紀宏奎

A公司是一家大型國際酒店，公司為了便于管理，將原直接經(jīng)營的餐飲部實行內(nèi)部承包經(jīng)營。餐飲部承包方式下，誰是餐飲服務營業(yè)稅納稅義務人？公司取得的承包收入是否繳納營業(yè)稅？公司取得的承包收入是否應當繳納房產(chǎn)稅？承包人取得的經(jīng)營所得是否應當并入公司計算繳納企業(yè)所得稅？承包人應當如何繳納個人所得稅？公司是否代收代繳個人所得稅義務？本文結合有關稅收政策分析如下：

一、餐飲服務營業(yè)稅納稅義務人的規(guī)定

根據(jù)《稅收征管法實施細則》第四十九條的規(guī)定，承包人或者承租人有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營權，在財務上獨立核算，并定期向發(fā)包人或者出租人上繳承包費或者租金的，承包人或者承租人應當就其生產(chǎn)、經(jīng)營收入和所得納稅，并接受稅務管理；但是，法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外。而《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人發(fā)生應稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人。結合程序法和實體法，承包人不論是否有獨立的生產(chǎn)經(jīng)營權，在財務上是否獨立核算，只要是以發(fā)包人的名義對外經(jīng)營，并且承包人的法律責任是由發(fā)包人承擔，則發(fā)包人為營業(yè)稅納稅義務人；對不同時符合這兩個條件的情況下，承包人為營業(yè)稅納稅義務人。

所以，酒店實行承包經(jīng)營，如果承包人仍以酒店公司名義經(jīng)營，相應是由發(fā)包人承當相關法律責任，則酒店公司應當為餐飲服務營業(yè)稅納稅義務人；如果承包人向工商部門另行辦理了營業(yè)執(zhí)照或個體工商戶營業(yè)執(zhí)照，則承包人為營業(yè)稅納稅義務人。按照《稅收征管法》的規(guī)定，承包人為納稅義務人的，酒店公司負有向稅務機關報告的義務,酒店公司應當在承包之日起30日內(nèi)將承包人的有關情況向主管稅務機關報告，不報告的，應當對承包人的稅款負納稅連帶責任。

二、公司收取的承包收入是否繳納營業(yè)稅

《國家稅務總局關于企業(yè)出租不動產(chǎn)取得的固定收入征收營業(yè)稅問題的批復》（國稅函〔2001〕78號）規(guī)定，企業(yè)以承包或承租形式將資產(chǎn)提供給內(nèi)部職工和其他人員經(jīng)營，企業(yè)不提供產(chǎn)品、資金，只提供門面、貨柜及其他資產(chǎn)，收取固定的管理費、利潤或其他名目價款的，如承包者或承租者向工商部門領取了分支機構營業(yè)執(zhí)照或個體工商業(yè)戶營業(yè)執(zhí)照，則屬于企業(yè)向分支機構或個體工商業(yè)戶出租不動產(chǎn)和其他資產(chǎn)，企業(yè)向分支機構和個體工商業(yè)戶收取的全部價款，不論其名稱如何，均屬于從事租賃業(yè)務取得的收入，均應按“服務業(yè)—租賃”征收營業(yè)稅。如承包者或承租者未領取任何類型的營業(yè)執(zhí)照，則企業(yè)向承包者或承租者提供各種資產(chǎn)所收取的各種名目的價款，均屬于企業(yè)內(nèi)部的分配行為，不征收營業(yè)稅。

2008年新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十條規(guī)定“除本細則第十一條和第十二條的規(guī)定外，負有營業(yè)稅納稅義務的單位為發(fā)生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內(nèi)設機構?！蹦敲?，發(fā)生應稅行為屬于新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定的情形時，如何征稅呢？

新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十一條規(guī)定“承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）發(fā)生應稅行為，承包人以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關法律責任的，以發(fā)包人為納稅人；否則以承包人為納稅人?！毙隆稜I業(yè)稅暫行條例實施細則》第十條，只排除了屬于第十一條規(guī)定中被管理方（承包人）作為納稅義務單位的情形，管理方（發(fā)包人）發(fā)生應稅行為向被管理方收取貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益（即管理費）是否征收營業(yè)稅，也應按新《營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十條規(guī)定辦理，即判斷其承包費收入是否屬于單位依法不需要辦理稅務登記的內(nèi)設機構之間收取的貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益，屬于的不征收營業(yè)稅,不屬于的征收營業(yè)稅。

所以，酒店以承包形式提供給他人經(jīng)營，凡承包方向工商部門領取了獨立營業(yè)執(zhí)照，則出包方向承包方收取的全部價款，不論其名稱如何，均屬于從事租賃業(yè)務取得收入，按“服務業(yè)——租賃業(yè)”征稅。對承包方未領取任何類型工商營業(yè)執(zhí)照的，則出包方向承包方收取的價款，如承包費、管理費等，無論在財務上如何反映，均屬于企業(yè)內(nèi)部管理的一種形式。也就是說，如果以承包人為納稅人時，則出包人收取的出包收入要按“服務業(yè)——租賃”稅目繳納營業(yè)稅;如果承包人不是納稅人時，出包人收取的承包費收入不用繳納營業(yè)稅，應作為內(nèi)部的利潤分配，相應出包人應按承包人收取的全部價款和價外費用承擔餐飲服務營業(yè)稅納稅義務。

三、公司收取的承包費收入是否繳納房產(chǎn)稅

房產(chǎn)稅征收方式有兩種，一是房屋出租的，應當按取得的租金收入按12%計算繳納房產(chǎn)稅;二是房屋作為自用應當按房產(chǎn)原值扣除規(guī)定一定比例后按1.2%計算繳納房產(chǎn)稅。如果酒店公司將自有的房產(chǎn)實行內(nèi)部承包經(jīng)營，其實質上是屬于房屋自用行為，無論是收取租金還是管理費或折舊費，都只是企業(yè)內(nèi)部核算上的問題，不應視為租金收入，因此，其房產(chǎn)仍按從價計稅辦法計征房產(chǎn)稅。但如果將自有的房屋承包給其他個人，并且單獨辦理了營業(yè)執(zhí)照的，不論采取何種方式和名目，均按出租收入計算繳納房產(chǎn)稅。需要注意的是：收取的承包費收入并非完全是房屋租金收入，其中還包括了餐飲設備、餐具用具等動產(chǎn)租賃收入，對屬于動產(chǎn)租賃收入不屬于房產(chǎn)稅的征稅范圍。所以，需要在承包費收入中加以區(qū)分。另外，如果已按從租計征房產(chǎn)稅，相應酒店公司在從價計征房產(chǎn)稅時，應相應扣除餐飲部的房產(chǎn)原值部分，以免造成重復征收房產(chǎn)。

四、個人承包經(jīng)營所得是否并入公司繳納企業(yè)所得稅

《國家稅務總局關于個人對企事業(yè)單位實行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕179號）規(guī)定，企業(yè)實行個人承包經(jīng)營后，如果工商登記仍為企業(yè)的，不管其分配方式如何，均應先按照企業(yè)所得稅的有關規(guī)定繳納企業(yè)所得稅，然后才按個人承包所得的規(guī)定計算繳納個人所得稅。但如果企業(yè)實行個人承包經(jīng)營后，如工商登記改變?yōu)閭€體工商戶的，應依照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目計征個人所得稅，不再征收企業(yè)所得稅。企業(yè)實行承包經(jīng)營經(jīng)營后，不能提供完整、準確的納稅資料、正確計算應納稅所得額的，由主管稅務機關核定其應納稅所得額，并依據(jù)《稅收征管法》的有關規(guī)定，自行確定征收方式。

承包人是以公司名義從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動，其經(jīng)營所得理應屬該公司所有，公司實現(xiàn)的所得應當是在繳納企業(yè)所得稅之后進行分配。承包人取得的經(jīng)營所得中，其中包含了“截留”的公司所得。所以，對承包人取得的所得是否應當計入公司企業(yè)所得稅應納稅所得額，應當區(qū)分兩種不同情況：一是對承包人重新辦理了營業(yè)執(zhí)照的，則其所得不并入公司應納稅所得額；二是對承包人未重新辦理營業(yè)執(zhí)照的，則其取得的所得應當先計入酒店公司的應納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。對無法確定承包人的經(jīng)營所得的，稅務機關可以依法核定其所得并入酒店公司所得。

五、個人承包經(jīng)營如何繳納個人所得稅

根據(jù)《個人所得稅法》、《國家稅務總局關于個人對企事業(yè)單位實行承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得征稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1994〕179號）等相關規(guī)定，個人對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營取得所得繳納個人所得稅，區(qū)分以下幾種情況：（1）企業(yè)實行個人承包經(jīng)營經(jīng)營后，承包人按合同（協(xié)議）的規(guī)定只向發(fā)包交納一定費用，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的，承包人取得的所得，按“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”計算繳納個人所得稅。應納稅所得額=納稅年度的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得－必要費用，其中的必要費用按每月3500元定額扣除。（2）企業(yè)實行個人承包經(jīng)營后，承包人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，其所得按“工資、薪金所得”計算繳納個人所得稅。（3）企業(yè)實行個人承包經(jīng)營后，如工商登記改變?yōu)閭€體工商戶的，應依照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目計征個人所得稅。

“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”是以每一納稅年度的收入總額，減除必要費用后的余額為應納稅所得額。其中收入總額是指納稅人按照承包經(jīng)營合同規(guī)定分得的經(jīng)營利潤以及承包人取得的工資薪金性質的所得。也就是說，個人的承包經(jīng)營所得，即有工資、薪金性質，又含有生產(chǎn)、經(jīng)營性質，但考慮到個人按照承包經(jīng)營合同規(guī)定分到的是經(jīng)營利潤，涉及的生產(chǎn)、經(jīng)營成本費用已經(jīng)扣除，所以，稅法規(guī)定，“減除必要費用”每月3500元，實際減除的是相當于個人的生計及其他費用。個人所得稅的計稅依據(jù)為“納稅年度的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得—必要費用”，或者可以理解為是“企業(yè)的會計凈利潤－必要費用+可能每月領取的工資”。稅法上目前對經(jīng)營凈利潤沒有規(guī)范性的定義，只是強調按合同規(guī)定分得的利潤。承包者對經(jīng)營成果擁有所有權（固定上交承包費），所以應按照承包承租經(jīng)營所得繳納個人所得稅（不按工資、薪金所得繳納），經(jīng)營成果是會計利潤減去應繳納的企業(yè)所得稅后的余額。如果承包經(jīng)營企業(yè)有利潤但未分配，仍應該按照合同約定，就全額繳納個人所得稅，需要說明的是，對承包經(jīng)營期間產(chǎn)生的虧損是否可以在以后“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”中彌補？目前暫無明確規(guī)定，筆者認為，對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營人的個人所得稅是以一個年度為單位計算納稅，應當不允許在以后個人所得稅的應納稅所得額中彌補。

對于承包人一年內(nèi)分次取得承包、承租經(jīng)營所得，應在每次取得承包經(jīng)營所得后預繳個人所得稅，年終后3個月內(nèi)匯算清繳，多退少補。預繳個人所得稅應將每次所得換算成全年所得后，再計算應預繳“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”個人所得稅。

［舉例1］劉某承包某酒店餐飲部，法人營業(yè)執(zhí)照不變。合同規(guī)定：劉某全年上交50萬元承包費。劉某每月預領承包經(jīng)營所得5000元。此外，每月支付劉某工資、薪金性質收入5000元。

假設當年該酒店公司核實的企業(yè)所得稅后利潤為100萬元。則劉某全年承包經(jīng)營所得所得100萬元，扣除上交50萬元承包費后，余額50萬元，加上月工資薪金性質收入5000元，減除費用每月3500元，適用35%稅率，速算扣除數(shù)14750元。由此計算劉某全年應納稅所得額=500000+5000×12-3500×12=518000（元），全年應納稅額=518000×35%-14750=166550（元）。分月取得承包經(jīng)營所得（包括工資薪金收入）時應當預繳稅款，每月預領取承包經(jīng)營所得5000元換算成年度所得為60000元，月工資5000元即全年60000元，減除費用3500×12=42000（元），應納稅所得額=60000+60000-42000=78000（元），稅率為30%，速算扣除數(shù)為9750元，即每月應預繳“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”個人所得稅=（78000×30%-9750）÷12=1137.5（元）。則年終匯算清繳時，計算全年應補個人所得稅=166550-1137.5×12=152900（元）。

對承包人一個納稅年度內(nèi)，承包期不足12個月的，應以其實際承包經(jīng)營、承租經(jīng)營的月份為一個納稅年度計算納稅。計算公式：應納稅所得額=納稅年度承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得額－費用扣除標準×納稅年度實際承包經(jīng)營、承租經(jīng)營的月份數(shù)，應納稅額=應納稅所得額×適用稅率－速算扣除數(shù)。

［舉例2］劉某從2013年3月份起承包酒店餐飲部，法人營業(yè)執(zhí)照不變。合同規(guī)定：2013年上交10萬元承包費，自負盈虧。

假設年終結算企業(yè)所得稅后利潤20萬元，減除劉某上交承包費10萬元，實際承包所得10萬元，其經(jīng)營期10個月，全年減除費用應為35000元（3500×10），而不是42000元（3500×12），適用稅率30%，速算扣除數(shù)為9750元。劉某應納稅額為：應納稅所得額=100000-35000=65000（元），應納稅額=65000×30%-9750=9750（元）

六、酒店公司是否有代扣代繳個人所得稅的義務

根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈個人所得稅代扣代繳暫行辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔1995〕65號）第四條規(guī)定，扣繳義務人向個人支付下列所得，應代扣代繳個人所得稅：（一）工資、薪金所得；（二）對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得；（三）勞務報酬所得；（四）稿酬所得；（五）特許權使用費所得；（六）利息、股息、紅利所得；（七）財產(chǎn)租賃所得；（八）財產(chǎn)轉讓所得；（九）偶然所得；（十）經(jīng)國務院財政部門確定征稅的其他所得。企業(yè)實行個人承包經(jīng)營、承租經(jīng)營后，承包、承租人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權，僅是按合同（協(xié)議）規(guī)定取得一定所得的，其所得按“工資、薪金所得”計算繳納個人所得稅；企業(yè)實行個人承包經(jīng)營、承租經(jīng)營后，承包、承租人按合同（協(xié)議）的規(guī)定只向發(fā)包、出租方交納一定費用，企業(yè)經(jīng)營成果歸其所有的，承包、承租人取得的所得，按“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”計算繳納個人所得稅。

由此可見，酒店公司向承包人支付的“工資、薪金所得”、“對企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”，應代扣代繳個人所得稅。個人承包經(jīng)營后，如工商登記改變?yōu)閭€體工商戶的，應依照“個體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”項目計征個人所得稅，相應酒店公司無個人所得稅扣繳義務。