鄧睿哲

一、稅務(wù)行政自由裁量權(quán)的主要形式與內(nèi)容

稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)，是稅務(wù)機關(guān)根據(jù)納稅人、扣繳義務(wù)人和其他相對人的稅收違法行為內(nèi)容、情節(jié)、后果等情況，依法確定處罰方式、處罰手段、處罰額度的自主決定權(quán)。行政處罰自由裁量權(quán)可以歸納為七種形式。

1.以“可以”形式授權(quán)稅務(wù)機關(guān)選擇罰與不罰。依法準許稅務(wù)機關(guān)根據(jù)案件情況，選擇適用不同的處理方式，決定實施處罰或不予處罰。如“納稅人未按照規(guī)定辦理稅務(wù)登記證件驗證或者換證手續(xù)的，可以處2000元以下的罰款”。這種規(guī)定授權(quán)稅務(wù)機關(guān)可以裁量“為”或“不為”。

2.以金額形式或倍數(shù)形式確定裁量的法定區(qū)間。如“納稅人、納稅擔(dān)保人采取欺騙、隱瞞等手段提供擔(dān)保的，由稅務(wù)機關(guān)處以1000元以下罰款”。對“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，由稅務(wù)機關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依法在以金額形式或倍數(shù)形式確定的裁量區(qū)間內(nèi)實施處罰。

3.授權(quán)稅務(wù)機關(guān)對違法行為事實進行認定。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)依法對案情進行判定，決定是否予以處罰。如對“應(yīng)取得而未取得發(fā)票”的,依法“由稅務(wù)機關(guān)責(zé)令限期改正，沒收非法所得，可以并處一萬元以下的罰款”。在相關(guān)法律未就“應(yīng)取得發(fā)票”作出明確規(guī)定的情形下,納稅人的行為是否屬于“應(yīng)取得而未取得發(fā)票”的認定權(quán)歸屬稅務(wù)機關(guān)。

4.授權(quán)稅務(wù)機關(guān)對違法行為性質(zhì)進行認定。個別法律條款中有關(guān)于“情節(jié)輕微”、“情節(jié)嚴重”等語意模糊的文字表述，但對于“輕微”、“嚴重”卻沒有明確的認定標準。稅務(wù)機關(guān)在實際執(zhí)行過程中，有著不同的認識和理解，處罰執(zhí)行標準也不盡相同。

5.授權(quán)稅務(wù)機關(guān)選擇適用不同的處罰方式。有關(guān)法律規(guī)定，“非法攜帶、郵寄、運輸或者存放空白發(fā)票的，由稅務(wù)機關(guān)收繳發(fā)票，沒收非法所得，可以并處一萬元以下的罰款”。由此授權(quán)稅務(wù)機關(guān)依據(jù)案情實際，決定單獨實施沒收非法所得或決定一并適用沒收非法所得和罰款兩種處罰形式。

6.授權(quán)稅務(wù)機關(guān)自行決定某些重要時限。有關(guān)法律規(guī)定，對于納稅人的一些稅收違法行為，稅務(wù)機關(guān)可依法責(zé)令限期改正。但對于應(yīng)當(dāng)在多長的期限內(nèi)進行改正，沒有作出具體規(guī)定。不同的稅務(wù)機關(guān)各自從合理性角度出發(fā)，確定不同的、適當(dāng)?shù)母恼谙?。這種時限上的差異，也是稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)的體現(xiàn)。

7.授權(quán)稅務(wù)機關(guān)依法取得強制執(zhí)行的自由裁量權(quán)。有關(guān)法律規(guī)定，“當(dāng)事人對稅務(wù)機關(guān)的處罰決定逾期不申請行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強制執(zhí)行措施，或者申請人民法院強制執(zhí)行”。稅務(wù)機關(guān)在行政處罰時，可自主決定實施強制執(zhí)行措施或者申請人民法院強制執(zhí)行。

二、稅務(wù)行政自由裁量權(quán)實踐中存在的問題

1.立法層面存在的問題。一是自由裁量的幅度過于寬泛。如《發(fā)票管理辦法》規(guī)定虛開發(fā)票金額超過1萬元的，由稅務(wù)機關(guān)沒收違法所得，并處5萬元以上50萬元以下的罰款，罰款金額上下限相差達到10倍；《稅收征管法》對偷稅等行為設(shè)定了對應(yīng)稅款百分之五十以上五倍以下的罰款，處罰的倍數(shù)最高相差也達到了10倍。在如此寬泛的條件下，要做到合理裁量、公正裁量，并不是一件很容易的事情。二是法律制度并沒有明確自由裁量的原則。我國稅收法律制度并沒有明確規(guī)定相關(guān)事實因素和法律因素，法律效果和社會效果，應(yīng)排除哪些不相關(guān)因素，在此前提條件下，要求稅務(wù)人員在稅務(wù)自由裁量時不違反合理性、正當(dāng)性原則，是極其困難的。三是制度體系不完善。為了規(guī)范稅務(wù)自由裁量權(quán)，國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》，明確“規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)，防止和減少稅務(wù)機關(guān)隨意執(zhí)法、選擇性執(zhí)法和機械性執(zhí)法等問題……各省國、地稅機關(guān)原則上應(yīng)當(dāng)根據(jù)本地區(qū)稅收執(zhí)法實際，聯(lián)合制定本地區(qū)統(tǒng)一適用的規(guī)范各項稅務(wù)行政裁量權(quán)的裁量基準”。這種裁量基準的出臺，進一步規(guī)范了稅務(wù)行政處罰自由裁量權(quán)，但又限制和縮小了行政裁量權(quán)，與立法賦予權(quán)限的目的不一致。如有些地區(qū)的裁量基準包括“違法違章種類、違法行為、處罰依據(jù)、違法情節(jié)、違法程度和處罰基準”等6項，將如此復(fù)雜的稅務(wù)自由裁量歸并為6項，過于簡化。沒有充分考慮行政相對人是否主觀故意，是否出于非法目的，是否積極消除其帶來的不利影響等多種因素。同時，對于裁量基準，由各地區(qū)根據(jù)自身的情況制定，造成了區(qū)域之間稅收裁量基準的不統(tǒng)一，帶來新的不公平。

2.適用層面存在的問題。一是機械性執(zhí)法，違背了自由裁量設(shè)計的初衷。國家稅務(wù)總局設(shè)計稅務(wù)裁量基準制度的初衷，是為了實現(xiàn)國稅局與地稅局之間、不同地區(qū)之間，對基本相同的稅收違法行為處罰結(jié)果相同的目標?？偩帧蛾P(guān)于規(guī)范稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見》中明確：“裁量基準是對行政裁量權(quán)按照一定標準進行細化、量化和具體化的重要參考指標”，而在實際操作中，稅務(wù)機關(guān)不是把裁量基準作為裁量的重要參考指標，而是作為稅務(wù)行政的指令性指標，更有甚者，還作為稅務(wù)人員執(zhí)法過錯的考核指標，這明顯是與自由裁量的政策設(shè)計意圖相違背。二是隨意性執(zhí)法，濫用自由裁量權(quán)現(xiàn)象難以解決。各地雖然制定了稅務(wù)行政裁量基準，但這種裁量基準的空間也是十分巨大的，為隨意性執(zhí)法提供了基礎(chǔ)。如《湖北省稅務(wù)行政處罰裁量基準（試行）》規(guī)定，“對偷稅金額占同稅種應(yīng)納稅額百分之三十以上的，違法程度嚴重的，處百分之七十以上五倍以下的罰款”，“對逃避追繳欠稅金額在100萬元以上的，違法程度嚴重的，處百分之七十以上五倍以下的罰款”，這種規(guī)定不僅沒有考慮企業(yè)的規(guī)模，而且在70%與5倍之間，留下了如此巨大的操作空間?；诖?，稅務(wù)人員在行使自由裁量權(quán)時，對法定因素或常理因素的思考難以全面，容易產(chǎn)生隨意性執(zhí)法。三是選擇性執(zhí)法，以稅謀私現(xiàn)象難以防控。長期以來，稅務(wù)行政重合法性、輕合理性，選擇性執(zhí)法、濫用自由裁量權(quán)的現(xiàn)象時有發(fā)生，特別是收“人情稅、關(guān)系稅”，“吃、拿、卡、要、報”的現(xiàn)象難以管控。如對“納稅人、扣繳義務(wù)人編造虛假計稅依據(jù)，偷稅，逃避追繳欠稅”三種違法行為的處罰標準不同，同一種違法行為的處罰標準也不同，存在一定的管理漏洞。

3.配套層面存在的問題。一是缺乏科學(xué)的參考體系。由于行政自由裁量權(quán)的空間很大，需要考慮的因素很多，沒有明確的參照體系，導(dǎo)致稅務(wù)行政裁量難度很大。雖然目前總局和各省都制定了關(guān)于稅務(wù)行政裁量權(quán)工作的指導(dǎo)意見和裁量基準，但還很不完善，科學(xué)性還不夠，指導(dǎo)性還不夠，操作性還不夠。二是缺乏有效的監(jiān)控體系。目前，不管是內(nèi)部監(jiān)督，還是外部監(jiān)督，其監(jiān)督重點大多集中在稅務(wù)行政處罰的合法性上，對合理性問題的監(jiān)督控制，缺少政策支持以及法律依據(jù)。三是缺乏規(guī)范的考核體系。目前稅務(wù)系統(tǒng)推行的稅收執(zhí)法過錯追究，僅限于對“合法性”的審查，對顯失公正的糾錯，對公正性、合理性審查還處于空白狀況，對準確運用稅收自由裁量權(quán)的，沒有激勵措施，對濫用稅收自由裁量權(quán)的，沒有約束措施，稅務(wù)行政行為的不合理和瑕疵，難以得到及時的糾正，納稅人權(quán)利的維護缺乏有效的制度保障。

三、如何規(guī)范稅務(wù)行政自由裁量權(quán)

1.發(fā)揮判例指導(dǎo)作用。要盡快明確稅務(wù)行政自由裁量的相關(guān)因素，排除不相關(guān)因素，以及各因素在行政裁量中的權(quán)重，解決標準界定和解釋問題，不能簡單地把行政裁量權(quán)進行細分和數(shù)量化。要從總局層面收集各種相關(guān)判例，及時進行更新和發(fā)布，充分發(fā)揮典型案例的指導(dǎo)和參考作用。

2.發(fā)揮審查監(jiān)督作用。要建立監(jiān)督網(wǎng)絡(luò)，解決監(jiān)督權(quán)虛化問題。按照合理分權(quán)、權(quán)力制衡的原則，明確征收、管理、審查等環(huán)節(jié)的職責(zé)，實行責(zé)任考核，充分保證征收、管理、審查職責(zé)的履行；積極抓好行政處罰工作情況的檢查、指導(dǎo)，認真抓好行政自由裁量權(quán)運用行為的審查、備案工作；認真開展稅收行政執(zhí)法監(jiān)督檢查，每年把行政自由裁量權(quán)的行使作為一項必查內(nèi)容進行檢查，發(fā)現(xiàn)問題，及時糾錯整改，不斷增強稅務(wù)人員的自律意識。要實行稅務(wù)行政處罰案卷定期評查制度，建立起稅務(wù)行政處罰案卷評查長效機制，從根本上改變稅務(wù)行政自由裁量權(quán)不受約束的現(xiàn)狀。

3.發(fā)揮集體審議作用。對重大自由裁量案件，要實行備案制度和集體審議制度。下級稅務(wù)機關(guān)應(yīng)將重大自由裁量案件及時向上級稅務(wù)機關(guān)備案，接受其對報備案件的審查。同時，要設(shè)立重大稅務(wù)行政自由裁量案件集體審議制度，如對公民處以2萬元以上或?qū)Ψㄈ思捌渌M織處以10萬元以上罰款的案件、上級督辦的或涉及面廣社會影響較大的案件等，要通過重大稅務(wù)行政處罰案件審理委員會進行審理。

4.發(fā)揮程序救濟作用。要明確稅務(wù)自由裁量的環(huán)節(jié)、步驟和程序，對納稅人實行救濟。特別是稅務(wù)機關(guān)在行使自由裁量權(quán)并可能做出對納稅人不利的行政決定時，必須保證納稅人享有了解行政機關(guān)行政行為依據(jù)的權(quán)利，有申請聽證等方式為自己辯護的權(quán)利，通過行政復(fù)議維護權(quán)益的權(quán)利。

5.發(fā)揮考核激勵作用。稅務(wù)機關(guān)要調(diào)整征管信息系統(tǒng)和執(zhí)法考核信息系統(tǒng)的相關(guān)指標，使“軟約束”變成“硬杠杠”，促進稅收執(zhí)法質(zhì)量的提高。要全面落實稅收執(zhí)法責(zé)任制，積極完善稅務(wù)執(zhí)法監(jiān)督體系，建立工作流程、明確崗位職責(zé)、實行評議考核、嚴格錯案追究，對濫用自由裁量權(quán)的人員，實行責(zé)任追究制度；對準確運用自由裁量人員，實行相應(yīng)的激勵制度，不斷規(guī)范稅收自由裁量權(quán)的行使，全面提高稅務(wù)行政水平和質(zhì)量。