胡紹雨

(1.中南財經(jīng)政法大學武漢學院,湖北 武漢 430079;2.中山大學嶺南學院,廣東 廣州 510275)

進一步完善我國個人所得稅制度的再思考

胡紹雨1,2

(1.中南財經(jīng)政法大學武漢學院,湖北 武漢 430079;2.中山大學嶺南學院,廣東 廣州 510275)

個人所得稅是調(diào)節(jié)收入分配的重要工具,我國個人所得稅自1980年開征以來,在一定程度上起到了調(diào)控收入分配和增加財政收入的作用,但隨著社會經(jīng)濟的飛速發(fā)展,個人收入差距日益拉大,個人所得稅制度存在的各類問題凸現(xiàn),制度缺陷使納稅人沒有得到公平對待,也影響了個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能發(fā)揮。本文回顧了我國個人所得稅制度的發(fā)展歷程,分析了目前我國個人所得稅制度的現(xiàn)狀以及存在的主要問題,并有針對性地提出了進一步完善我國個人所得稅制度的對策建議。

個人所得稅;稅收征管;稅收制度;社會財富分配

一、我國個人所得稅制度概述

(一)個人所得稅制度的發(fā)展歷程

1980年9月五屆全國人大第三次會議審議通過了《中華人民共和國個人所得稅法》(下稱《個人所得稅法》),這是新中國建立以來頒布的第一部個人所得稅法,首次開征個人所得稅,確定了個人所得稅每月800元的免征額。當時國民月收入能達到800元免征額的可以說是屈指可數(shù),在立法之初主要是針對外籍人士的。

《個人所得稅法》自創(chuàng)立至今,經(jīng)歷了多次修訂[1]:1993年10月八屆全國人大第四次會議對該法進行第一次修訂,將個人所得稅、個人收入調(diào)節(jié)稅和城鄉(xiāng)個體工商業(yè)戶所得稅合并為統(tǒng)一的個人所得稅,結(jié)束了我國個人所得稅稅制不統(tǒng)一的局面,使我國個人所得稅稅制步入統(tǒng)一、規(guī)范、符合國際慣例的軌道;1999年8月九屆全國人大第十一次會議對《個人所得稅法》進行第二次修訂,恢復對儲蓄存款利息所得征收個人所得稅(2008年10月起,為配合國家宏觀政策調(diào)控需要,該稅暫免征收);2005年10月十屆全國人大第十八次會議對《個人所得稅法》進行第三次修訂,將工資薪金所得的費用扣除標準由每月800元提高至每月1600元,自2006年1月起施行;2007年12月十屆全國人大第三十一次會議再次對《個人所得稅法》進行修訂,將個人所得稅免征額自2008年3月起由每月1600元提高到每月2000元;2011年6月十一屆全國人大第二十一次會議對《個人所得稅法》進行最新修訂,將個人所得稅免征額提高到每月3500元,工資薪金所得適用超額累進稅率,稅率為3%～45%,修改后的新個稅法已于2011年9月開始施行。

(二)個人所得稅制度的特點及作用

1.個人所得稅制度的特點

我國個人所得稅制度具有以下特點:一是實行分類所得課稅制,個人所得稅的課征對象有11類,實行分類課稅模式;二是課稅的稅目分為11種,具體來說有工資薪金所得、企事業(yè)單位承包經(jīng)營和承租經(jīng)營所得、個體工商戶生產(chǎn)與經(jīng)營所得、稿酬所得、勞務(wù)報酬所得、特許權(quán)使用費所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、利息股息及紅利所得、偶然所得和其他所得;三是比例稅率和累進稅率兩種稅率方式相結(jié)合;四是兩種費用扣除標準并存,有定額和定率的扣除方式;五是兩種納稅方式,即自行申報納稅與代扣代繳相結(jié)合[2]。

2.個人所得稅制度對收入分配的作用

首先,在累進稅率上,可以使得高收入者適用較高的稅率,低收入者則適用較低的稅率,從而在縮小貧富差距上發(fā)揮一定的作用[3]。其次,在稅式支出上,個人所得稅中的費用扣除和稅收優(yōu)惠很好地體現(xiàn)了稅式支出對收入分配調(diào)節(jié)的作用。再次,在課稅范圍上,個人所得稅具有稅基的廣泛性,但并不容易形成重復征稅。如果能科學統(tǒng)計個人的隱性收入或灰色收入,使其納入個人所得稅的征稅范圍,則更能發(fā)揮個稅對收入分配的調(diào)節(jié)作用。

(三)個人所得稅制度的現(xiàn)狀

近些年,我國個人所得稅年收入呈明顯上升趨勢。根據(jù)財政部發(fā)布的全國財政收支基本情況顯示,2013年我國個人所得稅收入完成6531.53億元,比2012年增長12.2%,占稅收總收入的比重為6%。其中,工資薪金所得稅4092億元,占個人所得稅總收入的比重為62.7%,增長14.4%,主要受居民收入增長及稅收征管加強的影響;財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅664億元,占個人所得稅總收入的比重為10.2%,增長38%,主要受二手房市場交易活躍的影響①參見中華人民共和國財政部國庫司:《2013年財政收支情況》(http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201401/ t20140123_1038541.html)。。而根據(jù)財政部發(fā)布的全國稅收增長結(jié)構(gòu)性分析顯示,2014年上半年,個人所得稅實現(xiàn)收入4069.47億元,同比增長12.1%,比2013年同期增速上升了1.1%,占稅收總收入的比重為6.3%。分項目看,工資薪金所得稅、勞務(wù)報酬所得稅和利息股息紅利所得稅同比分別增長18.5%、19%和4.8%,個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得稅和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得稅同比分別下降12.1%和6.3%②參見中華人民共和國財政部稅政司:《2014年上半年稅收收入情況分析》(http://szs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuodongtai/201407/t20140715_1113224.html)。。2014我國個人所得稅收入平穩(wěn)上升,主要原因是城鎮(zhèn)居民人均可支配收入提高,使得工資薪金及勞動報酬所得稅增長。雖然我國個人所得稅年收入在大幅增加,但與發(fā)達國家年均30%～50%的增幅相比仍是相差甚遠。

在當前稅制下,我國工薪階層成了稅負最重的群體,使得本不是個人所得稅主要調(diào)控對象的他們成為納稅的主體;而高收入者反倒享受著多源扣除的優(yōu)勢,偷逃稅現(xiàn)象嚴重,形成了“高收入,低稅負”的個稅征收局面。因此,我國個人所得稅并未能真正發(fā)揮調(diào)節(jié)貧富差距的核心功能。

現(xiàn)行分類所得稅制對同一應(yīng)稅項目適用不同的稅率,造成了事實上的稅負不平等。國際上只對不同所得進行不同的處理,并且主要集中于對勞動所得與資本所得,而沒有對具有同等性質(zhì)的所得采用不同的稅率。如此,勞動報酬所得與工資薪金所得同屬勞動所得,具有同樣的性質(zhì),應(yīng)該同等納稅,但我國在稅制設(shè)計中把兩者分開,采用不同的稅率,必然使同一收入稅負不同。

從總體看我國稅收負擔率較低,但微觀上納稅人實際稅負并不低。根據(jù)EPS全球統(tǒng)計數(shù)據(jù)分析平臺表明,中國的個稅年負擔額比美國、英國、德國、日本等發(fā)達國家的個稅年負擔額都高。發(fā)達國家平均稅負率在35%左右,若扣除社會保障稅的因素,一般在13%～15%,發(fā)展中國家平均稅負率在20%左右[4]。中國的稅收負擔率最低是1996年的10.2%,此后每年均以較小速度遞增,2013年達到了19.5%③根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》2014年數(shù)據(jù)計算得出(http://www.stats.gov.cn/tjsj/ndsj/2014/indexch.htm)。,在個人所得稅方面,特別是弱勢群體的稅負一直處在上升的狀態(tài)。中國是發(fā)展中國家里面的低收入國家,但個稅的實際稅負卻大大高于經(jīng)濟發(fā)達國家,這與發(fā)展中國家經(jīng)濟發(fā)展和國民收入水平很不相稱。而且,在這么高的稅負下還存在著另一個不容忽視的問題:據(jù)世界經(jīng)濟組織估算,中國個人所得稅完稅率只有50%左右,而在一些發(fā)達國家如歐美個人所得稅完稅率在85%左右,而德國、瑞典等國完稅率接近100%[5]。

二、我國個人所得稅制度存在的主要問題

近年來,我國多次調(diào)整個人所得稅的免征額,引發(fā)了民眾對個稅改革的空前關(guān)注,尤其是2011年對個人所得稅的改革,民意參與度是有史以來最高的,調(diào)整幅度也是最大的。此次個稅調(diào)整的出發(fā)點就是為了降低中低收入人群的稅收負擔,有效調(diào)整貧富差距,實現(xiàn)社會公平。工薪所得免征額調(diào)整為每月3500元,約6000萬人不用再繳納個稅。但是,目前中國的稅制改革只是對個人所得稅的小修小補,仍難以撼動分配不公之痼疾。我國個人所得稅稅負不公的根本原因不在于免征額的高低,而在于個人所得稅的制度設(shè)計不科學、征管水平落后等方面。

(一)稅收制度設(shè)計不科學

1.實行分類所得稅制難以體現(xiàn)公平合理

世界各國采用的個人所得稅稅制主要有三種,即分類所得稅制、綜合所得稅制和混合所得稅制。我國目前個人所得稅采用的是分類所得稅制,將個人各項所得分成11類,分別適用不同的稅率、不同的計征方法以及不同的費用扣除規(guī)定。實行分類課征制度,可以體現(xiàn)差別課稅的原則,從征管的角度來看,可以廣泛采用源泉扣繳稅款的辦法,有利于降低征管成本,但是,分類征收模式仍然存在很多問題。首先,分類課稅難以體現(xiàn)公平的原則[6],相同收入會因為收入來源不同而承擔不同的稅負,產(chǎn)生橫向不公平;不同收入的納稅人,由于取得收入的來源不同適用于不同的扣除額、稅率及優(yōu)惠政策,容易出現(xiàn)高收入者稅負輕、低收入者稅負重的現(xiàn)象,于是產(chǎn)生縱向不公平。其次,分類課稅產(chǎn)生了巨大的避稅空間,一些收入來源多的高收入者利用稅目轉(zhuǎn)換、分解收入、多次扣除等方法避稅,產(chǎn)生了稅收征管的漏洞。因此,要實現(xiàn)個人所得稅真正公平合理負擔,課稅模式則需進一步的改革。

2.稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計不合理

根據(jù)我國現(xiàn)行個人所得稅制,個人所得依其性質(zhì)的不同,適用不同的稅率。在各種所得來源中,工資薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得適用超額累進稅率,除此之外的其他八項所得適用比例稅率。其中,超額累進稅率又分為兩種:工資薪金所得實行3%～45%的7級超額累進稅率(原來是5%～45%的9級超額累進稅率),個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、企事業(yè)單位承包承租經(jīng)營所得實行5%～35%的5級超額累進稅率。其他稅目實行的比例稅率是20%,但稿酬所得在適用比例稅率后要減征30%,對一次收入畸高者的勞務(wù)報酬所得還要加成征稅。這種稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計非常繁瑣、復雜,既不利于納稅人納稅,也不便于稅務(wù)機關(guān)征收管理,特別是工資薪金所得,雖幾經(jīng)修改,但級次仍過多,與國際上簡化稅率結(jié)構(gòu)、降低稅收負擔的所得稅改革趨勢不相適應(yīng),而且最高邊際稅率設(shè)定過高,實踐中適用較少,反而會從一定角度促使高收入群體產(chǎn)生逃稅的動機[7]。另外,工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得本同屬勞動所得,而征稅時卻區(qū)別對待,這種做法缺乏科學的依據(jù)。稅率結(jié)構(gòu)不合理,嚴重影響了稅收征管的效率,也在某種程度上抑制了勞動者的積極性。

3.費用扣除方式不科學

現(xiàn)實生活中,每個納稅人取得相同的收入所支付的成本、費用是不同的,并且每個家庭的總收入,供養(yǎng)親屬的人數(shù),用于住房、教育、醫(yī)療、保險等方面的支出,都存在著很大的差異,因此,規(guī)定所有納稅人均從所得中扣除相同數(shù)額或相同比率的費用明顯是不合理的。我國目前的費用扣除形式存在的主要問題就是有違“量能征稅”的原則,即個人所得稅應(yīng)按家庭實際支付能力而不是總收入征稅,更不應(yīng)按收入來源征稅[8]。目前執(zhí)行的固定稅前扣除標準和稅前扣除項目,完全不考慮地區(qū)經(jīng)濟差異、納稅人家庭人口多寡和生活負擔、納稅人生計費用和特殊費用,一律實行定額或定率扣除的做法,不能反映納稅人的實際負擔能力,使個人所得稅本應(yīng)起到的調(diào)節(jié)社會成員收入差距的作用無法體現(xiàn),這樣很容易在實質(zhì)上造成稅負不公的后果,不利于創(chuàng)建和諧社會。

4.稅基較窄

我國個人所得稅采用的是正列舉方式加概括法,列舉法規(guī)定了11個應(yīng)稅項目,并運用概括法規(guī)定了國務(wù)院財政部門確定征收的其他所得。隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷完善,我國居民的收入已由工資收入為主向收入形式多元化的趨勢發(fā)展。目前在我國居民所得中,不僅工薪、勞務(wù)報酬所得等勞務(wù)性收入成為個人的重要所得,利息、股息和紅利等資本性收入也逐漸成為居民個人所得的重要來源,此外,勞保福利收入、職務(wù)補助、免費午餐及其他實物補助形式也逐漸成為我國居民收入的重要組成部分。這些新變化在現(xiàn)行個人所得稅制下都無法自動地成為個人所得稅的應(yīng)稅項目,使個人所得稅的稅基過于狹窄,其他各項所得因缺乏有效的征管辦法而部分流失掉了。另外,由于現(xiàn)行減免稅及優(yōu)惠名目太多,費用采用分次扣除,客觀上造成稅基縮小。

(二)稅收征管制度混亂,信息化水平低

1.個人真實收入難以確定

我國實行改革開放以后,人們的收入水平逐漸提高,但稅務(wù)機關(guān)對工資薪金外的個人收入的有效監(jiān)控卻極其困難[9],主要體現(xiàn)在三個方面:一是收入渠道多元化,一個納稅人同一納稅期內(nèi)取得哪些應(yīng)稅收入,在銀行里沒有一個統(tǒng)一的賬號,銀行不清楚,稅務(wù)部門更不清楚;二是公民收入以現(xiàn)金取得較多,與銀行的個人賬號不發(fā)生直接聯(lián)系,收入難以計算;三是不合法收入往往不直接經(jīng)銀行發(fā)生。個人收入隱性化已成為我國個人收入分配差距拉大的主要原因,這部分收入中相當大的部分往往不是由正常渠道取得,屬于非勞動所得,對此不能有效征稅,而工薪收入者卻成了個人所得稅的主要支撐,這是廣大人民群眾最難以接受的。

2.納稅申報不實

目前,我國公民的納稅意識比較淡薄,作為我國納稅人數(shù)量最多、征管工作量最大的稅種,個人所得稅必須有一套嚴密的征管制度。對個稅的征管,我國和大多數(shù)國家一樣也采用了源泉扣繳和自行申報兩種方法,但側(cè)重點不同,我國更側(cè)重源泉扣繳,但無論是源泉扣繳還是自行申報方面都存在漏洞。由于稅法沒有要求所有納稅人都進行納稅申報,稅務(wù)機關(guān)對扣繳義務(wù)人的納稅檢查信息是單方面的,無法有效進行監(jiān)督,使得源泉扣繳的執(zhí)行力度在不同單位之間有很大的差別。自行申報目前在我國尚未全面鋪開,稅收征管法規(guī)定只有5種情形下的個人收入應(yīng)自行申報,據(jù)統(tǒng)計,目前我國個人所得稅主動申報的人數(shù)占應(yīng)納稅人數(shù)的比例不到10%[10]。由于沒有實行全面的個人收入申報制度,稅收流失難以避免。

3.征管業(yè)務(wù)水平低,征管手段落后

當前,我國稅務(wù)征管人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)普遍不高,不能適應(yīng)市場經(jīng)濟條件下稅務(wù)工作的要求。我國傳統(tǒng)的稅收征管是以組織收入為中心,以完成稅收任務(wù)為目標,強調(diào)征納之間的管理與被管理關(guān)系?，F(xiàn)代稅收應(yīng)采取服務(wù)型模式,要更新管理理念,增強稅收服務(wù)意識。另外,由于征管手段落后,信息化水平參差不齊,部分城市和廣大農(nóng)村的稅收征管基本上處于手工操作階段,稅務(wù)機關(guān)未能實現(xiàn)與海關(guān)、銀行等部門的聯(lián)網(wǎng),使信息傳遞和共享難以實現(xiàn),“一戶式”檔案難以建立,稅務(wù)機關(guān)無法全面掌握納稅人涉稅信息,對納稅申報的準確性監(jiān)控困難,造成漏征而使稅收大量流失,這無疑影響了稅收征管的效率。

4.處罰法規(guī)不完善,處罰力度輕,震懾作用小

首先,處罰法規(guī)不完善,對違法行為的處罰規(guī)定不具體、不明確,稅務(wù)機關(guān)執(zhí)法人員可能會出現(xiàn)受主觀因素影響而處罰的現(xiàn)象。其次,處罰力度輕。我國現(xiàn)行稅收征管法律規(guī)定,對偷稅等稅收違法行為給予未繳或者少繳稅款五倍以下的罰款。由于稅務(wù)機關(guān)只注重稅款的查補而輕于處罰,致使許多人認為偷逃稅即便被查處了也有利可圖。據(jù)統(tǒng)計,近幾年,稅務(wù)機關(guān)查處的稅收違法案件中,罰款僅占查補稅款的10%左右。再次,在稅收執(zhí)法過程中,由于部分處罰條款沒有規(guī)定處罰的下限,因而人治大于法治的現(xiàn)象比較嚴重,一些違法者得到庇護的事件時有發(fā)生,這樣,既對違法者起不到約束、威懾作用,也對廣大公民起不到教育、警示作用,違法現(xiàn)象得不到有效抑制。

三、完善我國個人所得稅制度的對策建議

(一)變革現(xiàn)行課稅模式

我國現(xiàn)行的是分類所得稅制,即將納稅人取得的各項收入通過正列舉的方法劃分為工薪所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得等11類,依此分別確定各類所得適用的費用扣除標準和稅率進行分類征收,各項所得不再匯總計算。此模式的優(yōu)點是課征簡便,節(jié)省征收費用,但最大的缺陷是違背了量能納稅的原則,使得收入相同者由于所得來源不同而導致稅負不同,這種以犧牲個人所得稅的公平職能為代價換取征管成本降低的做法是不明智的。

就公平性而言,綜合所得稅制模式最佳,因為只有個人的綜合收入而非收入的來源才是最能反映納稅人負擔能力的指標。從世界范圍看,絕大多數(shù)發(fā)達國家以及大部分的發(fā)展中國家都采用了綜合所得稅制模式,單純采用分類所得稅制模式的國家極少,因此,舍棄單純的分類所得稅制模式在國內(nèi)已成為一種共識。經(jīng)濟發(fā)展與個人所得稅制模式二者的相關(guān)性很小,單純的分類所得稅制模式和混合所得稅制模式都并非經(jīng)濟發(fā)展不可逾越的階段,但是,綜合所得稅制模式的采用需要先進的征管手段作為保證,否則普遍和擴大的偷逃稅行為將使其優(yōu)良的公平性能大打折扣。

綜合所得稅制模式之所以更有利于實現(xiàn)社會公平,其關(guān)鍵在于存在一個將收入?yún)R總并綜合使用統(tǒng)一的稅率以及作出較公允的綜合扣除的過程。在這一點上,混合所得稅制模式是可以設(shè)計出類似的機制的。具體而言,即以分類所得稅為基礎(chǔ),先分類課征,實行源泉扣繳,在支付單位及個人雙向申報基礎(chǔ)上,年終再對個人全部所得進行匯總。全年所得匯總額在法定限額以上的另按一個統(tǒng)一累進稅率計稅,最后比較分征階段的已納稅款與匯總階段的應(yīng)納稅額,多退少補[11]。這樣的混合所得稅制模式既有滿足公平準則的機制,又與現(xiàn)階段的征管條件相配合,不失為現(xiàn)階段的較佳選擇。

(二)調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)

稅率設(shè)計是一個十分關(guān)鍵的問題。就前文所述目前我國個人所得稅稅率結(jié)構(gòu)存在的問題,改革的措施可考慮如下幾個方面:

1.減少稅率級次,擴大級距

一般來說,西方國家的個人所得稅稅率等級數(shù)目平均為4個,最少的只有2個(如美國),而我國的工資薪金個人所得稅稅率等級為7個。由于在較少等級下的稅率制度能起到更好的累進效果而又簡化稅制,因而我國應(yīng)削減稅率級次。在減少稅率級次情況下擴大級距的經(jīng)濟涵義并不在于簡化稅制,其對實現(xiàn)稅負公平和增加財政收入有著更為深遠的意義。

2.凸顯稅率設(shè)計及稅負分配差別

我國應(yīng)稅所得主要包括勞動所得、經(jīng)營所得、投資所得和財產(chǎn)所得。對投資所得和財產(chǎn)所得,因其憑借的是個人所擁有的資產(chǎn),所含勞動辛苦較少,課以重稅是不過分的,以避免寄生階層的產(chǎn)生;對經(jīng)營所得,在稅率設(shè)計及扣除上應(yīng)加大課稅力度,并對超過一定限額的實行加成征收;對勞動所得,從總體上應(yīng)堅持從輕課稅的原則,以體現(xiàn)對勤勞所得的某種鼓勵[12],但這并不是說對其內(nèi)部的工薪所得和勞務(wù)報酬所得就沒有課稅上的差別,這主要在于勞務(wù)報酬所得在我國目前情況下,很大部分是第二職業(yè)所得,他們是有固定工薪收入的,因此在勞動所得內(nèi)部存在一定課稅上的差別也是合理的。

3.降低最高邊際稅率

我國個人所得稅的最高邊際稅率可以降低為30%～35%為宜,這樣的稅率選擇,可以堵塞由分類課征所造成的稅收漏洞,利于公眾納稅意識的培養(yǎng),為全面過渡到綜合稅制模式做準備,也有利于刺激人們工作、投資、儲蓄的積極性,促進國民經(jīng)濟的發(fā)展。

(三)合理設(shè)計費用扣除標準

現(xiàn)階段個人所得稅的費用扣除設(shè)計應(yīng)該把重點放在調(diào)節(jié)收入分配方面,一味地擴大免征額,只會使高收入者應(yīng)納稅所得額降低,進而導致應(yīng)納稅額的大量減少,削弱個人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的作用。在設(shè)計費用扣除標準時,不僅要考慮納稅人取得收入必需的開支和實際負稅能力,還要考慮其基本生活費、醫(yī)療保險費等。這方面可以借鑒國外的做法,如美國個人所得稅的免征額是隨著納稅人家庭結(jié)構(gòu)及個人情況的不同而不同;日本家庭則因撫養(yǎng)子女和贍養(yǎng)老人數(shù)量的不同,其繳納的個人所得稅也有很大不同。此外,還要考慮納稅人所處地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展水平和物價指數(shù)等因素,按照每年消費物價指數(shù)的漲落,自動確定應(yīng)納稅所得額的扣除標準,以便剔除物價指數(shù)對納稅人實際稅負的影響,維護低收入納稅階層的利益。

因此,合理地設(shè)計應(yīng)稅所得的費用扣除標準,首先,費用扣除內(nèi)容應(yīng)包括納稅人為取得收入而支付的有關(guān)費用以及生活費用、撫養(yǎng)子女、贍養(yǎng)老人和與之相關(guān)的教育、住房、醫(yī)療、各類保險等費用,并根據(jù)物價指數(shù)和匯率的變動確定扣除費用標準;其次,要綜合考慮納稅人不同稅收負擔程度,根據(jù)納稅人的自身情況分為單身、已婚聯(lián)合申報、已婚分別申報等情況,按不同身份分別制定不同的費用扣除標準、級次和稅率,并綜合考慮納稅人的家庭成員人數(shù)和子女教育費用、首次房屋購建費用等;再次,對于軍屬、殘疾人等弱勢群體,要在正?？鄢龢藴驶A(chǔ)上增加附加扣除的照顧,對于從事軟件開發(fā)、高新科技研發(fā)等創(chuàng)造性勞動的納稅人,應(yīng)當適當提高費用扣除標準[13]。

(四)擴大征收范圍

調(diào)整征稅范圍重點應(yīng)考慮國家主權(quán)、稅收職能、稅源狀況、稅收征管能力和國際慣例等因素,主要涉及居民納稅人和征稅所得的范圍。

1.擴大居民納稅人的范圍

當今世界多數(shù)國家在認定居民納稅人的時候,是采用連續(xù)居住183天的慣例,而我國規(guī)定的期限是一年。參照國際慣例,擴大居民納稅人的范圍,可以更好地維護中國的稅收權(quán)益。

2.擴大征稅所得的范圍

目前《個人所得稅法》規(guī)定的11個應(yīng)稅項目沒有涵蓋個人所得的全部內(nèi)容,隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展,會出現(xiàn)越來越多的應(yīng)稅項目。因此,我國應(yīng)當改變目前采取的正列舉法,采取概括性更強的反列舉法。凡是能夠增加納稅人稅收負擔能力的所得都在個人所得稅征收范圍之內(nèi),對某些特殊的個人所得可以采取列舉法予以減免稅收,以體現(xiàn)稅收上給予的優(yōu)惠政策。

(五)建立有利于援助弱勢群體的負所得稅制度

負所得稅理論是美國經(jīng)濟學家米爾頓·費里德曼在20世紀60年代首次提出的。所謂“負所得稅”,是以政府向個人支付所得稅來代替社會福利補助的一種形式,目的是既要補助低收入者又要保全效率。其計算公式為:S=N-t×I,其中S為負所得稅額,N為基本生活費用,I為納稅人收入,t為所得稅稅率。顯然,個人實際收入的層次越高,負所得稅補助越少,但個人可支配收入的絕對數(shù)還是大于層次低的收入者。當公式中的S=0時,個人既不能得到政府的補助,也不需繳納個人所得稅,這時的收入I為轉(zhuǎn)折收入;當公式中的S＜0時,個人不但不能得到政府的補助,還要繳納個人所得稅。西方有人評論認為,負所得稅制度是稅收政策與社會保障政策的結(jié)合物,更有利于政府運用稅收機制調(diào)節(jié)個人收入分配[]。

負所得稅制度對我國有很大的現(xiàn)實意義。據(jù)國家民政部信息中心公布的數(shù)據(jù)表明,截至到2013年底,全國地級以上城市享受居民最低生活保障者達2064.2萬人,享受城鎮(zhèn)最低生活保障家庭達1097.2萬戶①參見人民網(wǎng):《民政部發(fā)布2013年社會服務(wù)發(fā)展統(tǒng)計公報》(http://society.people.com.cn/n/2014/0618/c1008-25165691-3. html)。。為了援助城市弱勢群體,政府推行了城市居民最低生活保障標準、職工最低工資標準、下崗職工基本生活費標準,并一再強調(diào)加強三者的銜接工作,但是仍然存在著實際保障范圍過窄、保費過低等嚴重問題,負所得稅制度為解決這一問題提供了一條可行的途徑。

我國應(yīng)借鑒西方國家的經(jīng)驗,根據(jù)具體情況建立起我國的負所得稅制度。其中個人收入基本生活費,應(yīng)參照城鎮(zhèn)居民最低生活保障標準,因地制宜;負所得稅稅率既要考慮居民的收入和可支配收入,又要考慮生活支出。另外,負所得稅制度應(yīng)與個人所得稅制度協(xié)調(diào)配合、相互銜接,充分發(fā)揮各自對個人收入分配的調(diào)控功能。

(六)強化稅收征管

從近期看,有關(guān)個人所得稅征管法律制度應(yīng)著重解決如何征納的問題,這是個人所得稅征管制度的核心內(nèi)容和設(shè)計重點。加強個人所得稅的征管可以從以下幾個方面著手:

1.健全稅務(wù)登記

在健全稅務(wù)登記(包括納稅人識別號)、賬簿憑證管理等基本制度的前提下,以支付單位和個人源泉預扣為基礎(chǔ),以納稅人年度終了后一定期間內(nèi)的自我申報納稅為主體,以征管機關(guān)推定測算、輕稅重罰為保障。源泉預扣的設(shè)定要在可能的情況下盡量廣泛,以便實現(xiàn)就源控稅。源泉預扣率不宜采取單一標準,應(yīng)內(nèi)外有別、比例適當。對非居民的預扣應(yīng)達到或基本接近稅法規(guī)定的稅率,以簡化征管、防止稅收流失;對居民納稅人的預扣應(yīng)低于稅法規(guī)定的稅率,且應(yīng)區(qū)分各項所得的性質(zhì)和納稅人情形差別設(shè)計,以免出現(xiàn)大范圍匯算清繳退稅,侵害納稅人權(quán)益。

我國個人所得稅稅款流失嚴重的主要原因之一是稅源不清。因此,抓住稅源的監(jiān)控是管理個人所得稅一項重要的基礎(chǔ)工作。在這方面我國可參照美國和澳大利亞等國家的方法,實行“個人經(jīng)濟身份證”制度,即達到法定年齡的公民必須到政府機關(guān)領(lǐng)取身份證或納稅身份號碼,兩證的號碼是一致的,并終身不變。在全國范圍內(nèi)建立起有效的稅務(wù)監(jiān)控機制,逐漸培養(yǎng)人們自覺納稅的意識。

2.規(guī)范稅務(wù)代理工作

改變扣繳義務(wù)人為支付單位和個人的籠統(tǒng)規(guī)定,將扣繳責任進一步落實到經(jīng)營性單位的負責人以及機關(guān)、團體、事業(yè)單位的會計機構(gòu)負責人或主管會計人員和其他執(zhí)行業(yè)務(wù)人員,避免使扣繳責任落空。

實行混合所得稅制,需要不斷強化個人的納稅申報,而稅務(wù)代理制可以把稅務(wù)機關(guān)和納稅人、扣繳義務(wù)人緊密地聯(lián)系起來,因而對于個人所得稅制的有效運作具有重要作用。國家稅務(wù)部門應(yīng)監(jiān)督、指導稅務(wù)代理活動的正常開展,稅務(wù)代理的行業(yè)管理機構(gòu)也應(yīng)加強對工作機構(gòu)的監(jiān)管[15]。在稅務(wù)代理機構(gòu)內(nèi)部,要逐步引入競爭機制,公開招聘優(yōu)秀人才,調(diào)整人員結(jié)構(gòu)。而隨著國民經(jīng)濟的發(fā)展,稅收政策和具體措施也會相應(yīng)調(diào)整,因此,稅務(wù)代理人員應(yīng)不斷更新知識,提高業(yè)務(wù)能力。

3.以計算機網(wǎng)絡(luò)為依托

稅收征管要逐步實現(xiàn)專業(yè)化和現(xiàn)代化,通過計算機完成稅務(wù)登記、納稅申報、稅款征收、入庫銷號、資料保管等工作,對個人所得稅征收管理的全過程進行全方位的監(jiān)控,分析個人所得稅稅源的變化以及政策執(zhí)行情況。同時,逐步實現(xiàn)同財政、銀行、企業(yè)等有關(guān)部門的聯(lián)網(wǎng),形成社會辦稅、護稅的網(wǎng)絡(luò)。

通過上述分析,我們看到雖然我國的個人所得稅制度在日趨完善,但是仍有很大的改革空間。以后個人所得稅法改革應(yīng)當從我國個人所得稅制的缺陷入手系統(tǒng)地進行修訂,而不再是小修小補,這樣才能彰顯稅法的公正。個人所得稅的立法工作已經(jīng)完結(jié),我們雖然不能要求法律的改革一蹴而就,但法律的制定過程就是其背后法律理念的更新過程,它留給我們的思考將會長久地持續(xù)下去。

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[責任編輯 彭國慶]

F812.42

A

1009-3699(2015)06-0653-06

2015-07-21

國家社會科學重大招標項目(編號:10&ZD038);中國博士后科學基金面上資助項目(編號:2013M542231);湖北省教育廳人文社會科學項目(編號:2012G419).

胡紹雨,中南財經(jīng)政法大學武漢學院副教授,中山大學嶺南學院經(jīng)濟學博士后,主要從事公共經(jīng)濟、社會保障與財稅理論研究.