◆陳麗娟

一、“一帶一路”概述及戰(zhàn)略意義

“一帶一路”是指絲綢之路經(jīng)濟帶和21 世紀海上絲綢之路，是中國首先倡導(dǎo)提出的發(fā)展戰(zhàn)略，契合沿線國家的共同需求，實現(xiàn)優(yōu)勢互補和開放發(fā)展的國際合作新平臺?！耙粠б宦贰毖鼐€有60多個國家，兩頭連接?xùn)|亞經(jīng)濟圈和歐洲經(jīng)濟圈，貫穿亞歐非大陸，沿線國家主要有東亞蒙古、東盟10 國、西亞18 國、南亞8 國、中亞5 國、獨聯(lián)體7 國和中東歐16 國。據(jù)初步估算，“一帶一路”沿線總?cè)丝诩s44 億，約占全球63%，經(jīng)濟總量約21 萬億美元，約占全球29%。①黃劍輝，李洪俠：《“一帶一路”戰(zhàn)略視閾下我國區(qū)域經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展》，《稅務(wù)研究》，2015 年第6 期。

當前我國正從資本輸入為主向資本輸入與輸出并重的轉(zhuǎn)變，2014 年我國對外投資首次突破1000 億美元，如果加上第三地融資再投資，總規(guī)模約為1400 億美元，高于我國實際利用外資。②數(shù)據(jù)來源于商務(wù)部商務(wù)數(shù)據(jù)中心。當前2008 年發(fā)生的國際金融危機的影響仍未結(jié)束，世界經(jīng)濟緩慢復(fù)蘇，西方發(fā)達國家正在主導(dǎo)醞調(diào)整新的國際投資貿(mào)易格局和規(guī)則，將對中國及“一帶一路”沿線的國家的投資貿(mào)易產(chǎn)生極大影響。“一帶一路”戰(zhàn)略構(gòu)想順應(yīng)經(jīng)濟全球化的潮流，秉持開放合作和互惠互利的原則，有利于維護全球自由貿(mào)易體系，推動 中國和沿線國家協(xié)同發(fā)展。

（一）推動我國對外開放區(qū)域結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。改革開放以來，我國先后建立了深圳、珠海、汕頭、廈門和海南5 個經(jīng)濟特區(qū)，開放開發(fā)了上海浦東新區(qū)、14 個沿海港口城市和18 個內(nèi)陸省會城市，建立了許多海關(guān)特殊監(jiān)管區(qū)、政策園區(qū)和開發(fā)區(qū)。在改革開放中，東南沿海發(fā)展迅猛，但也帶來了東、中、西部的區(qū)域發(fā)展失衡?！耙粠б宦贰苯?jīng)過西部通向西亞和歐洲，調(diào)整了對外開放的地理格局，是我國全面對外開放的重要新引擎。

（二）推進要素流動和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移。2014 年，中國對外直接投資突破了千億美元，成為資本凈輸出國，進入資本輸出新時代。“一帶一路”戰(zhàn)略將推動中國生產(chǎn)要素向世界流動，尤其是優(yōu)質(zhì)的過剩產(chǎn)能輸送出去，如道路、橋梁、港口、家電、汽車制造、鋼鐵、電力、高鐵等讓沿線發(fā)展中國家和地區(qū)共享中國發(fā)展的成果，也拓展了我國重點產(chǎn)業(yè)的發(fā)展空間。

（三）促進國際經(jīng)貿(mào)合作。國際經(jīng)貿(mào)機制發(fā)生深刻變化并有新的動向，發(fā)達國家正積極推進跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)議（TPP）、跨大西洋貿(mào)易與投資伙伴關(guān)系協(xié)議（TTIP）、全球服務(wù)業(yè)貿(mào)易協(xié)定（TISA）簽訂，對我國的對外投資貿(mào)易限制較大。我國積極倡導(dǎo)“一帶一路”戰(zhàn)略與中國自由貿(mào)易區(qū)戰(zhàn)略緊密聯(lián)系，積極拓展經(jīng)貿(mào)合作空間。目前我國批準了上海、天津、廣東、福建設(shè)立自貿(mào)區(qū)試點，正在加快自貿(mào)區(qū)建設(shè)，有些試點地區(qū)處于“一帶一路”沿線上，兩個戰(zhàn)略互相推進，有力促進我國參與國際經(jīng)貿(mào)合作。

二、我國企業(yè)在“一帶一路”沿線國家的投資貿(mào)易情況

近年來,隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，我國實力較強的企業(yè)開始進軍海外,開展跨國經(jīng)營、并購海外企業(yè)、承包工程和境外直接投資, 在投資領(lǐng)域、投資規(guī)模和發(fā)展速度上都呈現(xiàn)出良好的勢頭。

（一）對外直接投資情況

2014 年，中國境內(nèi)投資者共對全球150 多個國家（地區(qū)）進行直接投資1028.9 億美元，增長14.1%。2015 年1-6 月，我國境內(nèi)投資者共對全球140 多個國家（地區(qū)）直接投資，實現(xiàn)非金融類對外投資560 億美元，增長29.2%。①數(shù)據(jù)來源于商務(wù)部《中國對外投資合作發(fā)展報告》。

近年來，我國倡導(dǎo)“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略得到了沿線國家的積極響應(yīng)，我國企業(yè)對“一帶一路”沿線60 多個國家直接投資快速發(fā)展，直接拉動了我國在境外直接投資的發(fā)展速度，在投資規(guī)模、區(qū)域流向和行業(yè)分布也呈現(xiàn)出良好的發(fā)展態(tài)勢（詳見表1）。

表1 2010-2013 年度中國對“一帶一路”沿線國家投資流量（前10 位） 單位：億美元

1.投資規(guī)模。據(jù)商務(wù)部統(tǒng)計數(shù)據(jù)，2013 年我國對“一帶一路”沿線國家的直接投資134 億美元，占全國對外直接投資總額的12.4%。2015 年上半年，我國企業(yè)對“一帶一路”沿線國家直接投資70.5 億美元，同增長22.2%。我國企業(yè)在“一帶一路”沿線60 個國家承攬對外承包工程項目1401 個，新簽合同額375.5 億美元，增長16.7%；完成營業(yè)額297 億美元，同比增長5.4%。②數(shù)據(jù)來源于商務(wù)部商務(wù)數(shù)據(jù)中心。

2.區(qū)域流向。從2013 年商務(wù)部統(tǒng)計公報數(shù)據(jù)上看，年度投資流量超過10 億美元的國家有3 個，分別是新加坡20.33 億美元、印度尼西亞15.63 億美元、俄羅斯10.22 億美元。2013 年度投資增長速度較快有馬來西亞增長209.55%、俄羅斯增長55.79%、越南增長37.82%、新加坡增長33.84%。2015 年上半年我國企業(yè)對“一帶一路”沿線國家的投資主要流向新加坡、印尼、老撾、俄羅斯、哈薩克斯坦、泰國等國家和地區(qū)。

3.行業(yè)分布。我國對“一帶一路”沿線國家直接投資的行業(yè)分布，依次為能源、金屬礦石、不動產(chǎn)、交通、農(nóng)業(yè)、高科技和化學(xué)等行業(yè)。我國在“一帶一路”沿線國家工程承包項目主要集中于能源、交通和不動產(chǎn)等行業(yè)，尤其是在鐵路、港口和基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)領(lǐng)域空間廣闊。

（二）經(jīng)濟貿(mào)易情況

近年來，我國與“一帶一路”沿線國家經(jīng)濟貿(mào)易發(fā)展呈現(xiàn)快速發(fā)展態(tài)勢，2014 年出口額達6370 億美元，占全國出口總額27%，進口額達4834 億美元，占全國進口總額25%，有力拉動我國的對外貿(mào)易發(fā)展水平。①數(shù)據(jù)來源于《“一帶一路”沿線64 個國家產(chǎn)業(yè)合作報告》。2015 年上半年，我國與“一帶一路”沿線國家進出口值近3 萬億元，約占外貿(mào)總值1/4。②數(shù)據(jù)來源于中國政府網(wǎng)。

表2 2011-2014 年“一帶一路”沿線64 個國家進出口貿(mào)易額 單位：億美元

1.出口貿(mào)易。在全球經(jīng)濟下行情況下，2014 年我國對“一帶一路”沿線國家出口額增長仍然保持在兩位數(shù)，出口額100 億美元以上有17 個國家，位列前10 名分別為越南637 億美元、印度542 億美元、俄羅斯537 億美元、新加坡489 億美元、馬來西亞464 億美元、印度尼西亞391 億美元、阿聯(lián)酋390 億美元、泰國343 億美元、伊朗243 億美元、菲律賓235 億美元。

2.進口貿(mào)易。2012 年以來，全球增長發(fā)展放緩，我國進出口貿(mào)易增速出現(xiàn)減緩，2014 年全國進口貿(mào)易增長0.4%，但對“一帶一路”沿線國家仍然保持較快增長，全國進口貿(mào)易增長2.6%，進口額100 億美元以上有15 個國家，位列前10 名分別為馬來西亞557 億美元、沙特阿拉伯485 億美元、俄羅斯416 億美元、泰國383 億美元、新加坡308 億美元、伊朗275 億美元、印度尼西亞245 億美元、阿曼238 億美元、菲律賓210 億美元、伊拉克208 億美元。

3.行業(yè)分布。我國與“一帶一路”沿線國家出口貿(mào)易主要是機電產(chǎn)品、機械器具及零件、鋼鐵、服裝、家具、有機化學(xué)品、塑料及制品等，其中機電產(chǎn)品占33%。進口貿(mào)易主是礦物燃料、礦物油、瀝青物質(zhì)、有機化學(xué)品、塑料及制品、礦砂、礦渣及礦灰等，其中礦物燃料、礦物油、瀝青物質(zhì)占42.58%。

三、“一帶一路”戰(zhàn)略推進中存在的稅收風(fēng)險

近年來，我國大中型企業(yè)到“一帶一路”沿線國家進行投資貿(mào)易迅猛發(fā)展，但由于這些“走出去”的企業(yè)對跨境的稅收法規(guī)、稅收協(xié)定條款和申報抵免缺乏了解，對國際稅收爭議的解決缺乏經(jīng)驗，存在一些涉稅風(fēng)險與困惑。

（一）稅制差異風(fēng)險。由于“一帶一路”沿線國家的稅制差異，稅收待遇有較大差別，存在重復(fù)征稅的風(fēng)險。不同國家企業(yè)所得稅的稅率的不同，避免雙重征稅制度選擇不同，股息、利息、特許權(quán)使用費和財產(chǎn)收益適用稅率，采用的會計年度、常設(shè)機構(gòu)的判定標準，國際運輸稅收的互免條款等都有很大差異。一是稅制結(jié)構(gòu)。當前國際上采用稅制結(jié)構(gòu)類型主要有四種：以一般商品勞務(wù)稅為主體、以所得稅為主體、勞務(wù)稅所得稅雙重主體和避稅港，我國采用的是直接稅與間接稅雙重主體，“一帶一路”沿線國家由國情不一，采用稅制類型有很大差異，“走出去”的企業(yè)在稅收籌劃上要有很高要求。二是優(yōu)惠稅率。股息、利息、特許權(quán)使用費和財產(chǎn)收益等方面，“一帶一路”沿線有些國家沒有優(yōu)惠稅率，高于10%的預(yù)提所得稅稅率，加重“走出去”企業(yè)的稅收負擔，如巴基斯坦對外國提供的技術(shù)、專利、商標等許可取得收入，征收12.5%的預(yù)提所得稅。三是常設(shè)機構(gòu)。各個國家對常設(shè)機構(gòu)的判定有不同的標準，導(dǎo)致各個國家在行使征稅權(quán)上沖突，可能增加企業(yè)的稅收成本。如我國企業(yè)在境外投資經(jīng)營，主要是通過代理人（分銷商）銷售貨物、成立分支機構(gòu)（辦事處）和承包工程、提供勞務(wù)等情形，可能會被判定為投資經(jīng)營所在國家的常設(shè)機構(gòu)，必須依照所在國家稅法規(guī)定申報納稅。四是會計年度。我國企業(yè)所得稅法規(guī)定的納稅年度為公歷1 月1 日至12 月31 日，沿線許多國家會計年度不是采用公歷制, 企業(yè)申報繳納來源于境外的所得企業(yè)所得稅存在時間上沖突，同時我國所得稅法規(guī)定未匯回的利潤也應(yīng)申報納稅，企業(yè)可能為履行納稅義務(wù)墊支稅款。

（二）轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查風(fēng)險。一般情況下，境外投資經(jīng)營的企業(yè)會與其境外關(guān)聯(lián)公司發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，特別是在貨物、勞務(wù)、特許權(quán)使用費、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、股權(quán)等收取與支付，將產(chǎn)生稅收權(quán)益在不同稅收管轄權(quán)國家間的分配，企業(yè)存在涉稅風(fēng)險。目前有些中國海外企業(yè)采取分割式經(jīng)營，定期向總部溝通匯報，相對獨立。由于企業(yè)對跨境關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價風(fēng)險認識不足，在投資前沒有對集團價值鏈進行規(guī)劃和資產(chǎn)有效配置，沒有制定全球關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價政策、勞務(wù)費的合理分攤和特許權(quán)使用費收取，面臨境內(nèi)外稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的風(fēng)險，轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整金額一般比較大，有些達到數(shù)千萬元甚至上億元，對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生很大影響。

（三）境外投資稅收風(fēng)險。在“一帶一路”建設(shè)中，境外投資主要是工程承包建設(shè)和資本輸出及并購，主要風(fēng)險有：一是工程承包和提供勞務(wù)稅收優(yōu)惠。沿線許多國家規(guī)定對境外企業(yè)在本國承包工程和提供勞務(wù)免征企業(yè)所得稅時間為6 個月，基礎(chǔ)設(shè)施施工時間較長，許多企業(yè)將享受不到當?shù)囟愂諆?yōu)惠。二是資本弱化的風(fēng)險。不同國家對債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的適當比例規(guī)定差異較大，沒有按照東道國的相關(guān)政策進行籌劃安排，對外投資時可能存在由于資本弱化而帶來稅收風(fēng)險。三是境外并購的風(fēng)險。一些企業(yè)缺乏對并購稅收風(fēng)險的識別與管控，并購前未被投資公司進行詳盡調(diào)查，可能會繼承被收購公司的歷史稅收風(fēng)險，不合理股權(quán)架構(gòu)也可能導(dǎo)致匯回利潤時產(chǎn)生稅收負擔。

（四）重復(fù)征稅的風(fēng)險。我國對外投資行業(yè)主要包括能源、房地產(chǎn)、進出口貿(mào)易、對外工程項目承包與勞務(wù)合作等多個行業(yè)。目前我國與全球共99 個國家簽署了稅收協(xié)定，生效93 個，其中“一帶一路”沿線64 個國家中，已與53 個國家簽署了稅收協(xié)定。但我國實行分國不分項的稅收抵免法，沿線國家很多屬于低稅率國家，抵免法消除重復(fù)征稅不徹底，不利于“走出去”企業(yè)參與國際競爭。一是直接抵免限額不能統(tǒng)籌。當企業(yè)投資在高低稅率不同的國家, 按照分國不分項的稅收抵免法，各國單獨計算的抵免限額不能統(tǒng)籌使用，并且分國計算抵免限額余額只能向后結(jié)轉(zhuǎn)5 年，不能向前結(jié)轉(zhuǎn)，增加了境外投資企業(yè)的稅收成本。二是間接抵免受限。我國跨國投資經(jīng)營的企業(yè),普遍在境外設(shè)立子公司或者多層法人公司,以負有限責任來減少境外投資風(fēng)險。這就涉及間接抵免法消除雙重征稅問題，目前我國和其他國家簽訂的稅收協(xié)定中，雖然有間接抵免的條款，但對直接或間接控股比例有較高要求，并且對多次抵免尚無明確規(guī)定，存在重復(fù)征稅的問題。三是稅收饒讓不足。目前我國已簽訂的稅收協(xié)定中，對相互給予的稅收饒讓條款較少，特別對我國居民企業(yè)在境外投資國取得稅收優(yōu)惠的稅收饒讓規(guī)定更少。

（五）稅收爭議的風(fēng)險。隨著境外投資貿(mào)易的迅猛發(fā)展，境外稅收爭議呈現(xiàn)多發(fā)態(tài)勢。境外發(fā)生的稅收爭議解決的方式一般是企業(yè)跟當?shù)卣フ勁校蛘呤侵俨?、打官司，缺乏統(tǒng)一稅收協(xié)調(diào)與協(xié)商，可能帶來稅收權(quán)益損失的風(fēng)險。由于“走出去”采取不同投資架構(gòu)進行海外投資，特別是間接控股型的企業(yè)，可能受到投資國判定質(zhì)疑和分歧，做出不予享受投資國的相關(guān)稅收待遇的決定，也可能享受不到相應(yīng)的稅收協(xié)定待遇。

四、服務(wù)“一帶一路”戰(zhàn)略的稅收建議

隨著“一帶一路”戰(zhàn)略的實施，國際稅收差異與爭議的解決是重要的一環(huán)。我們要把握戰(zhàn)略機遇，加強與沿線國家的稅收協(xié)調(diào)，推動國際稅收合作，優(yōu)化稅收抵免，消除重復(fù)征稅，完善稅收管理安排與服務(wù)，助力“一帶一路”戰(zhàn)略實施。

（一）推進國際稅收合作。在“一帶一路”戰(zhàn)略實施中，要積極參與全球稅收論壇，增強在國際規(guī)則制定中的話語權(quán)。加強稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）研究，加強與沿線國家對話交流，推動雙邊或多邊稅收合作機制，建立國際稅收問題與爭議協(xié)調(diào)解決機制，積極推動國際稅收新秩序形成。

（二）談簽修訂稅收協(xié)定。稅收協(xié)定在處理國際稅收關(guān)系和促進國際稅收合作具有重要作用，也是有效解決避免雙重征稅，推進國際投資貿(mào)易發(fā)展，維護跨國投資企業(yè)合法權(quán)益的重要手段。當前要著手推動修訂完善已簽署的稅收協(xié)定，增加稅收饒讓和權(quán)益保護條款，進一步降低跨境投資企業(yè)稅收負擔。同時對未簽署的“一帶一路”沿線國家，加快與其談簽進程，加強涉稅爭議雙邊磋商，幫助“走出去”企業(yè)了解稅收協(xié)定，享受稅收協(xié)定的優(yōu)惠和保護。

（三）建立爭議解決機制。在推進“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略的實施中，我國“走出去”企業(yè)遇到的稅收糾紛將不可避免。稅務(wù)部門要與沿線國家建立雙邊或多邊磋商機制，建立稅收協(xié)調(diào)的專門機構(gòu)，開通糾紛受理專門通道，幫助解決跨境納稅人的雙重征稅或稅收爭議問題。建立稅收爭議案例庫，幫助輔導(dǎo)“走出去”企業(yè)提起稅收爭議協(xié)商申請，稅務(wù)部門要加強與東道國主管稅務(wù)機關(guān)協(xié)商溝通，最大限度保護“走出去”企業(yè)的合法權(quán)益。

（四）做好稅收宣傳服務(wù)。建立“一帶一路”稅收服務(wù)專網(wǎng)，介紹沿線國家的稅收法律制度和簽署的稅收協(xié)定，重點解讀有關(guān)稅收政策和典型案例。建立國別稅收信息中心，設(shè)立服務(wù)熱線專席，專門解答國際稅收問題。建立涉稅處理案例庫，大力開展專項宣傳輔導(dǎo)，加強專門業(yè)務(wù)培訓(xùn)，建立“一對一”聯(lián)絡(luò)幫扶制度，深入走訪企業(yè)，收集涉稅訴求，積極為企業(yè)排憂解難。

（五）改革完善國內(nèi)稅制。要充分吸收借鑒國際稅收管理經(jīng)驗和良好制度安排，進一步完善我國的所得稅和增值稅稅制。一是推進完善境外稅收抵免制度。建議實行多數(shù)發(fā)達國家普遍采用的綜合限額抵免法，并允許企業(yè)向前結(jié)轉(zhuǎn)抵免限額，提高企業(yè)境外所得稅的實際抵免額。完善間接抵免法，把20%以上持股比例降低為10%以上。在條件成熟時實行“免稅法”，徹底解決跨國投資企業(yè)的雙重征稅的問題，增強我國企業(yè)在國際投資貿(mào)易中的國際競爭力。二是提取海外投資損失準備金。依照國家“一帶一路”發(fā)展戰(zhàn)略和產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向，允許對外直接投資的境內(nèi)投資者提取一定比例的海外投資損失準備金，計入當期費用稅前扣除，減少走出企業(yè)投資的風(fēng)險。

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