3.稅收國家的內(nèi)涵

稅收國家理論中另一個較為重要的問題就是稅收國家的內(nèi)涵。稅收國家的內(nèi)涵應(yīng)當(dāng)包括以下內(nèi)容：稅收國家的理念、特征、原則、前提以及其賴以存在的基礎(chǔ)。

從理念來說，稅收國家包含著保障民生和提供必要的福利。一方面，稅收是國家獲得財政收入的手段；另一方面，國家又要將這些收入重新分配來保障公民的民生和福利。

關(guān)于稅收國家的特征主要是指什么樣的國家能被稱為稅收國家，主要包括形式特征和實質(zhì)特征兩個方面。從稅收國家的形式特征來看，稅收國家是以稅收作為財政收入的主要來源；而在實質(zhì)特征方面，稅收國家的稅收又必須要符合稅收的經(jīng)濟(jì)要素、憲法要素以及法律要素。

從原則來看，前述稅收國家的定義提到了稅收國家的稅收必須包括效率和公平原則。稅收公平原則是憲法所規(guī)定的平等原則在稅收領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn)，而稅收國家作為實質(zhì)意義上的法治國家則包含著稅收公平；效率原則是指在保障公平的基礎(chǔ)之上，要增強(qiáng)稅收各階段的效率，稅收國家作為現(xiàn)代意義上進(jìn)步國家的代名詞，則效率也是其應(yīng)有之義。

提到稅收國家就不得不提及其前提。在此點(diǎn)上較為認(rèn)同陳少英教授“稅收國家以國家、社會二元化為前提”①陳少英：《論中國向“稅收國家”轉(zhuǎn)型》，《理論與改革》，2010 年第3 期。之觀點(diǎn)。國家與社會二元化的實質(zhì)是指國家擁有課稅權(quán)，而課稅客體的處分權(quán)則歸于社會，并由法律制度給予保障。

稅收國家的存在也需要一定的基礎(chǔ)為支撐，而基礎(chǔ)又可以分為經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和政治基礎(chǔ)。從經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)來看，稅收國家依賴于市場經(jīng)濟(jì)和公共財政。市場經(jīng)濟(jì)以市場為資源配置的主要形式，在市場經(jīng)濟(jì)存在的社會里，生產(chǎn)資料掌握在市場主體手里，國家不直接掌握生產(chǎn)資料而是通過對市場主體征稅來取得財政收入，這時候的財政被稱為公共財政。②翟繼光：《論稅收國家建設(shè)》，《財稅法論叢（第9 卷）》，北京：法律出版社，2007 年版，第89 頁。公共財政是僅為市場經(jīng)濟(jì)提供公共服務(wù)的政府分配行為。③葉振鵬，張 馨：《公共財政論》，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999 年版，第1 頁。而一般意義上的稅收國家，其職能正是通過向市場主體征稅、給予市場主體公共服務(wù)來體現(xiàn)。從政治基礎(chǔ)來看，稅收國家離不開現(xiàn)代民主政治和法治國家。法治的內(nèi)在要求是國家、公民的一切行為都要合憲、合法，而稅收是國家從公民手中“強(qiáng)行合法”征得財產(chǎn)，這是憲法賦予國家的基本權(quán)力，但國家的征收手段、方式、程序等反過來也必須遵從憲法和法律的規(guī)定，這才是法治國家的基本要求；同時法治國家的存在又離不開現(xiàn)代民主政治，因此可以說稅收國家是以現(xiàn)代民主政治和法治國家的存在為政治基礎(chǔ)的。

二、稅收國家的法治構(gòu)造

前文提到稅收國家的政治基礎(chǔ)時已提及稅收國家的政治基礎(chǔ)是民主政治和法治國家，說明稅收國家與法治是密切相連的。對于稅收國家的法治構(gòu)造學(xué)界也多有研究，如吉林大學(xué)叢中笑教授就將稅收國家的構(gòu)造分為法治理念、法治原則和法治制度。④叢中笑：《稅收國家及其法治構(gòu)造》，《法學(xué)家》，2009 年第5 期。那么，既然要研究法治構(gòu)造倒不如從法治的基本框架出發(fā)，通過對稅收國家立法、司法、執(zhí)法、法律監(jiān)督乃至公民法律意識等層面來把握其法治構(gòu)造。

1.立法層面

從立法層面來看，稅收國家的稅收一定是符合憲法和法律規(guī)定的，這是國家作為征稅主體的前提，然而稅收國家也同時要求憲法和法律對國家稅收的規(guī)定是良善的、是符合本國公民意愿和得到公民支持的，這兩者相輔相成，共同構(gòu)成了稅收國家在立法層面上的要求。理想意義上的稅收國家應(yīng)當(dāng)有一整套完善的稅收法律體系：從憲法對稅收最基本事項的規(guī)定到完備的稅收法律再到補(bǔ)充法律的稅收行政法規(guī)、稅收部門規(guī)章等。在這種完善的稅收法律體系運(yùn)作下，國家與社會與公民的關(guān)系達(dá)到最大化的和諧。所以說真正意義上的稅收國家離不開良好而完善的稅收立法，因為立法是執(zhí)法、司法的前提。從立法思想上來看，稅收國家的立法也應(yīng)當(dāng)是最廣大公民普遍認(rèn)同的體現(xiàn)。歸結(jié)起來，稅收國家之立法是反映人民共同意志的民主立法，這與法治的精神是天然一致的。⑤熊 偉：《財政法基本原則論綱》，《中國法學(xué)》，2004 年第4 期。

2.執(zhí)法層面

“徒法不足以自行”，僅有良善的法律還不行，還要這些良法能被普遍、良好地執(zhí)行。執(zhí)法是國家機(jī)關(guān)根據(jù)法律規(guī)定行使權(quán)力的活動。稅收國家也內(nèi)在地要求法律得到有效執(zhí)行。稅收國家的法治構(gòu)造一方面要求國家有專業(yè)化、高素質(zhì)的執(zhí)法人員；另一方面又要求執(zhí)法機(jī)關(guān)具有服務(wù)于納稅人的完備的執(zhí)法制度和設(shè)施。專業(yè)化、高素質(zhì)的稅收職業(yè)人才意味著國家有完善的稅收人才培育機(jī)制，使培養(yǎng)出的稅收職業(yè)人才能在日常執(zhí)法中依法、高效履行職責(zé)；而對執(zhí)法機(jī)關(guān)的執(zhí)法制度和配套設(shè)施的要求則體現(xiàn)了稅收國家的內(nèi)涵，“取之于民而用之于民”，才會更加有利于執(zhí)法活動的開展。同時，稅收國家的法治原則同樣要求稅收平等和稅收人權(quán)，即執(zhí)法人員和執(zhí)法機(jī)構(gòu)在執(zhí)法過程中平等對待每一位公民，充分尊重和保障人權(quán)，真正做到執(zhí)法為民。因此可以說，稅收國家的執(zhí)法應(yīng)當(dāng)是嚴(yán)格、高效的，同時又能最大程度服務(wù)于納稅人。

3.司法層面

司法又被稱為法律適用，法治國家一切法律問題最終都要由法院來解決，稅收國家的法治構(gòu)造同樣對于司法領(lǐng)域有著獨(dú)特的要求。一方面，稅收國家要求有強(qiáng)大的稅收司法體系，當(dāng)今世界上稅收國家建設(shè)比較完善的國家一般都設(shè)有專門的稅務(wù)法庭或稅務(wù)法院來處理稅務(wù)案件，使具有較強(qiáng)專業(yè)性和復(fù)雜性的涉稅案件能得到有效、及時的處理；另一方面，稅收國家的法治構(gòu)造也要求強(qiáng)化對涉稅案件的司法審查制度，司法審查制度是通過司法程序來審查立法和行政機(jī)關(guān)是否違法的制度。正因為稅收國家的法治構(gòu)造包含著稅收入憲，所以在司法活動中增加法院的司法審查權(quán)十分必要，通過對行政機(jī)關(guān)的行為和相關(guān)執(zhí)法依據(jù)的審查判斷其是否違背法律關(guān)于稅收的相關(guān)規(guī)定，不僅能有效維護(hù)憲法的權(quán)威，也能通過審查使憲法關(guān)于稅收的規(guī)定更加普及。

4.法律監(jiān)督層面

法治包含著對法律的有效監(jiān)督，而稅收國家作為另一層意義上的法治國家，為了實現(xiàn)稅收法治，必須要推行稅收法律監(jiān)督。稅收法律監(jiān)督是維護(hù)稅收國家法制統(tǒng)一的需要，有利于發(fā)展民主政治；稅收國家的法律監(jiān)督也是制約權(quán)力濫用的基本手段，有利于促進(jìn)國家機(jī)關(guān)及其工作人員正確行使權(quán)力，全心全意為公民服務(wù)。稅收國家的法律監(jiān)督也應(yīng)當(dāng)有完善的監(jiān)督體系，這不僅意味著全體公民、機(jī)構(gòu)、團(tuán)體都有權(quán)利對國家機(jī)關(guān)及其工作人員進(jìn)行監(jiān)督，同時也要求國家機(jī)關(guān)內(nèi)部也要有相應(yīng)的自我監(jiān)督機(jī)制。稅收國家對立法機(jī)關(guān)的監(jiān)督，要求立法機(jī)關(guān)在進(jìn)行立法時牢記以憲法為根本大法，制定的任何法律都不能與憲法關(guān)于稅收的規(guī)定相沖突，嚴(yán)格遵守立法程序，真正制定出完善的稅收法律；對執(zhí)法機(jī)關(guān)的監(jiān)督體現(xiàn)在稅收執(zhí)法的過程中，對于執(zhí)法人員是否按程序公正、高效地執(zhí)行稅收法律都可實行監(jiān)督；對司法機(jī)關(guān)的監(jiān)督體現(xiàn)在司法過程中，要求司法機(jī)關(guān)審理稅收案件時以事實為依據(jù)，以稅收法律為準(zhǔn)繩。稅收國家的法治構(gòu)造在法律監(jiān)督層面深刻體現(xiàn)了其民主政治的特征。

5.公民法治意識層面

稅收國家的立國之本是納稅人，因此稅收國家的法治構(gòu)造之中必然包括了其公民高度的法治意識和民主意識。富蘭克林曾說：“世界上只有兩件事不可避免，一是死亡，二是收稅。”由此可見，在稅收國家稅收理念早已深入人心。良好的公民意識一方面使國家的基本職責(zé)和權(quán)威得以實現(xiàn)，更好地推進(jìn)稅收法治的實行；另一方面也反過來促進(jìn)公民的各項權(quán)利得以保證和實現(xiàn)。如果一個國家，人人主動納稅，國家機(jī)構(gòu)高效地各司其職，國家與社會通過法治和諧共處，這樣的國家怎能不令人向往。

三、我國的稅收國家及其法治構(gòu)造建設(shè)

從稅收國家的法治構(gòu)造可以看出，稅收國家有著強(qiáng)大的吸引人之處。但稅收國家的提出有著一定的制度背景，它是西方學(xué)者從財政的角度針對其私有制提出的國家形態(tài)，主要扎根于私有制經(jīng)濟(jì)，而我國作為一個以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的社會主義國家可以建設(shè)稅收國家嗎？長久以來，由于西方一些學(xué)者對公有制的理解還停留在馬克思主義經(jīng)典作家對共產(chǎn)主義的描述以及各社會主義國家計劃經(jīng)濟(jì)體制的實踐上，①劉劍文，熊 偉：《稅法基礎(chǔ)理論》，北京：北京大學(xué)出版社，2004 年版。以至于在他們看來，稅收國家理論不適用公有制國家。但從稅收國家的基礎(chǔ)理論及其法治構(gòu)造來看，其與正在建設(shè)法治國家和社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系的中國有著某種程度上的契合，因此稅收國家理論當(dāng)然也可以適用于中國，并且已經(jīng)在我國有了一定的發(fā)展。

1.我國稅收國家及其法治構(gòu)造建設(shè)取得的成就

從中華人民共和國成立到1978 年改革開放之前，由于特殊的歷史原因，我國一直實行的都是計劃經(jīng)濟(jì)體制，生產(chǎn)資料全部歸國家所有，國家通過國有企業(yè)掌握國民經(jīng)濟(jì)的命脈，國家的財政收入主要是通過各種非稅收手段來汲取，如農(nóng)業(yè)部門盈余汲取是通過在土地國有的基礎(chǔ)上，利用價格上限和國家收購政策；通過工資政策來汲取城市家庭的盈余；通過行政手段要求國有企業(yè)將盈余上繳國家財政。①劉守剛：《中國公共生產(chǎn)探源與政策選擇》，上海：上海財經(jīng)大學(xué)出版社，2003 年版，第141—143 頁。此種體制下國家財政收入幾乎不需要稅收，是坎貝爾②Campbell,John.An Institutional Analysis of Fiscal Reform in Post-communist Europe.In John Campbell＆Ove K.Ped-ersen.Eds.Legacies of Change,New York： Aldine De Gruyter,1996.口中典型的自產(chǎn)國家。1978年改革開放后，我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入高速發(fā)展期，并逐步建立起了以公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制。隨著國有經(jīng)濟(jì)對某些產(chǎn)業(yè)壟斷的減弱，國家的財政收入逐步由國有企業(yè)上繳的利潤轉(zhuǎn)為稅收，從此稅收體系在我國開始發(fā)展并完善，通過1983 年、1984 年的兩次“利改稅”再到1994 年分稅制改革，使商品稅體系得到完善，再到后來的費(fèi)改稅，國家財政收入進(jìn)一步轉(zhuǎn)向稅收。如果按照“稅收收入占國家財政一半以上的國家稱為稅收國家”這種定義，那么到目前為止，至少在形式上我國已成為稅收國家。

我國在建設(shè)稅收法治的進(jìn)程中也取得了一些成就，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：在稅收立法上，改革開放以來，隨著我國建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)腳步的加快，稅收立法工作漸入軌道，制定了包括《稅收征收管理法》在內(nèi)的相關(guān)法律，其他則主要是制定了較多的行政法規(guī)來執(zhí)行具體的稅收制度；在稅收執(zhí)法上，稅收專業(yè)人才的培養(yǎng)取得了一定的成就，稅收征管體制也正在逐漸完善，公民對于稅收執(zhí)法的配合度也進(jìn)一步提高；在稅收司法上，我國已將一些危害國家稅收制度的罪納入刑法，另一些破壞稅收制度的違法行為則通過行政措施來處置；此外我國公民的民主意識、法治意識、稅收意識正在進(jìn)一步增強(qiáng)。從國家出臺《個人所得稅法》加強(qiáng)對個人所得的監(jiān)管開始，工薪階層開始真切地感受到稅收對其個人乃至家庭的影響，這種影響直接導(dǎo)致了納稅人意識的逐漸形成。同時，由于法律對于稅收行為、程序的規(guī)制，公民也越發(fā)增強(qiáng)了法治意識。

2.我國稅收國家及其法治構(gòu)造建設(shè)中存在的問題

雖然從1978 年改革開放以來，我國在建設(shè)稅收國家和完善稅收法治構(gòu)造的進(jìn)程中取得了一些成就，但不可否認(rèn)的是，我國的稅收法治結(jié)構(gòu)還很不完善，距離實質(zhì)意義上的稅收國家還有很長的一段路要走。下面從法治結(jié)構(gòu)，即稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法和稅收法律監(jiān)督等方面來分析我國在這些領(lǐng)域存在的問題。

從稅收立法的角度來看，雖然目前我國已經(jīng)有4 部稅收法律，但這與我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對稅收法治的要求來說還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。我國目前稅收制度的具體規(guī)定主要采用行政法規(guī)、規(guī)章以及規(guī)范性文件的形式。稅收關(guān)系到國家對公民財產(chǎn)的“合法”取得，而現(xiàn)代民主國家無不規(guī)定了涉及公民財產(chǎn)權(quán)益時必須要用法律來規(guī)制的做法。2015 年立法法的修訂，增加了稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征管等稅收基本制度只能由法律制定等內(nèi)容，強(qiáng)調(diào)了稅收基本制度的法律保留原則，無疑是我國稅收法治的重要進(jìn)步。

從行政執(zhí)法方面來看，正因為我國有關(guān)稅收的相關(guān)制度主要是通過行政法規(guī)來規(guī)定，這不僅導(dǎo)致行政機(jī)關(guān)在執(zhí)法過程中執(zhí)法權(quán)力過大，也導(dǎo)致了執(zhí)法的任意性。

再到司法領(lǐng)域，現(xiàn)階段我國司法部門精通稅法的專業(yè)司法人員缺失較為嚴(yán)重。對于具有較強(qiáng)專業(yè)性和復(fù)雜性的稅收案件來說，沒有諸如稅收法院、稅收法庭這樣專門的司法機(jī)關(guān)來審理，往往導(dǎo)致這類案件不能得到很好的解決。

最后，在法律監(jiān)督領(lǐng)域，有法不依、違法不究的現(xiàn)象仍然存在；同時由于涉稅案件的專業(yè)性和復(fù)雜性，導(dǎo)致大眾對執(zhí)法、司法領(lǐng)域的監(jiān)督?jīng)]有達(dá)到應(yīng)有的效果。

當(dāng)然，除了稅收法治結(jié)構(gòu)方面的不足，我國在具體稅收制度領(lǐng)域也存在著一些問題，這些問題也都需要我國在建設(shè)稅收國家的進(jìn)程中努力解決的。

3.關(guān)于我國稅收國家及其法治構(gòu)造建設(shè)的建議

我國在建設(shè)稅收國家和其法治構(gòu)造的過程中遇到的諸多問題，不是一朝一夕就能全部解決的，但國家應(yīng)該從現(xiàn)在開始采取一定的措施來消除或緩解存在的問題。

具體來看，應(yīng)逐步完善稅收法治結(jié)構(gòu)和稅收制度。首先，要加快將稅收行政法規(guī)升格為稅收法律的步伐，將稅收的相關(guān)原則、稅的開征等稅收要素通過法律來規(guī)制，使法律成為規(guī)范稅收的主要形式，再配合一定數(shù)量的稅收行政法規(guī)、稅收規(guī)章和稅收地方性法規(guī)，使我國的稅收法律體系更趨合理。其次，要突出依法行政，將稅收執(zhí)法機(jī)構(gòu)的相關(guān)活動和程序都納入法律的規(guī)定之下，在一定程度上防止執(zhí)法權(quán)力過大以及執(zhí)法的任意性。稅收執(zhí)法人員也要不斷提升自身素質(zhì)，做到自我約束。同時，從保護(hù)弱勢的納稅人的理念出發(fā)，還要賦予納稅人一定權(quán)利的救濟(jì)途徑，充分保障納稅人的合法權(quán)利。再次，提升司法審判人員在稅收方面的專業(yè)水平，建立專門審理稅收案件的稅收法院和稅收法庭，從目前來看，采取試點(diǎn)的方式設(shè)置一定數(shù)量的稅務(wù)法庭可以有效地適應(yīng)稅收案件的專業(yè)性和復(fù)雜性。①翟繼光：《試論稅務(wù)法庭在我國的設(shè)立》，《黑龍江省政法管理干部學(xué)院學(xué)報》，2003 年第4 期。此外，公民還需要不斷增強(qiáng)法治意識、稅收意識，增強(qiáng)納稅人意識，提高主人翁意識，從各個層面對立法、執(zhí)法、司法機(jī)關(guān)進(jìn)行監(jiān)督，使相關(guān)的國家機(jī)關(guān)和工作人員真正成為為納稅人服務(wù)的機(jī)構(gòu)和個人。一般來說，公民的稅收法律意識決定了一個國家是否能真正成為稅收國家的關(guān)鍵，自覺履行納稅義務(wù)，果斷行使法律賦予自己的相關(guān)權(quán)利是稅收國家法治構(gòu)造的應(yīng)有之義。最后，我國稅收制度領(lǐng)域中存在的一些問題，還需要國家機(jī)關(guān)和納稅人集思廣益，一起努力，不斷完善我國的稅法結(jié)構(gòu)；不斷改良稅種、稅率，使稅收體系運(yùn)行得更加流暢；定期處理和廢止不合理的稅收優(yōu)惠措施，保障各地區(qū)能獲得平等的發(fā)展機(jī)會，同時也要進(jìn)一步完善個人所得稅，減輕中低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)真正的公平正義，消除過大的貧富差距。

四、結(jié)語

“行百里者，半九十”，目前，我國的改革正在不斷深化，社會主義市場經(jīng)濟(jì)也正在不斷完善，稅收對于我國來說越來越重要，作為我國發(fā)展的一項基本國策的法治已深入人心。稅收國家的法治構(gòu)造是稅收國家與法治的內(nèi)在統(tǒng)一，稅收國家是法治的基礎(chǔ)；法治是稅收國家的保障。真正理解和運(yùn)用稅收國家的法治構(gòu)造必將為我國的全面發(fā)展增添新的動力。