紀(jì)宏奎
A公司是一家大型國際酒店,公司為了便于管理,將原直接經(jīng)營的餐飲部實(shí)行內(nèi)部承包經(jīng)營。餐飲部承包方式下,誰是餐飲服務(wù)營業(yè)稅納稅義務(wù)人?公司取得的承包收入是否繳納營業(yè)稅?公司取得的承包收入是否應(yīng)當(dāng)繳納房產(chǎn)稅?承包人取得的經(jīng)營所得是否應(yīng)當(dāng)并入公司計(jì)算繳納企業(yè)所得稅?承包人應(yīng)當(dāng)如何繳納個(gè)人所得稅?公司是否代收代繳個(gè)人所得稅義務(wù)?本文結(jié)合有關(guān)稅收政策分析如下:
根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第四十九條的規(guī)定,承包人或者承租人有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán),在財(cái)務(wù)上獨(dú)立核算,并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費(fèi)或者租金的,承包人或者承租人應(yīng)當(dāng)就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅,并接受稅務(wù)管理;但是,法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。而《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定,單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的,承包人、承租人、掛靠人發(fā)生應(yīng)稅行為,承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的,以發(fā)包人為納稅人;否則以承包人為納稅人。結(jié)合程序法和實(shí)體法,承包人不論是否有獨(dú)立的生產(chǎn)經(jīng)營權(quán),在財(cái)務(wù)上是否獨(dú)立核算,只要是以發(fā)包人的名義對外經(jīng)營,并且承包人的法律責(zé)任是由發(fā)包人承擔(dān),則發(fā)包人為營業(yè)稅納稅義務(wù)人;對不同時(shí)符合這兩個(gè)條件的情況下,承包人為營業(yè)稅納稅義務(wù)人。
所以,酒店實(shí)行承包經(jīng)營,如果承包人仍以酒店公司名義經(jīng)營,相應(yīng)是由發(fā)包人承當(dāng)相關(guān)法律責(zé)任,則酒店公司應(yīng)當(dāng)為餐飲服務(wù)營業(yè)稅納稅義務(wù)人;如果承包人向工商部門另行辦理了營業(yè)執(zhí)照或個(gè)體工商戶營業(yè)執(zhí)照,則承包人為營業(yè)稅納稅義務(wù)人。按照《稅收征管法》的規(guī)定,承包人為納稅義務(wù)人的,酒店公司負(fù)有向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告的義務(wù),酒店公司應(yīng)當(dāng)在承包之日起30日內(nèi)將承包人的有關(guān)情況向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告,不報(bào)告的,應(yīng)當(dāng)對承包人的稅款負(fù)納稅連帶責(zé)任。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)出租不動產(chǎn)取得的固定收入征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函〔2001〕78號)規(guī)定,企業(yè)以承包或承租形式將資產(chǎn)提供給內(nèi)部職工和其他人員經(jīng)營,企業(yè)不提供產(chǎn)品、資金,只提供門面、貨柜及其他資產(chǎn),收取固定的管理費(fèi)、利潤或其他名目價(jià)款的,如承包者或承租者向工商部門領(lǐng)取了分支機(jī)構(gòu)營業(yè)執(zhí)照或個(gè)體工商業(yè)戶營業(yè)執(zhí)照,則屬于企業(yè)向分支機(jī)構(gòu)或個(gè)體工商業(yè)戶出租不動產(chǎn)和其他資產(chǎn),企業(yè)向分支機(jī)構(gòu)和個(gè)體工商業(yè)戶收取的全部價(jià)款,不論其名稱如何,均屬于從事租賃業(yè)務(wù)取得的收入,均應(yīng)按“服務(wù)業(yè)—租賃”征收營業(yè)稅。如承包者或承租者未領(lǐng)取任何類型的營業(yè)執(zhí)照,則企業(yè)向承包者或承租者提供各種資產(chǎn)所收取的各種名目的價(jià)款,均屬于企業(yè)內(nèi)部的分配行為,不征收營業(yè)稅。
2008年新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條規(guī)定“除本細(xì)則第十一條和第十二條的規(guī)定外,負(fù)有營業(yè)稅納稅義務(wù)的單位為發(fā)生應(yīng)稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益的單位,但不包括單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)?!蹦敲?,發(fā)生應(yīng)稅行為屬于新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定的情形時(shí),如何征稅呢?
新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定“承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的,承包人、承租人、掛靠人(以下統(tǒng)稱承包人)發(fā)生應(yīng)稅行為,承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下統(tǒng)稱發(fā)包人)名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的,以發(fā)包人為納稅人;否則以承包人為納稅人?!毙隆稜I業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條,只排除了屬于第十一條規(guī)定中被管理方(承包人)作為納稅義務(wù)單位的情形,管理方(發(fā)包人)發(fā)生應(yīng)稅行為向被管理方收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益(即管理費(fèi))是否征收營業(yè)稅,也應(yīng)按新《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十條規(guī)定辦理,即判斷其承包費(fèi)收入是否屬于單位依法不需要辦理稅務(wù)登記的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)之間收取的貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟(jì)利益,屬于的不征收營業(yè)稅,不屬于的征收營業(yè)稅。
所以,酒店以承包形式提供給他人經(jīng)營,凡承包方向工商部門領(lǐng)取了獨(dú)立營業(yè)執(zhí)照,則出包方向承包方收取的全部價(jià)款,不論其名稱如何,均屬于從事租賃業(yè)務(wù)取得收入,按“服務(wù)業(yè)——租賃業(yè)”征稅。對承包方未領(lǐng)取任何類型工商營業(yè)執(zhí)照的,則出包方向承包方收取的價(jià)款,如承包費(fèi)、管理費(fèi)等,無論在財(cái)務(wù)上如何反映,均屬于企業(yè)內(nèi)部管理的一種形式。也就是說,如果以承包人為納稅人時(shí),則出包人收取的出包收入要按“服務(wù)業(yè)——租賃”稅目繳納營業(yè)稅;如果承包人不是納稅人時(shí),出包人收取的承包費(fèi)收入不用繳納營業(yè)稅,應(yīng)作為內(nèi)部的利潤分配,相應(yīng)出包人應(yīng)按承包人收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用承擔(dān)餐飲服務(wù)營業(yè)稅納稅義務(wù)。
房產(chǎn)稅征收方式有兩種,一是房屋出租的,應(yīng)當(dāng)按取得的租金收入按12%計(jì)算繳納房產(chǎn)稅;二是房屋作為自用應(yīng)當(dāng)按房產(chǎn)原值扣除規(guī)定一定比例后按1.2%計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。如果酒店公司將自有的房產(chǎn)實(shí)行內(nèi)部承包經(jīng)營,其實(shí)質(zhì)上是屬于房屋自用行為,無論是收取租金還是管理費(fèi)或折舊費(fèi),都只是企業(yè)內(nèi)部核算上的問題,不應(yīng)視為租金收入,因此,其房產(chǎn)仍按從價(jià)計(jì)稅辦法計(jì)征房產(chǎn)稅。但如果將自有的房屋承包給其他個(gè)人,并且單獨(dú)辦理了營業(yè)執(zhí)照的,不論采取何種方式和名目,均按出租收入計(jì)算繳納房產(chǎn)稅。需要注意的是:收取的承包費(fèi)收入并非完全是房屋租金收入,其中還包括了餐飲設(shè)備、餐具用具等動產(chǎn)租賃收入,對屬于動產(chǎn)租賃收入不屬于房產(chǎn)稅的征稅范圍。所以,需要在承包費(fèi)收入中加以區(qū)分。另外,如果已按從租計(jì)征房產(chǎn)稅,相應(yīng)酒店公司在從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅時(shí),應(yīng)相應(yīng)扣除餐飲部的房產(chǎn)原值部分,以免造成重復(fù)征收房產(chǎn)。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人對企事業(yè)單位實(shí)行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕179號)規(guī)定,企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包經(jīng)營后,如果工商登記仍為企業(yè)的,不管其分配方式如何,均應(yīng)先按照企業(yè)所得稅的有關(guān)規(guī)定繳納企業(yè)所得稅,然后才按個(gè)人承包所得的規(guī)定計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。但如果企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包經(jīng)營后,如工商登記改變?yōu)閭€(gè)體工商戶的,應(yīng)依照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅,不再征收企業(yè)所得稅。企業(yè)實(shí)行承包經(jīng)營經(jīng)營后,不能提供完整、準(zhǔn)確的納稅資料、正確計(jì)算應(yīng)納稅所得額的,由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其應(yīng)納稅所得額,并依據(jù)《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定,自行確定征收方式。
承包人是以公司名義從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動,其經(jīng)營所得理應(yīng)屬該公司所有,公司實(shí)現(xiàn)的所得應(yīng)當(dāng)是在繳納企業(yè)所得稅之后進(jìn)行分配。承包人取得的經(jīng)營所得中,其中包含了“截留”的公司所得。所以,對承包人取得的所得是否應(yīng)當(dāng)計(jì)入公司企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額,應(yīng)當(dāng)區(qū)分兩種不同情況:一是對承包人重新辦理了營業(yè)執(zhí)照的,則其所得不并入公司應(yīng)納稅所得額;二是對承包人未重新辦理營業(yè)執(zhí)照的,則其取得的所得應(yīng)當(dāng)先計(jì)入酒店公司的應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。對無法確定承包人的經(jīng)營所得的,稅務(wù)機(jī)關(guān)可以依法核定其所得并入酒店公司所得。
根據(jù)《個(gè)人所得稅法》、《國家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人對企事業(yè)單位實(shí)行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕179號)等相關(guān)規(guī)定,個(gè)人對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得繳納個(gè)人所得稅,區(qū)分以下幾種情況:(1)企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包經(jīng)營經(jīng)營后,承包人按合同(協(xié)議)的規(guī)定只向發(fā)包交納一定費(fèi)用,企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的,承包人取得的所得,按“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。應(yīng)納稅所得額=納稅年度的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得-必要費(fèi)用,其中的必要費(fèi)用按每月3500元定額扣除。(2)企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包經(jīng)營后,承包人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán),僅是按合同(協(xié)議)規(guī)定取得一定所得的,其所得按“工資、薪金所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。(3)企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包經(jīng)營后,如工商登記改變?yōu)閭€(gè)體工商戶的,應(yīng)依照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅。
“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”是以每一納稅年度的收入總額,減除必要費(fèi)用后的余額為應(yīng)納稅所得額。其中收入總額是指納稅人按照承包經(jīng)營合同規(guī)定分得的經(jīng)營利潤以及承包人取得的工資薪金性質(zhì)的所得。也就是說,個(gè)人的承包經(jīng)營所得,即有工資、薪金性質(zhì),又含有生產(chǎn)、經(jīng)營性質(zhì),但考慮到個(gè)人按照承包經(jīng)營合同規(guī)定分到的是經(jīng)營利潤,涉及的生產(chǎn)、經(jīng)營成本費(fèi)用已經(jīng)扣除,所以,稅法規(guī)定,“減除必要費(fèi)用”每月3500元,實(shí)際減除的是相當(dāng)于個(gè)人的生計(jì)及其他費(fèi)用。個(gè)人所得稅的計(jì)稅依據(jù)為“納稅年度的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得—必要費(fèi)用”,或者可以理解為是“企業(yè)的會計(jì)凈利潤-必要費(fèi)用+可能每月領(lǐng)取的工資”。稅法上目前對經(jīng)營凈利潤沒有規(guī)范性的定義,只是強(qiáng)調(diào)按合同規(guī)定分得的利潤。承包者對經(jīng)營成果擁有所有權(quán)(固定上交承包費(fèi)),所以應(yīng)按照承包承租經(jīng)營所得繳納個(gè)人所得稅(不按工資、薪金所得繳納),經(jīng)營成果是會計(jì)利潤減去應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅后的余額。如果承包經(jīng)營企業(yè)有利潤但未分配,仍應(yīng)該按照合同約定,就全額繳納個(gè)人所得稅,需要說明的是,對承包經(jīng)營期間產(chǎn)生的虧損是否可以在以后“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”中彌補(bǔ)?目前暫無明確規(guī)定,筆者認(rèn)為,對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營人的個(gè)人所得稅是以一個(gè)年度為單位計(jì)算納稅,應(yīng)當(dāng)不允許在以后個(gè)人所得稅的應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)。
對于承包人一年內(nèi)分次取得承包、承租經(jīng)營所得,應(yīng)在每次取得承包經(jīng)營所得后預(yù)繳個(gè)人所得稅,年終后3個(gè)月內(nèi)匯算清繳,多退少補(bǔ)。預(yù)繳個(gè)人所得稅應(yīng)將每次所得換算成全年所得后,再計(jì)算應(yīng)預(yù)繳“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”個(gè)人所得稅。
[舉例1]劉某承包某酒店餐飲部,法人營業(yè)執(zhí)照不變。合同規(guī)定:劉某全年上交50萬元承包費(fèi)。劉某每月預(yù)領(lǐng)承包經(jīng)營所得5000元。此外,每月支付劉某工資、薪金性質(zhì)收入5000元。
假設(shè)當(dāng)年該酒店公司核實(shí)的企業(yè)所得稅后利潤為100萬元。則劉某全年承包經(jīng)營所得所得100萬元,扣除上交50萬元承包費(fèi)后,余額50萬元,加上月工資薪金性質(zhì)收入5000元,減除費(fèi)用每月3500元,適用35%稅率,速算扣除數(shù)14750元。由此計(jì)算劉某全年應(yīng)納稅所得額=500000+5000×12-3500×12=518000(元),全年應(yīng)納稅額=518000×35%-14750=166550(元)。分月取得承包經(jīng)營所得(包括工資薪金收入)時(shí)應(yīng)當(dāng)預(yù)繳稅款,每月預(yù)領(lǐng)取承包經(jīng)營所得5000元換算成年度所得為60000元,月工資5000元即全年60000元,減除費(fèi)用3500×12=42000(元),應(yīng)納稅所得額=60000+60000-42000=78000(元),稅率為30%,速算扣除數(shù)為9750元,即每月應(yīng)預(yù)繳“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”個(gè)人所得稅=(78000×30%-9750)÷12=1137.5(元)。則年終匯算清繳時(shí),計(jì)算全年應(yīng)補(bǔ)個(gè)人所得稅=166550-1137.5×12=152900(元)。
對承包人一個(gè)納稅年度內(nèi),承包期不足12個(gè)月的,應(yīng)以其實(shí)際承包經(jīng)營、承租經(jīng)營的月份為一個(gè)納稅年度計(jì)算納稅。計(jì)算公式:應(yīng)納稅所得額=納稅年度承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得額-費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)×納稅年度實(shí)際承包經(jīng)營、承租經(jīng)營的月份數(shù),應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)。
[舉例2]劉某從2013年3月份起承包酒店餐飲部,法人營業(yè)執(zhí)照不變。合同規(guī)定:2013年上交10萬元承包費(fèi),自負(fù)盈虧。
假設(shè)年終結(jié)算企業(yè)所得稅后利潤20萬元,減除劉某上交承包費(fèi)10萬元,實(shí)際承包所得10萬元,其經(jīng)營期10個(gè)月,全年減除費(fèi)用應(yīng)為35000元(3500×10),而不是42000元(3500×12),適用稅率30%,速算扣除數(shù)為9750元。劉某應(yīng)納稅額為:應(yīng)納稅所得額=100000-35000=65000(元),應(yīng)納稅額=65000×30%-9750=9750(元)
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈個(gè)人所得稅代扣代繳暫行辦法〉的通知》(國稅發(fā)〔1995〕65號)第四條規(guī)定,扣繳義務(wù)人向個(gè)人支付下列所得,應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅:(一)工資、薪金所得;(二)對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得;(三)勞務(wù)報(bào)酬所得;(四)稿酬所得;(五)特許權(quán)使用費(fèi)所得;(六)利息、股息、紅利所得;(七)財(cái)產(chǎn)租賃所得;(八)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;(九)偶然所得;(十)經(jīng)國務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得。企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包經(jīng)營、承租經(jīng)營后,承包、承租人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權(quán),僅是按合同(協(xié)議)規(guī)定取得一定所得的,其所得按“工資、薪金所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅;企業(yè)實(shí)行個(gè)人承包經(jīng)營、承租經(jīng)營后,承包、承租人按合同(協(xié)議)的規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費(fèi)用,企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的,承包、承租人取得的所得,按“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
由此可見,酒店公司向承包人支付的“工資、薪金所得”、“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”,應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅。個(gè)人承包經(jīng)營后,如工商登記改變?yōu)閭€(gè)體工商戶的,應(yīng)依照“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅,相應(yīng)酒店公司無個(gè)人所得稅扣繳義務(wù)。