李亦棠

關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價的稅務(wù)規(guī)制

李亦棠

適當(dāng)?shù)年P(guān)聯(lián)交易可以使交易的費(fèi)用降低，從而使企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況得到改善，優(yōu)化行業(yè)的結(jié)構(gòu)。但在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)市場中，關(guān)聯(lián)交易與市場價格之間存在的差異性將會引起利潤發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此，如果價格發(fā)生過分的偏移將會影響參與主體的利益?；诖耍疚尼槍﹃P(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價的稅務(wù)規(guī)制進(jìn)行了介紹，希望對相關(guān)工作人員能夠有幫助。

關(guān)聯(lián)交易;轉(zhuǎn)讓定價;稅務(wù)

關(guān)聯(lián)交易雖然可以降低在交易過程中的成本，但關(guān)聯(lián)交易會導(dǎo)致商品的價格產(chǎn)生偏移，從而損壞多方利益。因此，目前許多國家都從稅務(wù)、會計(jì)、公司治理、公司法等多個角度對關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行了全范圍規(guī)范。

一、規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的必要性

關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營成果、財(cái)務(wù)狀況都可能會受到關(guān)聯(lián)關(guān)系的影響。關(guān)聯(lián)雙方之間產(chǎn)生的交易，很少在沒有關(guān)聯(lián)的雙方之間發(fā)生，即使有交易發(fā)生，在價格上也一定會有所差異，這主要是因?yàn)榉顷P(guān)聯(lián)在產(chǎn)生交易時一般都會依照公允市場價格完成。但在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)市場中，投資企業(yè)對被投資財(cái)務(wù)企業(yè)的經(jīng)營、財(cái)務(wù)決策產(chǎn)生重大影響。因此，在關(guān)聯(lián)雙方之間的定價可以產(chǎn)生靈活的變動，往往同公允的市場價格之間有所差異。有美國學(xué)者針對164家美國的跨國公司進(jìn)行了調(diào)查，調(diào)查結(jié)果顯示，在這些公司中，內(nèi)部交易的價格不足正常的交易價格。關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價將會影響交易中多方利益。理論上來說，制定轉(zhuǎn)移定價主要的方法有兩種，一種是以成本為基礎(chǔ)，另一種是以市價為基礎(chǔ)。但在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易往往都以在戰(zhàn)略上的需求對交易價格進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。因此，關(guān)聯(lián)交易發(fā)生時實(shí)際轉(zhuǎn)移價格都會同理論價格產(chǎn)生偏差，在實(shí)際交易過程中部分企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)自身的一些目的，將會轉(zhuǎn)移定價與市場價格或成本出現(xiàn)較大差距。從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)市場的實(shí)際情況來看，關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價主要為了實(shí)現(xiàn)以下目的。

（一）優(yōu)化稅負(fù)

在交易過程中，依據(jù)不同地區(qū)在政策上的差異，采取“低進(jìn)高出”，“高進(jìn)低處”等方式，從而將利潤成功的轉(zhuǎn)移到可免稅或稅率低的關(guān)聯(lián)企業(yè)中，將稅負(fù)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，從而實(shí)現(xiàn)優(yōu)化整個集團(tuán)稅負(fù)的目的。

（二）扶持上市公司或新建公司

母公司為新成立的公司打開市場，在交易過程中，可以采取較低的價格向新成立的公司提供公司經(jīng)營過程中所需要的零部件、原材料、勞務(wù)等，然后在通過高價格對其產(chǎn)品進(jìn)行購買，從而使子公司的成本能夠所有下降，提高其在市場競爭中的競爭力，并且能夠使其利潤得到提升，使其能夠在市場競爭中迅速的站穩(wěn)腳步。在我國，控股股東經(jīng)常會利用關(guān)聯(lián)交易將優(yōu)質(zhì)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到上市公司中，從而使上市公司的獲利能力得到進(jìn)一步提高，從而提高上市公司的競爭能力和財(cái)務(wù)狀況，實(shí)現(xiàn)對上市公司的包裝，并使其獲取配股資格。

（三）盈余管理

我國公司在盈余管理上同外國存在較大差異，外國主要利用會計(jì)政策進(jìn)行盈余管理，我國主要通過關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行盈余管理。尤其是到年底，上市公司經(jīng)常會發(fā)生大量的關(guān)聯(lián)交易，通過轉(zhuǎn)移定價對會計(jì)報(bào)表進(jìn)行粉飾，從而對投資人進(jìn)行誘導(dǎo)，導(dǎo)致投資人對公司的經(jīng)營狀況和獲利能力進(jìn)行過高的評估，最終導(dǎo)致企業(yè)投資人做出錯誤決定，對當(dāng)?shù)氐谋O(jiān)管局進(jìn)行蒙騙，獲取配股資格，或試圖逃避處罰和監(jiān)管。

二、過分偏離市場價格的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價產(chǎn)生的影響

轉(zhuǎn)移定價是企業(yè)在經(jīng)營過程中的一種戰(zhàn)略，可以使企業(yè)規(guī)避存在的風(fēng)險，優(yōu)化企業(yè)的稅負(fù)。合理的管理交易對經(jīng)濟(jì)市場的發(fā)展有著積極作用，但關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價如果過分的偏離市場價格那么將會對市場中的多個參與主體的利益產(chǎn)生嚴(yán)重影響。主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

（一）稅收的流失

關(guān)聯(lián)交易的最初使用動機(jī)就是避稅。企業(yè)在交易過程中通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價實(shí)現(xiàn)對稅負(fù)的轉(zhuǎn)移，企業(yè)稅負(fù)的降低勢必會到時國家稅收的流失。通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行逃稅時，主要體現(xiàn)在所得稅上，也有表現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅上的時候。對于所得稅的規(guī)避，多數(shù)體現(xiàn)在外資企業(yè)上。少數(shù)外資企業(yè)的投資商通過轉(zhuǎn)移定價高價從其它國外企業(yè)購買商品、材料、設(shè)備或向其它國外的管理企業(yè)低價銷售原材料和商品，或者兩種方式共同采用。以至于一些外資企業(yè)雖然賬面上持續(xù)虧損，但企業(yè)的資金卻不斷增加，這嚴(yán)重的影響了我國在稅收上的利益。

（二）中小股東利益受到損害

關(guān)聯(lián)交易經(jīng)常會出現(xiàn)非正常定價，從而會導(dǎo)致中小股東的利益將會蒙受損失?？毓晒蓶|通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價，將公司在經(jīng)營過程中獲取的利益進(jìn)行轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)移到其它和公司相關(guān)的關(guān)聯(lián)企業(yè)或母公司上，這就對將從屬公司的運(yùn)行能力、償債能力都交給了關(guān)聯(lián)公司或母公司，從而將會導(dǎo)致原公司的資金減少，也就導(dǎo)致了股東的財(cái)富流失。但在整個轉(zhuǎn)移過程中控股股東在關(guān)聯(lián)交易中會獲取到巨大的利益，而在虧損上他們卻只承擔(dān)了其中的小部分，而公司的其他小股東則需要承擔(dān)其它的損失。

（三）配置資源錯誤

非合理關(guān)聯(lián)交易的出現(xiàn)使得人們無法甄別上市公司的優(yōu)劣，進(jìn)而造成社會資源配置效率極低。非上市公司在市場中通過轉(zhuǎn)移定價對利潤進(jìn)行操縱，同時也會在人力資本流動、股利分派等多個方面帶來不良影響。

(四)市場秩序遭到破壞

經(jīng)濟(jì)市場的有效運(yùn)行和健康發(fā)展應(yīng)當(dāng)以效率和公平為基礎(chǔ)。非正常定價關(guān)聯(lián)交易會增加市場中的不正當(dāng)競爭的存在，從而導(dǎo)致市場壟斷的出現(xiàn)，影響了市場的效率和公平，使市場交易秩序受到了破壞。理論上關(guān)聯(lián)交易是企業(yè)同關(guān)聯(lián)方為了追求期望目標(biāo)的一種自主行為，轉(zhuǎn)移定價也是企業(yè)對自身保護(hù)的一種戰(zhàn)略行為，不應(yīng)當(dāng)予以干預(yù)，但關(guān)聯(lián)交易定價交易對投資者、國家稅收、債權(quán)人和企業(yè)方的利益都會有所影響，如果不對其進(jìn)行規(guī)范，那么市場的運(yùn)行秩序?qū)o法得到維持，社會效率也會受到損傷。

三、我國關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移定價的稅務(wù)調(diào)整與規(guī)范

《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》中的第十條寫到“納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費(fèi)用”。從條例中我們可以看出，在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間發(fā)生的業(yè)務(wù)往來或者費(fèi)用，支付價款而減少相應(yīng)的所得稅時，稅務(wù)機(jī)構(gòu)可以依據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。依據(jù)稅收征管法以及外國企業(yè)與外商投資企業(yè)所得稅法中的詳細(xì)規(guī)定進(jìn)行合理的改變，并實(shí)施。針對企業(yè)的購銷活動，調(diào)整的順序應(yīng)當(dāng)為：依照獨(dú)立企業(yè)之間的相同業(yè)務(wù)活動價格或者類似業(yè)務(wù)活動的價格進(jìn)行調(diào)整；再依照無關(guān)聯(lián)的第三者獲取產(chǎn)品價格得到的利潤進(jìn)行調(diào)整；按照產(chǎn)品成本加上合理的利潤和費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整；最后依照其它方法進(jìn)行調(diào)整。我國并沒有對其他方法進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定，在實(shí)際征稅過程中，經(jīng)常采用采用核定利潤率調(diào)整，調(diào)整結(jié)果經(jīng)常會同正常交易之前存在較大差距。早在1979年，人們就不鼓勵用這種機(jī)械的方法，而是鼓勵在調(diào)整過程中靈活的選用適當(dāng)?shù)恼{(diào)整方法，1995年時OECD再一次對該問題進(jìn)行了重申。但在實(shí)際應(yīng)用過程中，只有傳統(tǒng)的交易方法不再被使用時，才能對交易利潤法進(jìn)行使用。1992年時，美國也取消了在使用次序上的規(guī)定，只是要求在方法的選擇上需要寫出相應(yīng)的選擇理由，確保選擇方法的最優(yōu)性。由此可見，對調(diào)整方法的次序進(jìn)行人為規(guī)定是不合理的，在調(diào)整中只要符合正常交易原則就可以對其進(jìn)行使用。同時，因?yàn)槲覈谵D(zhuǎn)移定價調(diào)整方法上的規(guī)定過于簡單，操作性較差。因此，在規(guī)定上應(yīng)借鑒OECD在轉(zhuǎn)移定價上的相關(guān)規(guī)定，詳細(xì)的對調(diào)整規(guī)范進(jìn)行規(guī)定，合理的將交易利潤法進(jìn)行引進(jìn)，從而確保在無法獲取可比市場交易價格時通過對利潤的比較來判定轉(zhuǎn)移價格是否合理。同時，為了降低在調(diào)整上的成本投入。可以采用預(yù)約定價協(xié)議制度，也就是企業(yè)應(yīng)當(dāng)預(yù)先將關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)移定價方法上報(bào)給相應(yīng)的稅務(wù)管理機(jī)關(guān)，獲取了相應(yīng)管理機(jī)構(gòu)認(rèn)可后，則可將其作為計(jì)征所得稅的依據(jù)。在選擇轉(zhuǎn)移定價方法上，要確保企業(yè)前后一致，不能發(fā)生隨意變更。

四、完善我國關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價稅務(wù)規(guī)范的思考

調(diào)整稅務(wù)方法的種類很多，其中主要有利潤分割法、可比利潤法、凈利潤法等。稅務(wù)機(jī)構(gòu)在方法的選取上必須要靈活，要依據(jù)實(shí)際情況選取適當(dāng)?shù)恼{(diào)整方法。在實(shí)際操作過程中，為了減少爭議，降低調(diào)整成本，預(yù)約定價協(xié)議制度是目前較為實(shí)用的一種方法。在實(shí)際中我國也有部門稅務(wù)機(jī)構(gòu)對該方法加以利用。但從目前情況來看，預(yù)約定價法在我國稅務(wù)實(shí)踐中并沒有得到廣泛的應(yīng)用。在實(shí)際應(yīng)用過程中應(yīng)當(dāng)做好以下工作：1.對國外的先進(jìn)理念和成功經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行借鑒，依據(jù)我國的實(shí)際情況制定出符合我國的預(yù)約定價制度的具體操作方案，對相關(guān)的操作規(guī)范和相關(guān)法規(guī)進(jìn)行不斷的完善，較少價格的隨意變更。2.建立專門的管理機(jī)構(gòu)，對現(xiàn)有資源合理利用，建立一支業(yè)務(wù)強(qiáng)、綜合素質(zhì)高的隊(duì)伍，從而提高我國在轉(zhuǎn)移定價工作上的工作效率和質(zhì)量。3.對預(yù)約定價制度進(jìn)行積極的推進(jìn)，避免對其應(yīng)用不當(dāng)而使國家的利益蒙受損失。

目前我國上市公司經(jīng)常會在無形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)交易上做文章，在無形資產(chǎn)的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)移定價上存在的問題也較為嚴(yán)重，因此在實(shí)際工作中，應(yīng)當(dāng)對無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行詳細(xì)規(guī)定。無形資產(chǎn)和有型資產(chǎn)相比，價值更加不確定，存在的變數(shù)較大，因此在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價要進(jìn)行更加詳細(xì)的規(guī)定。OECD對無形資產(chǎn)進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范，并針對無形資產(chǎn)在交易過程中符合正常的轉(zhuǎn)移方法進(jìn)行了表述：1.在關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價過程中存在第三方證明，就可以采用可比受控價格法。2.如果關(guān)聯(lián)企業(yè)再批轉(zhuǎn)給第三方,就采用轉(zhuǎn)售價格法。3.采用利潤分割法時，稅務(wù)機(jī)構(gòu)承認(rèn)無形資產(chǎn)的價格無法明確，在市場中情況發(fā)生改變時，可能會引起報(bào)酬條件發(fā)生變化，交易雙方可以對將來的報(bào)酬持有調(diào)整權(quán)利。目前在我國的制度中只有《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程(試行)》中的第三十二條對無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價中的稅務(wù)問題進(jìn)行了規(guī)范，規(guī)定了一些調(diào)整有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價的傳統(tǒng)方法，但在該規(guī)定中并沒有對具體就如何調(diào)整、運(yùn)用何種方法調(diào)整進(jìn)行明確規(guī)定。雖然該規(guī)程對一些傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價方法進(jìn)行了規(guī)定，但因?yàn)闊o形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價與有形的資產(chǎn)定價轉(zhuǎn)移之前存在較大差異，因此傳統(tǒng)的調(diào)整方法在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價上往往無法起到相應(yīng)的作用。實(shí)際經(jīng)驗(yàn)表明。利潤分割法和可比利潤法在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移定價調(diào)整上更加實(shí)用。因此應(yīng)當(dāng)對利潤分割法和可比利潤法進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，并應(yīng)當(dāng)對每一種方法使用的前提和可比性進(jìn)行詳細(xì)的分析，確保稅務(wù)人員在實(shí)際工作中可以依據(jù)情況選擇合適的方法。

試行“高低兩難法”。需要關(guān)聯(lián)企業(yè)中的雙方或其中的一方如實(shí)的向稅務(wù)局申報(bào)價格，如果稅務(wù)局的工作人員認(rèn)為賣方的報(bào)價低于市場的正常價格，有權(quán)要求賣方依據(jù)報(bào)價將要賣給關(guān)聯(lián)企業(yè)的產(chǎn)品賣給其它的非關(guān)聯(lián)企業(yè)；如果稅務(wù)局認(rèn)為買方的報(bào)價過高時，稅務(wù)局有權(quán)要求買方以同樣的價格購買非關(guān)聯(lián)企業(yè)的相同產(chǎn)品，該方法可以有效的限制買方和賣方在報(bào)價肆意的低報(bào)或高報(bào)價格，使價格的公平性能夠得到體現(xiàn)，該方法可用以作為實(shí)行預(yù)先定價協(xié)定的過渡措施。

在對關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價會計(jì)處理上目前的主要思路有兩種。第一種是在會計(jì)報(bào)表中在市價的重新計(jì)量上使用公允市價，也就是按照不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的市場價格進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整。第二種，在財(cái)務(wù)報(bào)告中盡量詳細(xì)的對關(guān)系交易信息進(jìn)行披露。在實(shí)際交易過程中，存在許多交易是不具有可比性的，因此實(shí)際交易過程中，將所有的交易都依照公允市價進(jìn)行重新計(jì)量，幾乎是一個不可能實(shí)現(xiàn)的任務(wù)。而且在企業(yè)中會計(jì)作為信息系統(tǒng)，最重要的職能就是反應(yīng)企業(yè)在市場中的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，而并不是對交易定價進(jìn)行重新審定。經(jīng)濟(jì)市場中，對關(guān)聯(lián)交易的價格調(diào)整更多的應(yīng)該由稅務(wù)部門完成，價格的調(diào)整實(shí)質(zhì)上并不是會計(jì)的職能。關(guān)聯(lián)交易行為上的不確定性，導(dǎo)致交易價格也受到諸多因素的影響，使其定價政策既是交易的核心內(nèi)容,也是一些上市公司借以進(jìn)行資金轉(zhuǎn)移或利潤包裝的主要手段。為此,需要對關(guān)聯(lián)方交易的定價政策詳細(xì)披露。因此,對于會計(jì),比較可行的做法是,在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露轉(zhuǎn)移定價的要素。事實(shí)上,目前國際上大多數(shù)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)也正是這么做的。

結(jié)束語

關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移定價的稅務(wù)規(guī)制不僅在我國的企業(yè)有作用，同時也在跨國企業(yè)中也有著重要作用。要想使關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)移定價更加合理，就要不斷的對公司法進(jìn)行完善，并且要采取合理的手段，對關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行調(diào)整，避免國家的利益蒙受損失。

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[2]李琪.關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易定價問題[D].中國財(cái)經(jīng)報(bào)(財(cái)會世界)，2012,10(8):10-11.

[3]李鵬程.析預(yù)約定價協(xié)議[J].涉外稅務(wù),2011,10(1):133-136.

（作者單位：天地融科技股份有限公司）