李 駿

根據(jù)《中華人民共和國海關(guān)審定進出口貨物完稅價格辦法》(以下簡稱《審價辦法》)的規(guī)定，進口貨物的成交價格是銷售該貨物時買方實付、應付的，并按法定項目調(diào)整后的價款總額;而進口貨物的完稅價格，由海關(guān)以該貨物的成交價格為基礎(chǔ)審查確定。因此，實付、應付價格是確定進口貨物完稅價格的基礎(chǔ)。隨著企業(yè)的經(jīng)營方式、貿(mào)易安排日益復雜，進口貨物存在與之相關(guān)的單列于購貨價款或購貨發(fā)票之外的買方支付 (以下簡稱“單列支付項目”)成為貿(mào)易中較常見的情形。確定單列支付項目的價款是否屬于實付、應付價格的一部分，對于確定成交價格的金額將是至關(guān)重要的。

一、實付應付價格的法律界定

《WTO估價協(xié)定》 (以下簡稱《估價協(xié)定》)的解釋性說明將“實付或應付價格” (the price actually paid or payable)定義為:“買方為進口貨物向賣方或為賣方利益而已付或應付的支付總額。”《審價辦法》第51條中將“實付、應付價格”定義為:“買方為購買進口貨物而直接或者間接支付的價款總額，即作為賣方銷售進口貨物的條件，由買方向賣方或者為履行賣方義務(wù)向第三方已經(jīng)支付或者將要支付的全部款項?！睂嵏丁秲r格既包括為購買進口貨物由買方向賣方進行的直接支付，也包括間接支付。其中直接支付是指買方直接向賣方支付的款項，而間接支付是指買方根據(jù)賣方的要求，將貨款全部或者部分支付給第三方，或者沖抵買賣雙方之間的其他資金往來的付款方式。①海關(guān)總署關(guān)稅征管司編著:《審價辦法及釋義》，中國海關(guān)出版社2006版，第58頁。就支付角度而言，實付、應付價格就是買方為獲得貨物的所有權(quán)而向賣方或第三方應支付的總價款。只要買方根據(jù)合同要求為獲得進口貨物而承擔了相應付款的義務(wù)，無論買方采用何種支付方式 (現(xiàn)金、信用證或其他支付方式)，無論買方支付的款項是采取直接支付形式還是采取間接支付形式，也無論貨物進口時價款是否已經(jīng)全部支付、或是部分支付、或是尚未支付，均不會對實付、應付價格金額的認定造成影響。

二、單列支付項目判定的相關(guān)做法及實踐

根據(jù)貿(mào)易的實際需要和買賣雙方的交易安排，買方在支付貨款之外，某些情況下還需要按照相關(guān)協(xié)議的約定向賣方或根據(jù)賣方指示向第三方支付一些特定名目的費用 (如:配額費、檢測費和研發(fā)費等等)。這些特定項目如果是以單列于購貨款之外形式進行支付的，并由相關(guān)方單獨開具發(fā)票，即構(gòu)成單列支付項目?！豆纼r協(xié)定》第8條第四項規(guī)定:“除本條所規(guī)定的內(nèi)容外，在確定完稅價格時，不得將其他內(nèi)容加入實付或應付價格?！币虼耍瑔瘟兄Ц俄椖咳绻粚儆诜ǘㄕ{(diào)整項目的范圍，則確定這些費用是否屬于實付、應付價格，將直接關(guān)系到其是否應計入完稅價格。在實際貿(mào)易中，可能涉及到的單列支付項目名目繁多，估價法規(guī)不可能窮盡規(guī)定這些項目費用是否屬于實付、應付價格的范圍。而判定單列支付項目的價款是否屬于實付、應付價格是估價實踐中時常遇到的問題，下文將從《估價協(xié)定》和WCO估價技術(shù)委員會的相關(guān)論述以及國外法院和海關(guān)的相關(guān)案例入手，對判斷買方的單列支付項目是否屬于實付、應付價格的條件進行探討。

(一)《估價協(xié)定》及WCO估價技術(shù)委員會的相關(guān)論述

WCO估價技術(shù)委員會案例研究7.1對判定單列支付項目是否屬于實付、應付價格具有一定的指導意義。案例中，進口商購買一臺機器，由于該機器需要使用復雜的操作方法，因此賣方準備了培訓課程指導買方操作該機器。培訓課程在機器進口前，在出口國賣方的場所舉行的，而且該課程的費用單列于該機器貨款之外，即賣方單獨出具該課程費用的發(fā)票。WCO估價技術(shù)委員會認為應根據(jù)交易條件判定該培訓費是否屬于實付、應付價格:1.如果銷售合同規(guī)定，是否需要購買該課程由買方?jīng)Q定。由于不支付該課程費用也能購買該機器，那么該課程費用的支付就不構(gòu)成機器銷售條件。因此，該課程費用的支付不是完稅價格的一部分。2.如果該課程費用的支付在銷售合同中有明確要求，即使買方不參加培訓也必須支付培訓費用，或者銷售合同要求買方必須參加課程和支付課程費。由于不支付該課程費用就不能購買該機器，該課程費用構(gòu)成了銷售條件。在這種情況下，包括該課程費用為了購買進口貨物而進行的支付，因此該課程的費用屬于完稅價格的一部分。由于課程培訓費用不屬于《估價協(xié)定》中所列明的法定調(diào)整項目，其計入完稅價格原因就是由于被認定為屬于實付、應付價格的一部分。②此處應注意的是，《估價協(xié)定》解釋性說明中關(guān)于第1條的注釋列明了不應計入實付、應付價格的項目:貨物進口后發(fā)生的建設(shè)、安裝、裝配、維修或技術(shù)援助費用，進口后的運輸費用以及進口國的關(guān)稅和國內(nèi)稅。其中并不包括培訓費用。但《審價辦法》第15條中明確規(guī)定境內(nèi)外技術(shù)培訓費用不計入進口貨物的完稅價格。因此對于我國的進口貨物而言，無論是否作為進口銷售的條件，單獨列明的、與進口貨物相關(guān)的技術(shù)培訓費用均可不計入完稅價格。從WCO估價技術(shù)委員會案例研究7.1中可以看出，貨款之外的單列支付項目是否作為進口貨物銷售條件，是判定其屬于實付、應付價格重要標準。即使單列支付項目購買的標的不是進口貨物本身，但只要確實構(gòu)成了進口貨物銷售的條件，則該項支付也將成為實付、應付價格的組成部分。從某種意義上，也可以認為作為賣方銷售進口貨物的條件所涵蓋的支付范圍是大于買方為購買貨物本身而進行支付的范圍。

《估價協(xié)定》在解釋性說明中指出:“買方自負責任所從事的活動，除第8條規(guī)定的進行調(diào)整的活動外，即使可能被視為對賣方有利，也不被視為對賣方的間接支付。因此，在確定完稅價格時，此類活動的費用不得計入實付或應付價格?！辟I方自負責任所從事的活動通常是指買方基于自身生產(chǎn)經(jīng)營方面利益的考慮，而自行從事的與進口貨物相關(guān)的經(jīng)營活動，買方進行這些活動的原因并不是由于進口商的要求，比較常見的諸如買方自行針對進口貨物的營銷、廣告活動。買方自負責任所從事的活動所支付的費用，即使讓賣方同時受益，也不應屬于實付、應付價格;但是如果買方從事的活動是由于買方在購買進口貨物時，賣方向買方提出的要求，并構(gòu)成了進口貨物銷售的條件，相關(guān)費用就很有可能構(gòu)成實付、應付價格的一部分。WCO估價技術(shù)委員會在解釋性說明5.1中關(guān)于保兌傭金是否應稅的論述也體現(xiàn)其對于確定單列支付項目是否屬于實付、應付價格所持的立場。在國際貿(mào)易中，出口商通過采用提供保證支付確認的金融服務(wù)，以保護自己不必遭受收取不到貨款的風險。通常情況下是出口商要向中間商 (一般是銀行)支付一部分費用，由中間商替出口商承擔風險，由類似服務(wù)所產(chǎn)生的支付經(jīng)常被稱為“保兌傭金”。從本質(zhì)上講，保兌傭金接近于為避免遭受收取不到貨款的風險而支付的一種保險費。WCO估價技術(shù)委員會解釋性說明5.1認為:發(fā)生保兌傭金的賣方，從買方手中收回這筆費用的成本是很正常的做法，賣方通常直接將這部分傭金成本計入到貨物價格當中;在這種情況下，保兌傭金就包含在貨物的實付或應付價格當中。解釋性說明5.1進一步指出:如果說對保兌進口貨物貨款被視為為賣方利益進行的，因為它保證賣方避免遭受買方銀行拒付貨款的風險，并且如果保兌手續(xù)費作為銷售的一項條件，由買方支付給賣方或第三方，那么實付或應付價格就應包括保兌傭金;但如果是買方主動向賣方提供不撤銷或保兌信用證，其主要目的是確保銷售合同的簽訂，在銷售合同中沒有任何條件限制，且是買方獲利而非賣方的情況下，支付的保兌傭金總額就不構(gòu)成實付或應付價格的一部分。從WCO估價技術(shù)委員會解釋性說明5.1的論述可以看出，支付項目為賣方利益進行，并作為銷售的條件，將構(gòu)成實付、應付價格的一部分。

(二)國外相關(guān)案例

美國和歐盟均為《估價協(xié)定》的締約方，其國內(nèi)法規(guī)中關(guān)于實付、應付價格的規(guī)定與《估價協(xié)定》相關(guān)條文基本一致。例如，《美國法典》第1401a節(jié)中規(guī)定:實付、應付價格為進口貨物直接或間接、已經(jīng)或即將支付給賣方的總金額，或是為進口貨物支付的直接或間接使賣方受益的總金額。美國、歐盟的海關(guān)以及法院對于實付、應付價格判定的立場和方法考慮了《估價協(xié)定》相關(guān)內(nèi)容并兼顧實務(wù)的可操作性，探究他們在處理實付、應付價格案例時所持的立場和觀點，對于我國海關(guān)估價很具有借鑒意義。

1.Generra運動服裝公司訴美國案 (Generra Sportswear Company v.United States)

在該案中，原告Generra運動服裝公司 (以下簡稱Generra公司)以6美元的單價從香港進口成衣。賣方幫助Generra公司取得紡織品出口配額，并要求Generra公司就每件成衣向其支付0.95美元的配額費;Generra公司在向賣方支付貨款之外，還通過其代理人向賣方支付配額費，賣方為此單獨出具發(fā)票。美國海關(guān)在估價時將此配額費計入了進口成衣的完稅價格。由于買方直接支付給與賣方無關(guān)聯(lián)第三方的配額費通常不會被美國海關(guān)計入完稅價格，因此Generra公司對海關(guān)的做法提出了異議，并起訴到國際貿(mào)易法院。國際貿(mào)易法院同意Generra公司的觀點，認為配額費不應被計入完稅價格。美國海關(guān)將該案件上訴至聯(lián)邦巡回上訴法院。聯(lián)邦巡回上訴法院支持海關(guān)的觀點，認為:配額費是買方為進口商品向賣方支付的，或使賣方受益的總金額一部分。聯(lián)邦巡回上訴法院還指出:只要配額費用是因?qū)γ绹隹阡N售貨物而向賣方支付的，該筆支付可以包括在成交價格中，即使所支付款項代表貨物價值本身以外的某種東西。根據(jù)法院對“Generra運動服裝公司訴美國案”的判決，美國海關(guān)在估價實踐中把進口商向賣方支付的所有金額均推定為進口商品實付或應付價格的一部分，除非有相反的證據(jù)推翻這一推定。③李新宇:《海關(guān)估價制度——美國的法律和實務(wù)》，對外經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社2003年版，第17頁。這就是所謂的“Generra假設(shè)”。

2.Ospig紡織公司案〔Ospig Textilgesellschaft KGW.Ahlers V.Hauptzollamt Bremen-Ost，Case 7/83，Judgment of the Court(Third Chamber)of 9 February 1984〕

在該案中，Ospig紡織公司進口紡織品并向出口商支付貨款和配額費，出口商分別出具了貨款和配額費的發(fā)票。該案案情與“Generra運動服裝公司訴美國案”基本相同，而歐共體法院就配額費是否應稅做出了與美國聯(lián)邦巡回上訴法院截然相反的判決。歐共體法院認為:配額費不必計入完稅價格。歐共體法院的主要理由是:第一，進口配額主要是為了控制某些商品的進口數(shù)量，其目的與海關(guān)估價法規(guī)是不同的;第二，在由買方直接向第三方支付配額費的情形與買方通過賣方進行支付的情形之間制造差別是不恰當?shù)模⑶遗c建立一個公平、統(tǒng)一、中性的海關(guān)估價制度的基本原則相矛盾。在1994年的另一件涉及Ospig紡織公司的訴訟案件〔Ospig Textil-Gesellschaft W.Ahlers GmbH ＆ Co.v Hauptzollamt Bremen-Freihafen.，Case C-29/93，Judgment of the Court(Third Chamber)of 19 May 1994〕中，歐共體法院認為，即使在出口國進行配額證件交易不是合法的，進口商通過交易獲得配額證而支付的費用也不必計入完稅價格。其理由是:無論通過合法交易還是通過不合法交易獲得出口配額許可證，從經(jīng)濟角度上其結(jié)果是相同的;如果將通過不合法交易獲得出口配額許可證而支付的費用計入完稅價格，將影響進口商之間的公平競爭，也違背了統(tǒng)一、中性的海關(guān)估價原則。

從以上兩個案例看出，美國海關(guān)和法院認為在只有進行了某項支付情況下，貨物的出口銷售才能發(fā)生，那么即使該項支付與進口貨物本身價值無關(guān)也可能成為實付、應付價格的一部分而計入完稅價格。在“Moss制造公司訴美國案”(Moss Manufacturing Co.，Inc.v.United States)中，原告進口商Moss制造公司將貨款和買方代理人傭金一起支付給進口貨物的賣方，并由賣方將這筆傭金轉(zhuǎn)付給買方代理人。法院首先裁決在這個案件中存在買方代理行為，買方 (即Moss制造公司)支付給賣方的這部分傭金屬于購貨傭金，然而法院又認為:買方向賣方為進口貨物進行了支付，并指示賣方將付款的一部分支付給買方的代理人，這樣的一項支付屬于為賣方利益所進行的支付，因此仍屬于實付與應付價格的適當組成部分。④徐珊珊:《多邊貿(mào)易體制下海關(guān)確定成交價格的法律問題》，法律出版社2009年版，第132頁。由此可見，如果某項支付使賣方受益，則美國海關(guān)及法院就極有可能認為其構(gòu)成實付或應付價格的一部分而計入完稅價格。因此，對單列支付項目是否屬于實付、應付價格，美國法院主要從該項支付是否使賣方受益、是否構(gòu)成進口貨物進口的條件進行判斷，而歐共體法院則更注重探究該項支付的性質(zhì)，以及判定結(jié)果是否符合海關(guān)估價原則和目標及其對市場經(jīng)濟秩序的影響。正如在以上兩個關(guān)于Ospig紡織公司案中歐共體法院所持的觀點，進口配額只是一種商業(yè)數(shù)量管理政策與海關(guān)估價無關(guān)，而且如果只是由于費用支付方式不同而導致不同的海關(guān)估價結(jié)果，將與“公平、統(tǒng)一、中性”海關(guān)估價原則相違背。但歐共體法院在判決中也強調(diào)，進口商負有舉證責任，有必要提供必須的信息和文件以便于海關(guān)確認相關(guān)單列支付的性質(zhì)以及支付所購買的標的。

三、單列支付項目列入實付應付價格的判定

筆者認為，判斷單列支付項目是屬于實付、應付價格主要應從以下三個方面入手:

一是從審查與進口貨物相關(guān)的協(xié)議和貿(mào)易安排入手，確認單列支付項目是否構(gòu)成貨物進口銷售的條件。根據(jù)《估價協(xié)定》的規(guī)定和WCO估價技術(shù)委員會的相關(guān)文件，單列項目的支付是否屬于進口貨物實付、應付價格，主要取決于該項目的支付是否構(gòu)成貨物出口銷售的條件?！秾弮r辦法》中也將“實付、應付價格”表述為買方為“作為賣方銷售進口貨物的條件”而進行支付的價款總額。因此，單列支付項目是否屬于實付、應付價格的范圍，判斷的關(guān)鍵在于確認該項與進口貨物有關(guān)的支付是買方自負責任所從事的、還是按賣方要求進行的，是否構(gòu)成進口貨物的銷售條件。如果買方不對單列項目進行支付，則相關(guān)貨物進口銷售協(xié)議不能繼續(xù)執(zhí)行，通常就可以認為單列支付項目構(gòu)成進口銷售的條件，該項支付就可以認為應屬于實付、應付價格范圍。買方出于貿(mào)易便捷方面的考慮，會要求賣方幫助辦理與貨物進出口有關(guān)的一些業(yè)務(wù)，并向賣方支付相應的費用。如果這些業(yè)務(wù)買方既可以委托賣方辦理，也可以委托第三方辦理，并不構(gòu)成貨物出口銷售的條件，那么在這種情形下，相應的費用將不會構(gòu)成實付、應付價格的一部分。在相關(guān)協(xié)議中有時不會出現(xiàn)關(guān)于單列支付項目構(gòu)成貨物出口銷售的明確條文，因此必須對涉及進口貨物以及單列支付項目的相關(guān)協(xié)議條文進行審查，輔以必要的邏輯推導，以厘清單列支付項目與進口貨物銷售之間的關(guān)系。在估價實踐中，與進口貨物相關(guān)聯(lián)的單列支付項目名目多樣，海關(guān)不是貿(mào)易的相關(guān)參與方，一般不可能清晰的了解和掌握各單列支付項目與進口貨物的關(guān)系。如果進口商要求將與進口貨物有關(guān)的單列支付項目從實付、應付價格中排除，則其應負有舉證責任，提供足夠的資料說明該項支付不屬于實付、應付價格的理由。

二是對單列支付項目的性質(zhì)以及支付所購買的標的進行考察，為判定其是否屬于實付、應付價格提供必要的佐證。例如，在通常情況下，賣方都會將貨物生產(chǎn)或銷售成本計入到進口貨物的貨價內(nèi)。但出于實際貿(mào)易、經(jīng)營需要或風險分擔的考慮，賣方將部分的生產(chǎn)成本進行人為拆分，要求買方在支付貨價的同時，還必須根據(jù)賣方的要求向其單獨支付一筆費用 (如進口貨物的研發(fā)費用或賣方傭金等)。在這種情況下，由于該費用已經(jīng)構(gòu)成進口貨物生產(chǎn)或銷售成本的一部分，很明顯如果買方不支付這筆費用，將不能獲得進口貨物。因此如果單列支付項目構(gòu)成貨物生產(chǎn)成本或銷售的一部分，該支付構(gòu)成了實付、應付價格一部分的可能性就相當大。由于國際貿(mào)易的復雜性，對于從不同角度考慮同一單列支付項目是否屬于實付、應付價格可能會得出不同的結(jié)論。歐共體法院所持的判定結(jié)論應與海關(guān)估價原則相一致、并應有利于維護公平的市場經(jīng)濟環(huán)境的出發(fā)點和立場值得借鑒。

三是從單列支付項目的費用會計處理方面入手進行判斷。從企業(yè)的經(jīng)營角度分析，實付或應付價格通常對應于企業(yè)的采購成本。如果相關(guān)項目支付已經(jīng)包含在被估貨物的發(fā)票價格中(如上述WCO估價技術(shù)委員會解釋性說明5.1中關(guān)于保兌傭金的處理方式)，則應計入完稅價格;如果以單列項目形式進行支付，未包括在被估貨物發(fā)票價格中，則還可以從進口商對該費用的會計處理上，判斷其是否屬于實付、應付價格。在美國的“克萊斯勒公司訴美國案”(Chrysler Corporation v.United States)中，克萊斯勒公司向外方進口的發(fā)動機應進口量低于合同約定的最低購買額，向外方支付了一筆“訂貨不足補償費”，美國法院認為該補償費不構(gòu)成前期進口發(fā)動機的完稅價格一部分，其原因之一是克萊斯勒公司在財務(wù)上將補償費的支出與前期進口的發(fā)動機的貨款做了不同的處理;即在財務(wù)處理上將補償費用與進口貨物的成本相區(qū)分。在WCO估價技術(shù)委員會的相關(guān)文件以及美國海關(guān)一些行政裁定中，如果相關(guān)項目的支付包含在貨物成本中，則關(guān)于這些項目的支付通常應計入完稅價格。

具體到貿(mào)易實踐中，單列支付項目通常與貨物的生產(chǎn)、銷售等過程相關(guān)，下文對在國際貿(mào)易中常見的一些單列支付項目是否屬于實付、應付價格進行探討。

(一)與貨物生產(chǎn)有關(guān)的單列支付項目。常見與貨物生產(chǎn)有關(guān)的單列支付項目有:研發(fā)費用 (研發(fā)進口貨物所需要的費用)、工具設(shè)備費 (供購買生產(chǎn)進口貨物所需工具設(shè)備的費用)、檢驗或測試費用 (對進口貨物進行檢驗或測試以確定是否符合特定標準或要求的費用)。通常與生產(chǎn)過程相關(guān)單列支付項目構(gòu)成進口貨物生產(chǎn)成本的一部分，因此該費用構(gòu)成實付、應付價格的一部分。有可能例外的是檢驗或測試費用，檢驗或測試費用是否屬于實付、應付價格相當程度上取決于相關(guān)檢驗或測試的性質(zhì)，如果相關(guān)的檢驗或測試已構(gòu)成進口貨物生產(chǎn)所必須的質(zhì)量控制程序，則該檢驗或測試費用應屬于實付、應付價格;但如果相關(guān)的檢驗或測試只是買方為自身需要額外進行的，與貨物生產(chǎn)過程無關(guān)，買方還可以委托第三方進行此類的檢驗或測試，則該費用可能就不必計入實付、應付價格。

(二)與貨物銷售有關(guān)的單列支付項目。與貨物銷售有關(guān)的單列支付項目主要可分為兩類。一類是與貨物出口銷售有關(guān)的費用，如與銷售有關(guān)的套期保值費用 (如:買方與賣方簽訂的進口貨物銷售合同中規(guī)定，買方可選擇以美元或歐元付款;如果買方選擇以歐元支付，則需要支付額外的套期保值費用)，由于該類費用直接與貨物出口銷售有關(guān)，通常構(gòu)成實付、應付價格的一部分;另一類是與貨物進口后銷售有關(guān)的費用，如廣告費用或營銷推廣費用 (買方支付的，對進口貨物進行營銷推廣的費用)，如果只是買方自行進行，即使對賣方有益，也不屬于成實付、應付價格;但如果賣方要求買方必須就進口貨物投入一定數(shù)額的廣告費用，則該費用應計入實付、應付價格。此外，常見的還有與銷售合同相關(guān)的違約金。買方如果未按約定履行合同義務(wù)，根據(jù)合同的規(guī)定常常需要向賣方支付違約金或其他名目的補償費用，原則上此類費用與進口的貨物是無關(guān)的，可不計入實付、應付價格。