楊 賀 鄭石橋

楊 賀，南京審計(jì)學(xué)院審計(jì)碩士 210029

鄭石橋，南京審計(jì)學(xué)院審計(jì)科學(xué)研究院教授 210029

一、引 言

我國國家審計(jì)制度恢復(fù)以來已走過30年的發(fā)展歷程，然而屢審屢犯現(xiàn)象依舊存在。審計(jì)只是起點(diǎn)而不是終點(diǎn)，有審無改則意味著審計(jì)效果未真正實(shí)現(xiàn)。

隨著社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷深化，審計(jì)領(lǐng)域進(jìn)一步擴(kuò)大。從最初的財(cái)務(wù)收支真實(shí)性審計(jì)，逐步擴(kuò)展到績效審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等各個方面，在工程施工、環(huán)境安全、公共治理、金融監(jiān)管等多個領(lǐng)域發(fā)揮作用，這需要更多的審計(jì)資源。與此同時，由于信息技術(shù)的發(fā)展、審計(jì)作業(yè)規(guī)范程度的提高，審計(jì)作業(yè)消耗的邊際時間成本和人力成本日益降低，審計(jì)效率逐漸提升，這為審計(jì)覆蓋率的提高提供了客觀條件。2014年10月，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》，凡是涉及管理、分配、使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的部門、單位和個人，都要接受審計(jì)、配合審計(jì)。審計(jì)“全覆蓋”已成為十八屆四中全會以來對審計(jì)工作的明確要求，那么，提高覆蓋率能否推動審計(jì)效果的實(shí)現(xiàn)，審計(jì)全覆蓋具有哪些現(xiàn)實(shí)意義，這些問題值得我們深入思考和研究。

審計(jì)覆蓋率，即實(shí)施審計(jì)的概率，可以用審計(jì)（調(diào)查）單位數(shù)占應(yīng)審單位數(shù)的比率來表示。審計(jì)效果是審計(jì)產(chǎn)生的最終結(jié)果，應(yīng)表現(xiàn)為被審計(jì)單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支更加真實(shí)、更加合法和更加有效益?，F(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏直接針對審計(jì)效果的研究，相關(guān)探討主要圍繞審計(jì)質(zhì)量。國內(nèi)外學(xué)者的觀點(diǎn)大致可以將審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵歸納為程序（過程）審計(jì)質(zhì)量和結(jié)果審計(jì)質(zhì)量，表現(xiàn)為審計(jì)工作與相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的符合程度，以及審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量和審計(jì)結(jié)果運(yùn)用的情況。但是審計(jì)效果和審計(jì)質(zhì)量兩者不能等同，審計(jì)的最終目的是促使被審計(jì)單位抑制其機(jī)會主義行為，審計(jì)效果就表現(xiàn)為這一目的是否達(dá)到。審計(jì)質(zhì)量高，并不意味著審計(jì)效果好。一個審計(jì)項(xiàng)目的程序合法合規(guī)，審計(jì)結(jié)論真實(shí)有效，審計(jì)結(jié)果的采用情況好，但若不能抑制被審計(jì)單位未來的違規(guī)行為，審計(jì)效果就無從體現(xiàn)，這就是我們通常說的“屢審屢犯”現(xiàn)象。從這種意義上來看，目前對審計(jì)質(zhì)量的研究并不能完整地詮釋審計(jì)效果。關(guān)于審計(jì)效果的界定和影響因素的相關(guān)研究較少，有學(xué)者通過構(gòu)建理論框架得出審計(jì)處罰、審計(jì)頻度以及審計(jì)機(jī)關(guān)組織模式等影響審計(jì)效果的結(jié)論（鄭石橋，2012），但尚未建立起實(shí)證研究框架。對于審計(jì)覆蓋率的研究則更為貧乏，我國政府審計(jì)的覆蓋程度較低，且對于大多數(shù)審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)覆蓋率沒有明文要求?；诖?，本文對審計(jì)效果進(jìn)行界定并將其分解為三個因素進(jìn)行衡量，就審計(jì)覆蓋率對審計(jì)效果的影響從四條路徑進(jìn)行了理論分析，并通過實(shí)證分析進(jìn)行驗(yàn)證，在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)政策性建議。

二、理論分析和研究假設(shè)

本文提出的解釋審計(jì)覆蓋率與審計(jì)效果之間的關(guān)系的理論框架如圖1所示。

圖1 審計(jì)覆蓋率和審計(jì)效果的關(guān)系框架

（一）審計(jì)覆蓋率的提高，有助于增強(qiáng)審計(jì)的威懾效應(yīng)，進(jìn)而抑制代理人的違規(guī)行為，影響審計(jì)效果。

首先引入犯罪學(xué)中的威懾理論。古典犯罪學(xué)派代表人物貝卡里亞認(rèn)為：“對于犯罪最強(qiáng)有力的約束力量不是刑罰的嚴(yán)酷性，而是刑罰的必定性”?！凹词剐塘P溫和，刑罰的確定性，也往往會比對另一更加恐怖但是仍夾雜著不受懲罰的希望的刑罰的恐懼，帶給人更強(qiáng)烈的印象；即便是最少的不幸，只要是確定會來的，也往往會震懾人們的精神”。貝克爾認(rèn)為，無論提高懲罰概率程度還是嚴(yán)厲程度，都能夠減少（威懾）犯罪。從上述論斷可以看出，刑罰的必定性（懲罰概率）是威懾效應(yīng)的重要影響因素。就審計(jì)而言，相似的機(jī)制同樣存在。審計(jì)機(jī)關(guān)被賦予了處理處罰權(quán)，雖然不如司法機(jī)關(guān)的刑罰權(quán)嚴(yán)厲，但仍然具有相當(dāng)?shù)臋?quán)威性和強(qiáng)制力。本質(zhì)上，審計(jì)是委托人應(yīng)對代理人（被審計(jì)單位）機(jī)會主義行為的一種機(jī)制（鄭石橋，2011）。如果審計(jì)覆蓋率高，即代理人預(yù)期接受審計(jì)的概率高，代理人的機(jī)會主義行為受到處理處罰的概率或必定性就提高，那么審計(jì)對機(jī)會主義行為的威懾效應(yīng)將會顯著增強(qiáng)。在此威懾作用下，代理人會相應(yīng)地約束其機(jī)會主義行為，體現(xiàn)為違規(guī)程度的降低。由此提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：審計(jì)覆蓋率與被審計(jì)單位違規(guī)程度顯著負(fù)相關(guān)。

（二）審計(jì)覆蓋率的提高，有助于加強(qiáng)代理人的輿論壓力和政治成本，有助于提高審計(jì)建議的質(zhì)量，提升審計(jì)整改氛圍，進(jìn)而提高審計(jì)處理處罰執(zhí)行率和審計(jì)建議采納率，影響審計(jì)效果。

覆蓋率的高低對審計(jì)結(jié)論的執(zhí)行率和審計(jì)建議的采納率也會產(chǎn)生一定影響。在較高的審計(jì)覆蓋率下，若未進(jìn)行及時、有效地整改，同一代理人、同一機(jī)會主義行為在近些年內(nèi)很可能會被重復(fù)審計(jì)并被審計(jì)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注和點(diǎn)名，這給代理人帶來了一定的輿論壓力，同時給被審計(jì)單位的負(fù)責(zé)人造成很大的政治成本。這種對遠(yuǎn)期風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)期會作用于現(xiàn)期的行為，而覆蓋率越高，遠(yuǎn)期風(fēng)險(xiǎn)越大，越發(fā)促使代理人高效的執(zhí)行審計(jì)決定，并同時作用于審計(jì)建議的采納率。當(dāng)然，采納率并不必然受此影響，不接受審計(jì)建議的風(fēng)險(xiǎn)是較小的，它并不是代理人的法定義務(wù)。是否采納審計(jì)建議，首先取決于審計(jì)建議的質(zhì)量是否過關(guān)，實(shí)際中是否可行。一般而言，審計(jì)覆蓋率與審計(jì)建議質(zhì)量呈現(xiàn)一定程度的正相關(guān)性。高覆蓋率下，有利于審計(jì)人員深入了解相關(guān)領(lǐng)域的知識，拓展視野，既能了解到違規(guī)單位的違規(guī)做法，又能了解到合規(guī)單位的良好做法，這對審計(jì)建議的質(zhì)量提升很有幫助。

基于上述的輿論壓力和政治成本路徑，以及質(zhì)量效應(yīng)路徑，審計(jì)的監(jiān)督性、服務(wù)性得以高效體現(xiàn)。在高覆蓋率下，這種審計(jì)職能的發(fā)揮更加普遍化，使得更多的代理人了解和接受審計(jì)機(jī)制。這有利于形成如下的氛圍環(huán)境：代理人會主動遵循審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)的要求，配合審計(jì)作業(yè)、執(zhí)行審計(jì)決定、采納審計(jì)建議等。當(dāng)然，這種氛圍的形成并非一日功成，覆蓋率對審計(jì)效果的影響是動態(tài)延時性的。但不可否認(rèn)，審計(jì)整改文化氛圍的形成，必然對代理人及時履行審計(jì)決定、合理采納建議起到重要作用。由此提出以下兩個假設(shè)：

假設(shè)2：審計(jì)覆蓋率與審計(jì)處理處罰執(zhí)行率顯著正相關(guān)。

假設(shè)3：審計(jì)覆蓋率與審計(jì)建議采納率顯著正相關(guān)。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）變量設(shè)計(jì)

1.解釋變量：審計(jì)覆蓋率

審計(jì)覆蓋率（X）＝審計(jì)單位數(shù)/機(jī)關(guān)法人、事業(yè)法人和國有企業(yè)單位數(shù)

2.依存變量：審計(jì)效果

（1）單位平均違規(guī)金額

單位平均違規(guī)金額（Y）＝違規(guī)金額/審計(jì)（調(diào)查）單位數(shù)量

（2）審計(jì)處理處罰執(zhí)行率

針對單位的審計(jì)處理處罰執(zhí)行率，主要表現(xiàn)為審計(jì)處理處罰落實(shí)情況，包括：上交財(cái)政執(zhí)行率，減少財(cái)政撥款執(zhí)行率，歸還原渠道資金執(zhí)行率，調(diào)賬處理處罰執(zhí)行率。各個指標(biāo)的計(jì)算方法如表1所示。

表1 審計(jì)處理處罰執(zhí)行率指標(biāo)

（3）審計(jì)建議采納率。

審計(jì)建議采納率（Q）＝被采納的審計(jì)建議/審計(jì)提出建議（條）

3.控制變量

和秀星、鄭石橋（2011）發(fā)現(xiàn)財(cái)政狀況影響審計(jì)處理執(zhí)行效率，并使用人均財(cái)政收支來表示財(cái)政狀況(F)，本文也采用這個方法。

鄭石橋、許莉（2011）發(fā)現(xiàn)政府干預(yù)影響審計(jì)處理執(zhí)行率，政府干預(yù)(G)有多個計(jì)量方法，以往的研究文獻(xiàn)大都采用政府財(cái)政支出占GDP的比例或政府消費(fèi)占GDP的比例來衡量政府對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)強(qiáng)度，本文采用市場化指數(shù)來量度政府干預(yù)。根據(jù)樊綱、王小魯、朱恒鵬的市場化指數(shù)，用15減去各地區(qū)的市場化指數(shù)得到政府干預(yù)指數(shù)。即政府干預(yù)指數(shù)＝15-市場化指數(shù)。

陳希暉、陳燕（2013）發(fā)現(xiàn)法制環(huán)境對審計(jì)處理執(zhí)行效率具有顯著影響，并采用中介組織發(fā)育和法律環(huán)境指數(shù)來衡量法制環(huán)境。本文借鑒了該指標(biāo)的計(jì)算方法?？刂谱兞扛髦笜?biāo)的含義和計(jì)算方法如表2所示。

表2 控制變量指標(biāo)

（二）樣本選擇和數(shù)據(jù)收集

(1)本文將2004、2008、2009和2010年31個省市的數(shù)據(jù)作為截面數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。地方審計(jì)機(jī)關(guān)（共31個省、市）的審計(jì)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來源自《中國審計(jì)年鑒》以及中華人民共和國審計(jì)署網(wǎng)站；(2)“政府干預(yù)”和“財(cái)政狀況”中的財(cái)政收支和人口數(shù)據(jù)來源于國家統(tǒng)計(jì)局官方網(wǎng)站的“分省年度數(shù)據(jù)”數(shù)據(jù)庫?！罢深A(yù)”中的市場化指數(shù)來源于樊綱、王小魯?shù)氖袌龌M(jìn)程報(bào)告（2011），報(bào)告中的數(shù)據(jù)截止至2009年，本文使用的2010年數(shù)據(jù)是根據(jù)2007-2009年數(shù)據(jù)運(yùn)用趨勢平滑法推測所得；(3)“機(jī)關(guān)法人、事業(yè)法人和國有企業(yè)單位數(shù)”2008-2010年數(shù)據(jù)來源于《中國基本單位統(tǒng)計(jì)年鑒》，2004年和2008年數(shù)據(jù)來源于《全國經(jīng)濟(jì)普查年鑒2004》和《全國經(jīng)濟(jì)普查年鑒2008》。

（三）模型設(shè)計(jì)

為驗(yàn)證上述假設(shè)，本文設(shè)計(jì)如下模型：

Yt表示t年的單位平均違規(guī)金額；Xt表示t年的審計(jì)覆蓋率；Gt表示t年的政府干預(yù)；Ft表示t年的財(cái)政狀況；Ht表示t年的法制環(huán)境。

Zt表示t年的審計(jì)處理處罰執(zhí)行率；i表示審計(jì)處理處罰的類型，包括上交財(cái)政、減少財(cái)政撥款、歸還原渠道資金和調(diào)賬處理；Xt表示t年的審計(jì)覆蓋率；Gt表示t年的政府干預(yù)；Ft表示t年的財(cái)政狀況；Ht表示t年的法制環(huán)境。

Qt表示t年的審計(jì)建議采納率；Xt表示t年的審計(jì)覆蓋率；Gt表示t年的政府干預(yù)；Ft表示t年的財(cái)政狀況；Ht表示t年的法制環(huán)境。

四、統(tǒng)計(jì)分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

表3 描述統(tǒng)計(jì)量

樣本變量描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果如表3所示。

從中可以看出，各指標(biāo)的極差和標(biāo)準(zhǔn)差均較大，說明不同省份不同年度的情況差異較大，這也為研究不同地區(qū)審計(jì)覆蓋率的差異是否對審計(jì)效果產(chǎn)生影響奠定了基礎(chǔ)。審計(jì)覆蓋率X位于3.35%-32.55%之間，均值為12.81%。從一般意義上可以理解為每個單位平均8年才接受一次審計(jì)，這與目前實(shí)現(xiàn)審計(jì)“全覆蓋”的目標(biāo)還有很大差距。單位平均違規(guī)程度Y位于12.40-1189.79萬元之間，均值為243.30萬元。審計(jì)處理處罰執(zhí)行率（Z1-Z4）從均值來看，上交財(cái)政執(zhí)行率83.78%，減少財(cái)政撥款執(zhí)行率101.05%，歸還原渠道資金執(zhí)行率61.33%，調(diào)賬處理執(zhí)行率68.14%。通過對極大值的觀察發(fā)現(xiàn)，代表處理處罰執(zhí)行率的四個指標(biāo)均存在異常值，影響了均值的可靠性。由此，我們將部分異常值（上海市2010年的Z1，福建2008年的Z1和Z3，重慶市2004年的Z2，陜西省2009年和2010年的Z2，以及天津市2009年的Z4）剔除后再次進(jìn)行描述性分析（表略）。此時，審計(jì)處理處罰執(zhí)行率（Z1-Z4）的均值分別為66.46%，82.98%，55.04%和54.00%。說明除了減少財(cái)政撥款執(zhí)行情況較好，審計(jì)機(jī)關(guān)做出的其他處理處罰決定并沒有得到高效的執(zhí)行。審計(jì)建議采納率Q位于21.96%-84.3%之間，均值為62.86%，整體來看半數(shù)以上的審計(jì)建議得到了采納，審計(jì)的預(yù)防功能得以一定程度的發(fā)揮。

（二）相關(guān)性分析

本文對解釋變量（審計(jì)覆蓋率X、政府干預(yù)G、財(cái)政狀況F、法制環(huán)境H）進(jìn)行了相關(guān)性分析，如表4所示。法制環(huán)境H與政府干預(yù)G及財(cái)政狀況F之間的Pearson系數(shù)較高，可能存在多重共線性，在下文的回歸分析中將會特別注意該問題。其他解釋變量的Pearson系數(shù)均低于0.4，不存在嚴(yán)重的共線性。

表4 Pearson系數(shù)分析

（三）回歸結(jié)果分析

考慮到潛在的多重共線性的影響，本文采用逐步回歸法對上述截面數(shù)據(jù)進(jìn)行多元回歸分析。

1.模型一

從散點(diǎn)圖（圖略）中可以直觀的感受到兩個變量可能具有一定的負(fù)相關(guān)關(guān)系。以審計(jì)覆蓋率X、財(cái)政狀況F、政府干預(yù)G和法制環(huán)境H為解釋變量，單位違規(guī)程度Y為依存變量，進(jìn)行逐步回歸檢驗(yàn)。表5是模型一的回歸分析結(jié)果。

樣本包含31個省份，124個樣本數(shù)據(jù)。參數(shù)聯(lián)合檢驗(yàn)的F統(tǒng)計(jì)量和相應(yīng)的P值分別為5.05和0.0009，表明參數(shù)整體在1%的水平上顯著。R2分別為14.50%，調(diào)整R2為11.63%。審計(jì)覆蓋率X的回歸系數(shù)為負(fù)，且在1%的水平上顯著，說明審計(jì)覆蓋率與單位違規(guī)程度顯著負(fù)相關(guān)。通過對控制變量的回歸分析發(fā)現(xiàn)，財(cái)政狀況對單位違規(guī)程度存在顯著的正向作用。這一結(jié)論可以解釋為經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平高的地區(qū)，為機(jī)會主義行為的滋生創(chuàng)造了更多空間。政府干預(yù)對單位違規(guī)程度存在顯著的反向作用。市場化程度越高的地區(qū)，政府治理的運(yùn)行機(jī)制和公開化程度相應(yīng)較高，腐敗等違規(guī)問題的頻次、程度都會因較大程度上受公眾、市場制約而減少。相反，市場化程度越低的地區(qū)，政府在市場中的主體作用越強(qiáng)，審計(jì)行為受到的行政干預(yù)越多，審計(jì)的獨(dú)立性會受到損害進(jìn)而影響了審計(jì)效果。另外，法制環(huán)境對單位違規(guī)程度也具有顯著的反向作用。可能的解釋是良好的法制環(huán)境能夠推動政府審計(jì)的發(fā)展，而較差的法制環(huán)境會制約或阻礙政府審計(jì)的發(fā)展。

表5 多元回歸分析結(jié)果（假設(shè)一）

根據(jù)模型一的回歸分析結(jié)果，擴(kuò)大審計(jì)覆蓋率在較大程度上有助于抑制被審計(jì)單位違規(guī)行為的產(chǎn)生。該結(jié)果與提出的假設(shè)1一致。

為了進(jìn)一步確定方程的可靠性，我們使用方差膨脹因子進(jìn)行了檢驗(yàn)，檢驗(yàn)結(jié)果如表6所示。各解釋變量的方差膨脹因子均低于8，表明不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。（經(jīng)驗(yàn)判斷方法表明：當(dāng)0＜VIF＜10，不存在多重共線性；當(dāng)10≤VIF＜100，存在較強(qiáng)的多重共線性；當(dāng)VIF≥100，存在嚴(yán)重多重共線性。）

表6 方差膨脹因子檢驗(yàn)

接下來對方程的殘差進(jìn)行了分析，從莖葉圖（圖略）的分布來看，殘差滿足近似正態(tài)分布。由此可以認(rèn)為共線性和異方差不存在明顯問題，故不再對方程進(jìn)行修正。

2.模型二

該模型探尋的是審計(jì)覆蓋率與審計(jì)處理處罰執(zhí)行率之間的關(guān)系。以審計(jì)覆蓋率X、財(cái)政狀況F、政府干預(yù)G和法制環(huán)境H為解釋變量，表示審計(jì)處理處罰執(zhí)行率的4個指標(biāo)Z1-Z4為依存變量，分別進(jìn)行回歸檢驗(yàn)。模型二的逐步回歸分析結(jié)果由于篇幅所限不在此處列示。結(jié)果顯示X與Z2的回歸結(jié)果在5%的水平上顯著，相關(guān)系數(shù)為正，X與Z1、Z3和Z4之間的關(guān)系不顯著。說明審計(jì)覆蓋率對減少財(cái)政撥款執(zhí)行率具有顯著的正向影響，對上交財(cái)政執(zhí)行率，歸還原渠道資金執(zhí)行率和調(diào)賬處理執(zhí)行率的影響不顯著。這與假設(shè)二的預(yù)期存在差異，本文隨后會進(jìn)行詳細(xì)解釋。

3.模型三

該模型探尋的是審計(jì)覆蓋率與審計(jì)建議采納率之間的關(guān)系。以審計(jì)覆蓋率X、財(cái)政狀況F、政府干預(yù)G和法制環(huán)境H為解釋變量，審計(jì)建議采納率為依存變量，進(jìn)行逐步回歸檢驗(yàn)。在回歸過程中，控制變量F和H因顯著性水平不達(dá)標(biāo)而剔除，剩余變量的回歸分析結(jié)果如表7所示。

樣本包含31個省份（2008-2010年），共93個樣本數(shù)據(jù)。參數(shù)聯(lián)合檢驗(yàn)的F統(tǒng)計(jì)量和相應(yīng)的P值分別為13.76和0.0000，表明參數(shù)整體上相當(dāng)顯著。R2和調(diào)整后的R2分別為23.42%和21.72%。解釋變量審計(jì)覆蓋率X的回歸系數(shù)為正,且在1%的水平上顯著,體現(xiàn)出審計(jì)覆蓋率與審計(jì)建議采納率顯著正相關(guān)。同時，控制變量政府干預(yù)與審計(jì)建議采納率呈顯著負(fù)相關(guān)?？梢岳斫鉃檎深A(yù)程度低、市場化程度高的區(qū)域，由于政府治理的運(yùn)行機(jī)制和公開化程度相應(yīng)較好等因素影響，不僅違規(guī)問題會相應(yīng)減少，政府的自律機(jī)制建設(shè)情況也會相應(yīng)較好，以迎合公眾、上級部門的期望，因而其主動采納審計(jì)建議的概率也會顯著提升。

表7 多元回歸分析結(jié)果（假設(shè)三）

為了進(jìn)一步確定方程的可靠性，我們使用方差膨脹因子進(jìn)行檢驗(yàn)，各解釋變量的方差膨脹因子均低于2，表明不存在嚴(yán)重的多重共線性問題。接著對方程的殘差進(jìn)行分析，殘差滿足近似正態(tài)分布（由于篇幅限制，檢驗(yàn)結(jié)果圖略）。由此可以認(rèn)為共線性和異方差不存在明顯問題，故不再對方程進(jìn)行修正。根據(jù)模型三的回歸結(jié)果，擴(kuò)大審計(jì)覆蓋率對提高審計(jì)建議采納率具有積極影響，驗(yàn)證了假設(shè)3。

（四）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

通過對散點(diǎn)圖和莖葉圖的觀察發(fā)現(xiàn)，個別省市的樣本數(shù)據(jù)存在極端值。為了避免極端值的影響，本文采用剔除極端值的方法進(jìn)行穩(wěn)健性測試。檢驗(yàn)過程因篇幅所限不具體列示，結(jié)果與上文結(jié)論一致。

五、結(jié)論和討論

本文通過理論分析，提出了解釋審計(jì)覆蓋率與審計(jì)效果之關(guān)系的理論框架。認(rèn)為審計(jì)覆蓋率可以通過威懾效應(yīng)路徑、政治成本和輿論壓力路徑、環(huán)境效應(yīng)路徑及質(zhì)量效應(yīng)路徑影響審計(jì)效果。通過統(tǒng)計(jì)分析，驗(yàn)證了審計(jì)覆蓋率與審計(jì)效果（單位違規(guī)程度、減少財(cái)政撥款執(zhí)行率和審計(jì)建議采納率）顯著正相關(guān)的假設(shè)。

然而上文的結(jié)論與假設(shè)二的預(yù)期不符，審計(jì)覆蓋率與上交財(cái)政執(zhí)行率、歸還原渠道資金執(zhí)行率和調(diào)賬處理執(zhí)行率之間沒有體現(xiàn)出較大程度的關(guān)聯(lián)。針對此我們給出如下解釋：前文我們分析在高審計(jì)覆蓋率下，同一代理人、同一機(jī)會主義行為在近年內(nèi)接受重復(fù)審計(jì)的概率就高，未及時有效地整改而被審計(jì)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注和點(diǎn)名的概率也高，相應(yīng)的輿論壓力和政治成本是很大的。因而審計(jì)覆蓋率提高對應(yīng)著代理人的機(jī)會成本增大和審計(jì)的威懾力增強(qiáng)。但是現(xiàn)實(shí)中審計(jì)處理處罰力度不夠影響了這一傳導(dǎo)機(jī)制的發(fā)揮。一方面體現(xiàn)為審計(jì)問責(zé)機(jī)制不健全，審計(jì)問責(zé)作為一種行政問責(zé)，存在很大的彈性或不確定性，尤其對代理人的負(fù)責(zé)人和上級主管部門的問責(zé)不夠。由于問責(zé)的不到位，代理人拒絕調(diào)賬處理的行為所帶來的政治成本大大降低。另一方面體現(xiàn)為審計(jì)公開的程度不高，審計(jì)公告是審計(jì)機(jī)關(guān)向社會公眾公開審計(jì)管轄范圍內(nèi)重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果，有利于對代理人的審計(jì)整改活動形成輿論壓力。公開是最好的監(jiān)督，然而目前我國的審計(jì)公告僅僅停留在審計(jì)發(fā)現(xiàn)公開的層面，得出的審計(jì)結(jié)論、做出的審計(jì)決定、提出的審計(jì)建議和整改情況公開的信息量很少。這樣有限的公開導(dǎo)致代理人因拒絕調(diào)賬處理而造成的輿論壓力大大減小。由此，基于政治成本和輿論壓力效應(yīng)的路徑由于審計(jì)威懾效應(yīng)的減弱而不能有效發(fā)揮作用，審計(jì)覆蓋率的高低無法有效地影響調(diào)賬處理執(zhí)行率。

由本文的研究結(jié)論可知，提高審計(jì)覆蓋率對審計(jì)效果存在一定的促進(jìn)作用。這一結(jié)論對于提升審計(jì)效果的實(shí)務(wù)探索有較大的啟發(fā)價(jià)值。威懾理論的代表人波斯納曾指出“如果用減少懲罰概率、加大懲罰力度的方法來節(jié)約執(zhí)行成本，那么會導(dǎo)致邊際威懾力不足或者消失的問題”，審計(jì)界同樣面臨此問題。當(dāng)處理處罰強(qiáng)度到達(dá)一個較高的程度時，再提高處理處罰力度帶來的“邊際威懾”是很低的。通常來說，審計(jì)覆蓋率與審計(jì)處罰強(qiáng)度之間存在一定的替代關(guān)系（魯桂華，2003），為維持良好的審計(jì)效果，可以提高審計(jì)覆蓋率而犧牲一定的處理處罰強(qiáng)度。因此提高審計(jì)覆蓋率的做法，在提高審計(jì)效果的同時避免了運(yùn)用加大審計(jì)處理處罰力度的方法會導(dǎo)致邊際效應(yīng)過低的問題。同時，我國目前的平均審計(jì)覆蓋率只有12.81%，提高這個比率是提升審計(jì)效果的重要路徑。

我們建議可以從以下幾種路徑促進(jìn)審計(jì)覆蓋率的提高：（1）加強(qiáng)審計(jì)工作信息化和標(biāo)準(zhǔn)化程度，提高工作效率。在暫時難以直接加大審計(jì)資源投入的現(xiàn)實(shí)情形下，提高工作效率，優(yōu)化審計(jì)技術(shù)，是提高審計(jì)覆蓋率的最有效選擇。一方面，加快審計(jì)信息化建設(shè)步伐，積極推進(jìn)計(jì)算機(jī)技術(shù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的深度融合，全面提升審計(jì)能力和技術(shù)水平。另一方面，通過提高審計(jì)工作的標(biāo)準(zhǔn)化程度，提升審計(jì)工作人員的作業(yè)效率；（2）加大審計(jì)投入是根本。通過擴(kuò)充審計(jì)人才隊(duì)伍、加大審計(jì)項(xiàng)目總體經(jīng)費(fèi)投入和加強(qiáng)審計(jì)硬件設(shè)施建設(shè)等手段來提供人、財(cái)、物等方面的最根本保障；（3）劃清審計(jì)邊界。將審計(jì)工作范圍外的非審計(jì)工作分化到其他政府職能部門，以節(jié)省審計(jì)資源；（4）促使審計(jì)的威懾效應(yīng)傳染到政府職能的各個領(lǐng)域，尤其是歷來審計(jì)監(jiān)督的盲區(qū)（如黨群系統(tǒng)部門、單位和社團(tuán)組織，以及黨委和政府成立的指揮部、領(lǐng)導(dǎo)小組、組委會等臨時性機(jī)構(gòu)等），力求審計(jì)監(jiān)督在這些領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)覆蓋率零的突破；（5）將對覆蓋率的要求納入審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃的制定中。根據(jù)審計(jì)資源狀況，量力而行，留有余地，統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，合理均衡地安排任務(wù)，避免重復(fù)，減少交叉。

1.Sutton Steve G.and Lampe James C.A Framework for Evaluating Process Quality for Audit Engagements.Accounting and Business Research,1991,21(83)：275-288．

2.鄭石橋：《審計(jì)頻度、審計(jì)處罰和審計(jì)效果》，〔太原〕《會計(jì)之友》2012年第4期。

3.鄭石橋：《審計(jì)機(jī)關(guān)組織模式和審計(jì)效果——以規(guī)制俘獲理論為研究視角》，〔南京〕《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2012年第2期。

4.尹希果、陳剛、潘楊：《分稅制改革、地方政府干預(yù)與金融發(fā)展效率》，〔上?！场敦?cái)經(jīng)研究》2006年第10期。

5.樊綱、王小魯、朱恒鵬：《中國市場化指數(shù)：各地區(qū)市場化相對進(jìn)程2011年報(bào)告》，〔北京〕經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2011年版。

6.陳希暉、陳燕：《法制環(huán)境對審計(jì)處理執(zhí)行效率的影響》，〔武漢〕《財(cái)政監(jiān)督：財(cái)會版》2013年第4期。

7.魯桂華：《審計(jì)處罰強(qiáng)度與審計(jì)覆蓋率之間的替代關(guān)系及其政策含義》，〔北京〕《審計(jì)研究》2003年第3期。