□馬樹強

陽光農(nóng)業(yè)相互保險公司

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對保險業(yè)“營改增”的若干思考

□馬樹強

陽光農(nóng)業(yè)相互保險公司

營業(yè)稅改征增值稅試點改革，是國家實施結構性減稅的一項重要舉措，按照國家“十二五”規(guī)劃的要求，在2015年年底前，“營改增”將全面覆蓋房地產(chǎn)業(yè)、建筑業(yè)、服務業(yè)、金融保險業(yè)。這意味著保險業(yè)將在2015年進行“營改增”。但金融業(yè)，特別是保險業(yè)被認為是“營改增”最難攻克的行業(yè)之一。

一、保險業(yè)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制度介紹

(一)保險業(yè)現(xiàn)行營業(yè)稅制度

保險業(yè)實行以營業(yè)稅為主體的流轉(zhuǎn)稅模式，所以保險業(yè)各類稅賦中，營業(yè)稅占比最高。保險業(yè)依金融保險業(yè)營業(yè)稅稅目，以其經(jīng)營保險業(yè)務中向投保人收取的全部價款和價外費用作為計稅依據(jù)來計算營業(yè)稅，現(xiàn)行稅率為5%，納稅期間為一個月。營業(yè)稅計稅依據(jù)是納稅人經(jīng)營保險業(yè)務向?qū)Ψ绞杖〉娜勘ＹM，是價內(nèi)稅，由保險公司加計到每份保單的保費之中，直接影響保費的高低，從而影響保險客戶的消費意愿。

保險業(yè)營業(yè)稅稅率幾經(jīng)變動。1993年，保險業(yè)營業(yè)稅稅率為5%。1997年，保險業(yè)營業(yè)稅稅率由5%提高到8%。從2001年起，金融保險業(yè)營業(yè)稅稅率每年下調(diào)1個百分點。2003年1月1日至今，保險業(yè)營業(yè)稅稅率保持5%不變。

為鼓勵某些險種的發(fā)展，促進保險在社會中發(fā)揮風險分散、經(jīng)濟補償?shù)墓δ?，國家給予特定保險業(yè)務營業(yè)稅稅收減免優(yōu)惠。如對出口信用保險、農(nóng)業(yè)保險、保險企業(yè)取得的追償款、分保人取得的分保費收入、個人投資分紅保險業(yè)務等免征營業(yè)稅；對保險公司開辦的1年期以上返還型人身保險業(yè)務(包括普通人壽保險、養(yǎng)老年金保險、健康保險)以及列入免稅名單的壽險險種免征營業(yè)稅。

(二)現(xiàn)行營業(yè)稅制度的特點

1. 按總保費收入計稅，稅基明顯過寬

目前，保險行業(yè)的營業(yè)稅以總保費收入計稅，稅基明顯過寬。因為保險行業(yè)是聚集風險與分散風險的行業(yè)，具有高負債經(jīng)營的特點，保險公司所收取的保費收入中大部分為純保費，在保單有效期內(nèi)將以賠款形式支付給被保險人，其所有權不屬于保險公司，是保險公司的負債項，故不應對其征收營業(yè)稅。

2. 稅率設置單一，未達到差別對待、結構引導的目的

盡管我國保險企業(yè)統(tǒng)一實行5%營業(yè)稅稅率，在世界各國的“保費稅”稅率中處于平均水平。然而，世界上先進國家一般對不同險種和不同屬地的保險公司分別設立不同的稅率，以達到差別對待、結構引導的目的。如美國、加拿大對本州和外州注冊的保險公司實行差別稅率，以促進本州保險企業(yè)發(fā)展；法國對不同財產(chǎn)保險險種實行0～30%的級差稅率，如家用汽車險免稅，3.5噸以下汽車險稅率為5%，其他汽車險為18%，游艇為19%，工業(yè)、商業(yè)用房火災保險為7%，私房火災保險為30%等。

相比之下，我國保險業(yè)特別是非壽險業(yè)營業(yè)稅稅率設置缺乏靈活性，沒有考慮不同地區(qū)、不同險種的業(yè)務特點，難以體現(xiàn)國家對各險種的政策導向。

3. 部分項目有增值課稅的因素

目前的金融保險業(yè)營業(yè)稅政策中，保險業(yè)實行分保險的，初保業(yè)務以全部保費收入減去分出保費后的余額為營業(yè)額。盡管范圍有限，但還是帶有一定增值課稅的性質(zhì)。對金融商品買賣，按賣出金融商品價格減去買入金融商品價格的差價收入，不同品種金融商品買賣出現(xiàn)的正負差，在同一個納稅期內(nèi)可以相抵，按盈虧相抵后的余額為營業(yè)額計算應繳納營業(yè)稅，抵扣不完的，可以繼續(xù)結轉(zhuǎn)抵扣，但不能跨年度。這些項目的安排均能體現(xiàn)增值課稅的因素。

二、保險業(yè)“營改增”面臨的主要問題

保險業(yè)的經(jīng)營特點決定了其與一般行業(yè)不同，一般行業(yè)特別是生產(chǎn)性行業(yè)，成本和費用支出大部分發(fā)生在銷售前，且通常是基本確定的，在產(chǎn)品銷售完成后才能實現(xiàn)收入，這一生產(chǎn)經(jīng)營流程保證了以發(fā)票抵扣法為基礎的增值稅制度在實踐中能夠順利實施。而保險行業(yè)經(jīng)營的過程與一般行業(yè)相反，它先有收入，在未來承擔保險責任并給付賠款。負債經(jīng)營的特殊性使其很難融入增值稅一般計稅方法。

(一)難以實現(xiàn)增值稅管理的發(fā)票抵扣法

現(xiàn)實中，保險業(yè)難以納入增值稅體系的最大困境在于保險行業(yè)采取隱含收費的方式，提供的服務價值無法從價格中直接體現(xiàn)出來。保費從形式上看是保險公司提供保險服務的價格，但實質(zhì)上保費中的大部分用于未來保單風險的賠付，同時還包含了投資與儲蓄因素，剩余部分才是提供保險服務的真正價值，而這部分價值在實踐中卻常常難以度量。

(二)抵扣項目的認定困難

對于像保險業(yè)這樣人力成本較高、固定資產(chǎn)購置較少的行業(yè)，主要的成本支出就是賠付成本、人力成本、退保成本、代理成本、保險準備金等成本，同時保險公司的服務對象以自然人居多。一般而言，上述成本中能夠?qū)崿F(xiàn)憑票抵扣的成本不到總成本的20%。其中，賠付支出是保險公司最大的一項支出，賠付支出能否充分抵扣進項稅額，是保險業(yè)能否實現(xiàn)真正意義上的“營改增”政策的最關鍵問題。

(三)實施增值稅一般計稅方法對保險業(yè)的影響

1. 對保險合同定價的影響

流轉(zhuǎn)稅的稅率是保單定價中的一個重要因子?！盃I改增”后保險業(yè)適用的增值稅稅率發(fā)生變化，將對保險公司的保費收入、利潤等經(jīng)營指標產(chǎn)生重大影響。因此，在保險業(yè)“營改增”中，如何合理確定保險費率，應當是保險監(jiān)管機構和各家保險公司重點關注的事項。

2. 對保險準備金的影響

(1)對未到期責任準備金的影響

以財產(chǎn)保險公司為例，目前，財產(chǎn)保險公司未到期責任準備金計算公式為：(總保費-首日費用)×未到期天數(shù)/365或風險分布法+保費不足準備金，其中首日費用是指為獲取保險合同而產(chǎn)生的費用如手續(xù)費、營業(yè)稅金及附加、保險保障基金等。由于增值稅是價外稅，保險業(yè)實行“營改增”進行價稅分離后，作為未到期責任準備金計算基礎的“保費收入”“首日費用”都會發(fā)生變化。目前，財險公司在計算首日費用時多采取的是“首日費用率乘以保費收入”的方式，因此實行“營改增”之后，財產(chǎn)保險公司需要重新計算首日費用率，將不含增值稅稅金的保費收入乘以首日費用率來計算未到期責任準備金。

(2)對未決賠款準備金的影響

未決賠款準備金是指保險公司在資產(chǎn)負債表日以前已發(fā)生保險責任但尚未賠付或給付的保險金，是將來產(chǎn)生賠款的現(xiàn)金流出。實行“營改增”后，由于賠款支出會產(chǎn)生一定的進項抵扣(或賬面申報抵扣或憑票抵扣)，此進項抵扣會抵減應繳的增值稅金及附加，減少現(xiàn)金流出。因此，在評估未決賠款準備金時，應將剔除進項稅后的賠付支出作為基數(shù)來計提未決賠款準備金。

3. 對銷售模式的影響

在傭金手續(xù)費(含稅)相同的情況下，由于可抵扣稅率從大到小依次為機構代理(包括專業(yè)或兼業(yè)代理，如銀郵、4S店、電銷網(wǎng)銷公司等公司性質(zhì)的代理人)、個人代理、直銷，因此機構代理優(yōu)于個人代理，個人代理優(yōu)于保險公司直銷。需特別說明的是，個人代理自身不能開具增值稅專用發(fā)票，當其需要開具發(fā)票時必須去稅務局代開，因此個人代理提供可抵扣進項發(fā)票的可能性很小，保險公司將因此付出更多的管理成本，個人代理渠道與直銷的成本接近。

4. 對財務管理的影響

(1)稅務管理難度加大

營業(yè)稅的稅務管理相對簡單，而增值稅需要憑票管理，相較于營業(yè)稅復雜很多。其中，確認客戶以及上下游企業(yè)是否可以開具增值稅專用發(fā)票是關鍵。實行增值稅后，無論是專用發(fā)票的管理、稅務風險的控制，還是稅務籌劃，都需要投入更多的人力物力，這對保險公司現(xiàn)有的稅務管理水平和稅務人才儲備也提出了巨大的挑戰(zhàn)。如紅字發(fā)票的開具，保險業(yè)存在大量的退保情況，壽險業(yè)有猶豫期的存在，都將會產(chǎn)生大量的開具紅字發(fā)票的情況，而目前紅字發(fā)票開具的審批流程無法滿足保險業(yè)的日常業(yè)務要求。

(2)會計核算方式的變化

營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅，增值稅屬于價外稅，因而需要對增值稅含稅收入進行收入和稅款的分拆，在會計科目設置上也要做出相應的改變。如果會計核算不準確、不規(guī)范，稅款的計算很容易出現(xiàn)差錯，進而引發(fā)稅務風險。

5. 對運營系統(tǒng)的影響

保險公司內(nèi)部運營管理高度依賴各種系統(tǒng)，需要充分的時間保障相關系統(tǒng)改造完成。從目前掌握的情況來看，系統(tǒng)改造至少涉及承保系統(tǒng)、理賠系統(tǒng)、銷管系統(tǒng)、收付系統(tǒng)、財務系統(tǒng)、精算系統(tǒng)、再保系統(tǒng)等。參考已實施“營改增”行業(yè)的經(jīng)驗，從政策發(fā)布到其執(zhí)行可能不超過3個月。征收增值稅后公司需要更新大量業(yè)務系統(tǒng)，短時間恐怕很難做到。

三、對保險業(yè)“營改增”的相關建議

(一)稅制改革應當適應保險業(yè)國際化發(fā)展

當前，我國保險業(yè)仍處在快速發(fā)展時期，稅制改革方案應當能夠促進保險業(yè)產(chǎn)品創(chuàng)新、管理提升和業(yè)務拓展；促進保險業(yè)“走出去”，參與國際競爭；促進保險業(yè)“多元化”戰(zhàn)略發(fā)展；整合金融資源，促進保險業(yè)“專業(yè)化”經(jīng)營，強化社會分工和協(xié)作。在資本自由流動的國家，金融業(yè)對微小利潤差別的反應是極其靈敏的，對其稅收政策的微小變化都可能導致資金流向的改變。如近年來越來越多的內(nèi)地公民赴香港購買保險，原因之一就是香港的壽險、非壽險全部是免稅的，因此費率較內(nèi)地的低，收益較內(nèi)地的高。如果國家對保險業(yè)出臺的稅制政策與國際市場不具可比性，將會導致資金流向稅率低的國家和地區(qū)。

(二)確保征收成本，遵從低成本化

鑒于保險業(yè)本身的特性和增值稅固有的特點，很難像對待傳統(tǒng)生產(chǎn)企業(yè)一樣對金融保險業(yè)課征增值稅。

首先，國家對金融保險業(yè)開征增值稅時，會根據(jù)金融保險服務類型的不同，給予正常征稅、免稅和零稅率三種不同的處理方式。但除免稅外，正常征稅和零稅率都要處理進項稅額的抵扣問題。由于金融保險業(yè)的業(yè)務較為復雜，同一個納稅人可能既涉及免稅服務，又涉及征稅服務和零稅率服務，因此客觀上增加了對進項稅額管理的難度。

其次，對金融保險業(yè)征收增值稅，表面看來是維持了增值稅鏈條的完整，但一旦遇到免稅，鏈條就中斷了。另外，在實際操作中，將進項稅額在應稅服務、免稅服務和零稅率服務之間進行分攤是無法回避的問題，這在客觀上增加了增值稅的征管成本和納稅人的管理成本。

(三)對保險業(yè)實行簡易征收是現(xiàn)實可行的方案

2011年11月16日，財政部、國家稅務總局發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》(財稅〔2011〕110號)提出，金融保險業(yè)“營改增”原則上適用簡易計稅辦法。

1.按照簡易辦法征收增值稅可以打通保險業(yè)下一環(huán)節(jié)的增值稅鏈條。對保險業(yè)增值稅納稅人銷售額按6%的稅率實行簡易計稅辦法征收，保險業(yè)增值稅納稅人不能抵扣進項增值稅稅額，但保險業(yè)為其他一般納稅人提供相關服務時，應按6%開具增值稅專用發(fā)票，購入保險服務的其他增值稅一般納稅人可以憑增值稅專用發(fā)票寫明的增值稅稅額抵扣，即征多少抵扣多少。對于向境外單位和個人提供的金融保險服務按規(guī)定的稅率予以退稅。這樣，對接受保險業(yè)服務的增值稅一般納稅人來說，可以減輕其增值稅負擔；而對保險企業(yè)來說，在服務價格不變的情況下，相當于給保費打了6%的折扣。這既有利于增強保險業(yè)的競爭力，也有利于保險業(yè)擴大對外服務。

2.原有營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠政策繼續(xù)保留。如對保險公司為種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、牧業(yè)提供農(nóng)牧保險業(yè)務取得的收入免稅；對保險公司開展的一年期以上返還性人身保險業(yè)務的保費收入免稅；對為出口貨物提供的保險產(chǎn)品(包括出口貨物保險、出口信用保險、國際航運保險等)保費收入實行零稅率政策等。

3.按照《國務院關于加快發(fā)展現(xiàn)代保險服務業(yè)的若干意見》(以下簡稱“新國十條”)要求，進一步擴大稅收優(yōu)惠，將涉及民生、涉農(nóng)、國家重點扶持的科技、文化、小微企業(yè)、道路交通強制責任保險等業(yè)務納入免稅范圍。

4.稅收中性原則要求相同的金融業(yè)務應盡量采用同一種計稅方法，以避免稅收政策對經(jīng)濟運行產(chǎn)生扭曲。保險行業(yè)中投資業(yè)務占有較大比重，是保險公司利潤的主要組成部分。但在“營改增”過程中，此類業(yè)務也難以取得標準增值稅進項抵扣發(fā)票，應當采取簡易征收方法?，F(xiàn)實中，投資業(yè)務存在于各行各業(yè)，因此建議對各行業(yè)的投資業(yè)務均采用相同的計稅方式，并且納稅范圍限定于對金融商品轉(zhuǎn)讓的利差納稅，如當期虧損可以抵減納稅；對于國債、銀行存款的利息收入、基金分紅等存款性質(zhì)的投資項目免稅。

5.對于保險業(yè)增值稅收入的歸屬保持不變。按照目前“營改增”試點政策，保險業(yè)改征增值稅后，其收入在中央與地方政策之間的劃分范圍和歸屬關系保持不變。

(四)考慮保險業(yè)的復雜程度，作好過渡期安排

1.銜接好改革后的退稅問題

一年期以上返還型人身保險業(yè)務實行的是先征后返政策，各家保險公司在實施“營改增”后仍有大量的稅金未得到返還。“營改增”過渡政策要充分考慮保險公司，特別是壽險公司各年度均有尚未退回的營業(yè)稅，在增值稅實施后，應當明確退稅的國稅局與地稅局之間的銜接，將營業(yè)稅盡早退還給保險公司。

2.保險業(yè)增值稅發(fā)票管理應特殊安排

現(xiàn)行稅法對增值稅專用發(fā)票管理非常嚴格，且客觀上，專用發(fā)票存在著集中管理、集中開票、集中認證的要求。但現(xiàn)行全國各地的征稅系統(tǒng)相對獨立、并未聯(lián)網(wǎng)，與集中管理模式不符。如何實現(xiàn)有效的增值稅專用發(fā)票管理，對于擁有龐大分支機構的保險公司來說是個挑戰(zhàn)。

就發(fā)票開具而言，每向客戶收取一筆保費，均需要向客戶開具增值稅發(fā)票。由于保險業(yè)務交易頻繁，只有采取有效方式實現(xiàn)生產(chǎn)系統(tǒng)與稅務系統(tǒng)的有效銜接，實現(xiàn)增值稅發(fā)票的在線開具功能，才能滿足正常經(jīng)營需求。同時，還要明確繳納營業(yè)稅期間的客戶在實施增值稅后要求補開發(fā)票、后期退保、退費的發(fā)票處理機制，確保不降低服務水平，不因此影響客戶體驗。

3.政策實施要給予充足的過渡期

參考已實施“營改增”行業(yè)的經(jīng)驗，從政策發(fā)布到執(zhí)行，時間不超過3個月。而保險公司經(jīng)營數(shù)據(jù)的計算與交互全靠IT系統(tǒng)的支持，保險公司的組織形式為一個包含眾多分支機構的法人，具體業(yè)務開展分布在各分支機構，各條線采取垂直化管理方式，總公司只負責集中管理。即便是小型保險公司，納稅主體也有幾百家，大型保險集團公司的納稅主體更是達到數(shù)千上萬家。因此，“營改增”方案出臺后，政策制定部門要給予保險業(yè)足夠的時間進行系統(tǒng)改造升級、人員培訓，同時還要考慮到原有數(shù)據(jù)的正常調(diào)用。這個過渡期的最佳時間應當為一年至一年半。

通過以上分析可以看出，如果采用簡易征收辦法，增值稅就基本可按照原有營業(yè)稅的模式征收。對于保險公司來說，由價內(nèi)稅變成價外稅，將涉及產(chǎn)品定價、保險準備金計算、財務核算及IT系統(tǒng)的變化。對于下游的一般納稅人來說，可以抵扣相應的增值稅稅款，總體上是減稅的。而對于保險公司來說，由于增值稅作為價外稅，不能在所得稅稅前扣除，所得稅負擔將會增加，因此建議相關部門制定政策，確定增值稅稅率時進行詳細測算，以保證保險業(yè)的稅負不變或略有下降，確?！靶聡畻l”對保險業(yè)稅收支持的政策精神落到實處。