高學明

燃煤電廠副產品成本計量初探

高學明

目前，燃煤電廠對副產品的核算普遍只確認收入，不確認成本。本文認為,這種簡化的核算方法不符合配比原則，提供的會計信息質量差，不能滿足當前燃煤電廠經營決策的需要，燃煤電廠副產品的成本應予確認。本文結合燃煤電廠副產品的生產過程，分別從采購和銷售兩個環(huán)節(jié)著手，提出了副產品成本計量的兩種方法。

副產品；燃煤電廠；成本計量

一、燃煤電廠副產品的生產過程

燃煤電廠，是指利用煤炭作為燃料生產電能的工廠，它的基本生產過程是：燃料在鍋爐中燃燒加熱水使成蒸汽，將燃料的化學能轉變成熱能；蒸汽壓力推動汽輪機旋轉，熱能轉換成機械能；然后汽輪機帶動發(fā)電機旋轉，將機械能轉變成電能。燃煤發(fā)電屬于火力發(fā)電的一種，是現代社會電力發(fā)展的主力軍，是最主要和最重要的發(fā)電方式。目前，我國正處于工業(yè)化的中期，能源結構也以煤為主，燃煤發(fā)電裝機容量占總裝機容量的比例接近70%。燃煤電廠生產活動的主要目標和主要產品是電力，在生產電力的同時，還會生產出粉煤灰和爐渣等副產品。

副產品，是指在同一生產過程中，使用同種原料，在生產主要產品的同時附帶生產出來的非主要產品。副產品的主要特點：（1）副產品是企業(yè)的次要產品，不是企業(yè)生產活動的主要目標；（2）副產品的產量取決于主產品的產量，隨主產品產量的變動而變動；（3）銷售收入大大低于主產品，在企業(yè)總銷售收入中占的比重很小。粉煤灰和爐渣是煤炭充分燃燒后剩余的無機礦物質殘渣?；以巧a建筑材料如水泥、墻體磚的主要原材料，在當前有著比較廣闊的市場。

二、燃煤電廠副產品核算普遍存在的問題

燃煤電廠副產品銷售收入占企業(yè)主要產品（電力）銷售收入一般在1.5%-2.5%之間，比重低，因此對副產品的核算沒有引起足夠的重視。絕大多數燃煤企業(yè)普遍采用簡化的做法對副產品的銷售進行核算，即銷售電力副產品時，只確認收入（其他業(yè)務收入），不確認成本（其他業(yè)務成本為零）。這種簡化的處理方法雖然符合會計的重要性原則，但卻使會計信息質量的其他方面受到嚴重損害。目前燃煤電廠普遍對副產品的核算只確認收入，不確認成本，這種核算方法存在的主要問題是：

一是不符合配比原則。配比原則的基本觀點是，成本、費用必須聯系收入在相同期間予以確認，收入一旦確認，與收入有關的成本、費用必須予以確認。從燃煤電廠副產品的生產過程可以看出，副產品并不是無成本或零成本，也需要耗費企業(yè)的人力或物力資源?！镀髽I(yè)會計準則-基本準則》（2006）第三十五條規(guī)定：企業(yè)為生產產品、提供勞務等發(fā)生的可歸屬于產品成本、勞務成本等的費用，應當在確認產品銷售收入、勞務收入等時，將已銷售產品、已提供勞務的成本等計入當期損益?！镀髽I(yè)會計準則第14號-收入》（2006）第四條也規(guī)定：相關的已發(fā)生或將發(fā)生的成本能夠可靠地計量，是確認銷售商品的收入五個必要條件之一。既然燃煤電廠確認了副產品的銷售收入，而副產品的生產又耗費了企業(yè)一定的資源，那么就應該根據現行企業(yè)會計準則的規(guī)定，在確認副產品收入的同時確認其成本。

二是不能滿足企業(yè)經營決策的需要。隨著電力體制改革的深入推進，燃煤電廠正面臨著日益激烈的市場競爭，經營環(huán)境發(fā)生革命性的變化。為了贏得更多的市場份額，燃煤電廠紛紛在產品市場營銷和成本管控上大做文章，實施市場開發(fā)和成本領先戰(zhàn)略。在此形勢下，迫切需要更加精確的產品成本信息為企業(yè)管理層的經營決策提供支持。不確認成本粉煤灰等電力副產品的成本，必然會增加電力產品的成本。產品成本信息不精確，一方面會造成燃煤電廠在電力市場上爭奪替代電、直供電時報價決策不當，導致競爭失利；另一方面也會造成燃煤電廠副產品銷售定價過低，導致灰渣副產品被賤賣?？傊?，對粉煤灰等電力副產品只確認收入而不確認成本，會使燃煤電廠在產品定價決策、本量利決策和產品盈利能力決策等方面作出錯誤判斷。財務會計的目標是為了向會計信息使用者提供決策有用的信息。在當前的市場環(huán)境下，仍然堅持采用簡化的方法對電力副產品進行核算，顯然滿足不了企業(yè)管理層——這一最重要的會計信息使用者的決策需要，會計信息的相關性和可靠性大打折扣。

三、對燃煤電廠副產品成本計量的建議

如前所述，既然燃煤電廠的副產品有成本而且其成本應予確認，那么就應該考慮其成本如何計量的問題。本文認為，在副產品成本計量問題上，應該避免片面的以重要性為由來犧牲會計信息的相關性和可靠性的極端行為。產品成本計量要滿足企業(yè)經營決策的需要，要適應企業(yè)經營環(huán)境的變化。

燃煤電廠的灰渣副產品需要特種車輛進行運輸，絕大多數燃煤電廠銷售副產品都是在廠（場）內過磅、成交，燃煤電廠不負責運輸，不承擔銷售過程中的運輸成本?；谶@一現實情況，本文對燃煤電廠的副產品成本計量提出以下兩種方法。

（一）按煤炭不可燃物應承擔的采購成本計量

灰渣副產品是煤炭中不可燃物形成的產物，不可燃物是煤炭中的無效成分，會增加無效運輸。按照因果關系原則，煤炭中的可燃物最終會轉化為電能，其運輸成本理應由主要產品——電力承擔，而不可燃部分對生產電力毫無用處，是形成灰渣的來源，其運輸成本應當有副產品——灰渣承擔。據此，可以得出灰渣副產品的成本計量公式：當期灰渣成本=當期耗用煤炭的數量×當期煤炭灰分×當期煤炭不含稅單位采購成本?；曳钟址Q灰分產率，是指一定質量的煤炭完全燃燒后剩下的殘渣質量占煤炭質量的比重?；曳质敲嘿|化驗的主要指標之一，很容易獲得。因此，這種成本計量方法不僅簡便實用，而且追根溯源，堅持因果配比，充分體現了“誰受益，誰承擔”、“誰耗用資源，誰承擔成本”的成本分攤原則，能提供高質量的會計信息。

（二）按主副產品售價比計量

與前一種計量方法著眼于采購環(huán)節(jié)不同，這種計量方法著眼于銷售環(huán)節(jié)，假定主、副產品的毛利率相同，根據主、副產品銷售收入比倒算副產品應分擔的成本，其成本計量公式是：當期灰渣成本=當期營業(yè)成本×（灰渣當期銷售收入÷全部產品當期銷售收入）。由于主、副產品是同一生產過程產出的，灰渣副產品銷售收入占全部產品銷售收入的比重低，假定主、副產品的毛利率相同具有一定的合理性，以此計算得出的副產品成本的誤差也很小。因此，這種計量方法既堅持了可靠性、相關性原則，又未放棄重要性原則，既簡便又實用。

以上兩種計量方法分別從采購和銷售環(huán)節(jié)著眼，與燃煤電廠的生產經營特點相適應，既堅持了因果關系原則，能準確反映產品生產過程中耗費的資源價值；又具有很強的操作性，計量所需的數據易于被會計人員獲取，切實可行。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則-基本準則[S].中國財政經濟出版社，2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則第14號-收入[S].中國財政經濟出版社，2006.

[3]王春玲.副產品成本核算探討[J].新財經（理論版），2010年第2期.

[4]張李宏.聯產品和副產品成本的計算問題[J].財會通訊，1994年第5期.

[5]熊盛祥.對制造成本法下工業(yè)性副產品賬務處理的建議[J].財務與會計，2000年07期.

（作者單位：神華神皖安慶皖江發(fā)電公司）