邱振雄 ，桂 穎

(江蘇省行政學(xué)院，江蘇 南京 210009)

十八屆四中全會審議通過了《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》，明確了全面推進(jìn)依法治國的指導(dǎo)思想、總體目標(biāo)、五大原則、主要任務(wù)，標(biāo)志著我國的法治建設(shè)又一巨大進(jìn)步，對于建設(shè)中國特色社會主義法治體系、建設(shè)社會主義法治國家具有重要而深遠(yuǎn)的意義。財(cái)政法律體系作為我國法律體系的重要組成部分，由財(cái)政基本法律制度、財(cái)政收入法律制度、財(cái)政支出法律制度、財(cái)政管理法律制度以及財(cái)政監(jiān)督法律制度組成[1]，形式包括憲法、法律、法規(guī)、規(guī)章等，財(cái)政法律體系規(guī)范著納稅人納稅行為、政府的財(cái)政活動，對于居民社會生活、政府宏觀調(diào)控、國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展都有著極其重要的意義。近年來我國不斷加強(qiáng)財(cái)政法律體系的建設(shè)，如2014 年8 月31 日新《預(yù)算法》的出臺，就是我國財(cái)政法律的一大突破，但總的來說，我國目前的財(cái)政法律體系還不健全，財(cái)政工作在某些方面存在著無法可依的情況，并且其中的財(cái)稅法律對主體之間的利益協(xié)調(diào)不足，未能即處理好效率又彰顯公平等。[2]這些問題都影響了財(cái)政職能的發(fā)揮和納稅人的利益，本文基于納稅人權(quán)利保障的角度，對我國現(xiàn)階段的財(cái)政法律體系存在的問題進(jìn)行分析，希望能為我國財(cái)政法律體系的完善提供幫助。

一、納稅人權(quán)利的邏輯分析

多年來，國內(nèi)學(xué)者們一直謹(jǐn)慎地將自己對財(cái)政法律的研究限制在稅收的征收階段和財(cái)政法律如何配套市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展等問題，對于納稅人的權(quán)利問題以及其內(nèi)在邏輯基本上是避而不談，但是納稅人的權(quán)利問題是現(xiàn)代公共財(cái)政的核心問題，是所有財(cái)政法律體系的基石。我國財(cái)政法律對納稅人的權(quán)利保障是非常不足的，以憲法為例，我國憲法并沒有對納稅人的權(quán)利做出明確的規(guī)定，只是在“公民的基本義務(wù)”(憲法第56 條)中簡單的規(guī)定了“公民有依照法律納稅的義務(wù)”，卻沒有詳細(xì)規(guī)定納稅人應(yīng)該享有的基本權(quán)力——立法權(quán)和監(jiān)督權(quán)；又比如《稅收征管法》，對納稅人的定義也并不完善，納稅人被片面地理解為納稅義務(wù)人。這是不正確的，權(quán)利應(yīng)當(dāng)和義務(wù)成正比。

納稅人的權(quán)利來源可以分為納稅人作為“自然人”和“經(jīng)濟(jì)人”兩種。自然人意味著納稅人自然存在并與納稅人相關(guān)的部分權(quán)利，如人身自由與人格尊嚴(yán)權(quán)、隱私權(quán)、忠誠推定權(quán)等，此處就不再一一贅述，下面重點(diǎn)分析納稅人作為一個經(jīng)濟(jì)人的權(quán)利。

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，每一個納稅人都是維護(hù)自己私有財(cái)產(chǎn)權(quán)的、獨(dú)立的理性經(jīng)濟(jì)人，納稅人之所以同意納稅，并不是由于國家和政府先天就具有收稅的權(quán)力，而是出于保護(hù)自身利益的需要，因?yàn)槭袌龃嬖谑ъ`，導(dǎo)致某些產(chǎn)品和服務(wù)無法由市場提供，而市場失靈所帶來的問題需要政府解決，即提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)。[3]但是如果政府并沒有提供合適的公共產(chǎn)品以及恰當(dāng)?shù)墓卜?wù)，那么納稅人的稅金就沒有被正確的使用，也沒有達(dá)到相應(yīng)的目標(biāo)，納稅人的利益就受到了損害。于是，我們可以得出：只有在納稅人無法通過市場實(shí)現(xiàn)的事項(xiàng)，才需要通過政府來完成。換而言之，政府只能在納稅人需要的領(lǐng)域中活動，不能將自身的意志強(qiáng)加于納稅人。但由于政府是由作為公務(wù)人員的個人所組成，這些個人始終是經(jīng)濟(jì)人，所以在客觀上，政府也是理性經(jīng)濟(jì)人，是利己的，會追求自身利益的最大化，有些行為會與民眾的利益相沖突，[4]正如孟德斯鳩所說“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是一條亙古不變的經(jīng)驗(yàn)”，為了達(dá)到限制政府權(quán)力、合理使用稅收、規(guī)范財(cái)政活動的目的，納稅人就必然要通過一定的方式參與政治(如人民代表大會制度)，以權(quán)力制約權(quán)力，對政府的征稅或其他財(cái)政活動進(jìn)行管理和監(jiān)督?？偟膩碚f，就是當(dāng)人們將稅收、財(cái)政收入的使用權(quán)交給公共權(quán)力的代理者——政府時，并沒有放棄自己對這個國家財(cái)政資源的所有權(quán)和統(tǒng)治權(quán)，政府只能在任命授予的權(quán)力之內(nèi)行使，否則就是僭越，這種僭越在任何一個民主法治國家都是不被人民接受和允許的。

所以由上文我們可以得出三個結(jié)論：第一，納稅人作為一個進(jìn)行納稅活動的經(jīng)濟(jì)人，天然就擁有稅收知情權(quán)、財(cái)政監(jiān)督權(quán)、爭議抗辯權(quán)、稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟權(quán)等權(quán)利，并且這些權(quán)利應(yīng)受到法律的保障。第二，政府的權(quán)力必須受到制約，受到法律的規(guī)范，否則政府作為一個理性經(jīng)濟(jì)人就會濫用自己的權(quán)力，從而損害納稅人的權(quán)利；第三，納稅人必須通過一定方式來參與對財(cái)政活動的監(jiān)督，即納稅人通過自己選出的代表來保護(hù)自己的財(cái)產(chǎn)和財(cái)富不被政府任意的占有以及自己繳納的稅金能被政府正確地使用，并且這種監(jiān)督也理所當(dāng)然的被法律保障。

從人類發(fā)展歷史來看，納稅人權(quán)利是市場經(jīng)濟(jì)的必然要求，尊重納稅人、保護(hù)納稅人的合法權(quán)利也是現(xiàn)代民主法制的重要內(nèi)容。我國現(xiàn)行法律對納稅人權(quán)利的保障主要來源于憲法、稅收法律法規(guī)和其他相關(guān)法律組成的財(cái)政法律體系，但我國財(cái)政法律體系并沒有很好的保障納稅人的權(quán)利，存在著許多不完善之處，下面將對此進(jìn)行分析。

二、當(dāng)前財(cái)政法律體系中存在的問題

(一)納稅人權(quán)利保障的法律缺失

與西方發(fā)達(dá)國家相比較，我國無論是在觀念上，還是在法律法規(guī)上都缺乏對納稅人權(quán)利的充分保障。究其根本原因，是中國傳統(tǒng)法律文化對此的影響，例如“人治”而非“法治”的法律觀、國家本位觀、私法不足等，都是導(dǎo)致我國目前納稅人權(quán)利保障不足的重要原因。[5]其在當(dāng)前財(cái)政法律體系中的具體表現(xiàn)有以下幾點(diǎn)：

1.立法級別低，沒有稅收立憲。對于財(cái)政法律體系而言，《財(cái)政基本法》、《稅法通則》、《財(cái)政監(jiān)督法》等是基石，對財(cái)政法律具有指導(dǎo)作用，但我國到目前為止沒有一部稅收基本法律，有關(guān)財(cái)政活動的基本原則和管理監(jiān)督只能在《憲法》、《稅收征收管理法》、《預(yù)算法》、《會計(jì)法》等法律中規(guī)定和體現(xiàn)，現(xiàn)有的法律沒有清晰詳細(xì)的規(guī)定納稅人的權(quán)利，使得納稅人權(quán)利存在“無法可依”的尷尬現(xiàn)象。并且如前文所述，我國憲法中也沒有對納稅人的權(quán)利進(jìn)行明確的規(guī)定，沒有在國家的根本大法中保障好納稅人的權(quán)利。

2.財(cái)政法律體系缺乏統(tǒng)一性，有些法律法規(guī)不夠協(xié)調(diào)。由于我國憲法沒有明確規(guī)定人大具有稅收立法的專有權(quán)，也沒有對使用稅收委托立法權(quán)的詳細(xì)規(guī)定，所以財(cái)政法律體系雖然龐大，但很少是經(jīng)過全國人民代表大會及其常委會制定的，大部分是政府的行政法規(guī)和規(guī)章等規(guī)范性文件，在某些問題上不同法律、法規(guī)的規(guī)定不一致，并且各地區(qū)政府制定的行政規(guī)章，存在越權(quán)現(xiàn)象，導(dǎo)致地方法律法規(guī)與中央法律法規(guī)相矛盾、相沖突。

3.財(cái)政法律立法滯后，制定缺乏科學(xué)性和透明度，可操作性差。財(cái)政法律體系中有些法規(guī)制定較早，而且并未根據(jù)當(dāng)前現(xiàn)實(shí)情況及時進(jìn)行修訂；有些規(guī)定過于籠統(tǒng)、伸縮性較大，難以界定；并且大部分的財(cái)政法律法規(guī)是由政府行政機(jī)關(guān)制定，這種“自上而下”的制定方式?jīng)]有考慮到納稅人的實(shí)際情況或者利益，如在2001 年新修訂的《稅收征管法》中，許多如合理稅負(fù)權(quán)、誠實(shí)推定權(quán)、事前裁定權(quán)、聽證權(quán)等并未得到保護(hù)。

(二)稅務(wù)行政監(jiān)督的法律缺失

雖然我國現(xiàn)在開征的各類稅收基本能做到“一稅一法”，即每項(xiàng)稅收都有至少相當(dāng)于國務(wù)院行政法規(guī)級別的立法與之對應(yīng)，但在現(xiàn)實(shí)生活中，仍存在許多稅收執(zhí)法行為不規(guī)范的情形，直接且嚴(yán)重的影響納稅人的權(quán)利。仔細(xì)分析，可以發(fā)現(xiàn)目前的稅務(wù)行政的法律法規(guī)存在兩大問題：

首先，稅法剛性不足，稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大。由于我國憲法沒有明確規(guī)定人大具有稅收立法的專有權(quán)，也沒有對使用稅收委托立法權(quán)的詳細(xì)規(guī)定，導(dǎo)致大量稅法都是行政法規(guī)而非法律的形式，這種稅收立法的層次較低，因而稅法的剛性不足，使得稅法的執(zhí)行彈性較大。加之我國目前更偏重于對政府自由裁量權(quán)的授予，忽視了自由裁量權(quán)使用的限制，導(dǎo)致稅收工作人員在稅收執(zhí)法過程中存在依賴自身的價值導(dǎo)向和感情取向來進(jìn)行執(zhí)法的情況，造成了征稅執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)的巨大差異，又或存在著稅法的法律法規(guī)漏洞，可供稅收的工作人員謀求其自身利益，如存在“人情稅”、“關(guān)系稅”等情況。

其次，缺乏對征稅部門和稅收工作人員管理和監(jiān)督的法律法規(guī)。我國憲法并沒有明確詳細(xì)的規(guī)定政府的征稅行為，并且沒有相關(guān)的法律法規(guī)對征稅部門進(jìn)行規(guī)范，導(dǎo)致對征稅部門和稅收工作人員監(jiān)督不足。根據(jù)現(xiàn)代公共財(cái)政的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格遵守法律，法定稅收要素和法定征收程序不能被僭越或變動。我國這方面法律法規(guī)薄弱，在實(shí)際征收過程中征稅行為不規(guī)范的情形非常普遍。例如某些地方政府為了增大中央政府返還給自己的財(cái)政基數(shù)，又或者是為了完成增值稅和消費(fèi)稅的增收來爭取中央政府財(cái)政的定額返還，經(jīng)常會采用行政命令的方式“政治任務(wù)式地征稅”。

(三)人大財(cái)政監(jiān)督權(quán)力保障的法律缺失

通過前文對納稅人權(quán)利的邏輯分析可知，納稅人必須要通過一定手段參與國家財(cái)政的管理和監(jiān)督、參與政治，才能限制政府權(quán)力、保障自身利益，而這里的“一定的手段”在國外是指議會，在中國則是人民代表大會及其常務(wù)委員會。從憲法上看，人大的權(quán)力分為兩種，一是授權(quán)，即賦予政府具體的權(quán)力，如立法權(quán)、行政權(quán)和司法權(quán)等；二是監(jiān)督，即保證政府權(quán)利符合授權(quán)目的。人大財(cái)政監(jiān)督是指人民代表大會依據(jù)《憲法》，對財(cái)政部門執(zhí)行有關(guān)財(cái)政政策和法律法規(guī)的情況、政府預(yù)算編制和執(zhí)行的情況進(jìn)行監(jiān)督的一種國家管理活動。[6]但是我國憲法及其它的法律對人大的財(cái)政監(jiān)督權(quán)力的保障卻非常不足，無法真正發(fā)揮人大的作用。

雖然我國人民代表大會制度賦予了人民代表大會財(cái)政監(jiān)督的最高的法律地位，憲法也規(guī)定了人大是財(cái)政監(jiān)督的主體，但這些只是原則性的規(guī)定，缺乏具體的專門的法律來給人大行使財(cái)政監(jiān)督權(quán)的支持和保障。具體表現(xiàn)有以下幾點(diǎn)：

1.我國憲法及憲法性文件中缺少對人大財(cái)政監(jiān)督的范圍、內(nèi)容、實(shí)施程序以及配套的機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員配備等規(guī)定，致使人大的財(cái)政監(jiān)督權(quán)處于虛置狀態(tài)。如《人大常委會監(jiān)督法》對監(jiān)督專員、監(jiān)督程序規(guī)范不足，對人大代表對財(cái)政的監(jiān)督權(quán)也界定的不明確，又或《中華人民共和國選舉法》對人大監(jiān)督人員的專業(yè)素質(zhì)也并未提出要求，很大程度上制約了人大對財(cái)政的監(jiān)督力度。

2.配套法律體系不完善，使得人大財(cái)政監(jiān)督的效果無從考核。以新《預(yù)算法》為例，《預(yù)算法》是經(jīng)濟(jì)法中的憲法，對財(cái)政監(jiān)督起著至關(guān)重要的作用，新《預(yù)算法》是中國財(cái)政史上的一個里程碑，在很多方面取得了突破，但從人大預(yù)算監(jiān)督來看，仍有幾方面還需要加強(qiáng)，例如人大審查后給出的審核報(bào)告是否被政府采納，我們不得而知，又或者如果人大否決政府預(yù)，其法律后果也沒有明確規(guī)定，這些法律問題都是制約人大財(cái)政監(jiān)督權(quán)的重要因素。

三、政策建議

(一)建立稅收法定主義的指導(dǎo)思想

稅收法定主義是指稅法主體的權(quán)利和義務(wù)都必須由法律規(guī)定，并且稅法的各類組成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)的情況下，任何主體都不能征稅或減免稅收。[7]稅收法定主義在當(dāng)今世界已經(jīng)成為一個法治的表現(xiàn)，是現(xiàn)代財(cái)政法律體系的基本原則和核心，對于保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和納稅人利益有著舉足輕重、不可或缺的作用。要確定財(cái)政法律體系中的稅收法定主義原則，首要的是完善憲法，因?yàn)閼椃ㄊ菄业母敬蠓?，具有最高的法律效力，是其他法律、法?guī)制定的依據(jù)。要在憲法中明確規(guī)定稅收法定主義原則，對財(cái)政法律體系中的各項(xiàng)法律進(jìn)行規(guī)范，對納稅人的權(quán)利進(jìn)行更加詳細(xì)的規(guī)定，使政府合法的稅收權(quán)得到保障，并將征稅權(quán)等權(quán)力限制在一個合理的范圍內(nèi)，從而保證納稅人的權(quán)利和義務(wù)對等。

(二)制定稅收基本法

稅收基本法是專門保障納稅人權(quán)利的法律，是財(cái)政法律體系的核心，是制定其他財(cái)政法律的原則和基礎(chǔ)。我國目前尚未制定稅收基本法，導(dǎo)致財(cái)政法律體系中稅法領(lǐng)域的法律層次偏低，大部分都是級別低、隨意性大的文件，從而造成稅收征管的不規(guī)范，侵害納稅人的權(quán)利，這是財(cái)政法律體系的一大缺失。稅收基本法應(yīng)把稅收法定為核心的稅收活動的原則，稅收立法、執(zhí)法和司法的基本問題以及納稅人權(quán)利等重大問題規(guī)定清楚，并對稅收活動中共性的制度進(jìn)行規(guī)范，可以減少各種稅收法律法規(guī)的不清晰和矛盾，規(guī)范征稅部門和征稅人員的行為，提高稅收法律的權(quán)威性和確定性。

(三)強(qiáng)化對稅收執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督

針對在納稅環(huán)節(jié)出現(xiàn)的征稅部門或征稅人員濫用權(quán)力，損害納稅人權(quán)利的現(xiàn)象，必須通過加強(qiáng)立法來解決。首先，對現(xiàn)有的非法律層次上的行政法規(guī)進(jìn)行修改和規(guī)范，經(jīng)過立法程序的檢驗(yàn)后將合理的上升為法律，這樣可以降低稅務(wù)部門和稅務(wù)人員的自由裁量權(quán)，在征稅程序上進(jìn)行規(guī)范；其次，健全財(cái)政監(jiān)督懲處法律制度，即對違反財(cái)政法規(guī)的行為進(jìn)行處理和處罰，用法律的權(quán)威性和國家的強(qiáng)制性來影響和制約征稅部門和征稅人員；最后，在財(cái)政法律體系中堅(jiān)持稅務(wù)行政公開原則，使征稅行為更加透明公開，方便納稅人了解稅款的來源和去處，保障納稅人的權(quán)利。

(四)完善憲法，保障人大財(cái)政監(jiān)督權(quán)

人民代表大會及其常委會是最高的國家權(quán)力機(jī)關(guān)，是納稅人行使監(jiān)督權(quán)和管理政府財(cái)政活動的主要機(jī)構(gòu)。但目前卻成為了“橡皮圖章”、“花瓶”，無法保障納稅人權(quán)利、規(guī)范政府的財(cái)政活動，令人遺憾。就財(cái)政法律缺失的角度來看，樹立人大權(quán)力監(jiān)督的主體地位首先要在憲法層面明確人民代表大會財(cái)政立法的專有權(quán)，限制政府無序、隨意制定財(cái)政法律法規(guī)。其次，嚴(yán)格規(guī)范稅收的委托立法權(quán)，雖然在西方發(fā)達(dá)國家議會也擁有稅收要素的立法權(quán)，但僅限于具體和個別的稅收事項(xiàng)，非常嚴(yán)格?？偟膩碚f，任何稅收法律法規(guī)都有依據(jù)。最后，在憲法和其他法律中加強(qiáng)對人大權(quán)力監(jiān)督的程序性規(guī)定，明確責(zé)任，因?yàn)槲覈鴳椃ú⒎菦]有賦予人大監(jiān)督權(quán)，但由于重實(shí)體、輕程序，缺乏對人大監(jiān)督權(quán)力和責(zé)任的程序性要素的規(guī)定，導(dǎo)致人大監(jiān)督權(quán)的責(zé)任不明晰，使得人大監(jiān)督權(quán)很難發(fā)揮實(shí)際作用。

[1]財(cái)政部條法司課題組.財(cái)政法律體系研究[J].財(cái)政研究，2003，(8).

[2]劉劍文.我國財(cái)稅法治建設(shè)的破局之路——困境與路徑之審思[J].現(xiàn)代法學(xué)，2013，(5).

[3]P. A. Samuelson, Public Goods and Subscription TV. Correction of the Record[J]. Journal of Law And Economics, Vol.7 (1964).

[4] 董建新.政府是否是“經(jīng)濟(jì)人”[J].中國行政管理，2004，(3).

[5]王建平.析納稅人權(quán)利缺失的傳統(tǒng)法律文化背景[J].稅收法治，2003，(10).

[6]孫祥生.關(guān)于完善我國人大財(cái)政監(jiān)督制度的思考[J].前沿，2006，(4).

[7]張守文.論稅收法定主義[J].法學(xué)研究，1996，(6).