馮 浩，張踩峰

（湖北大學商學院，湖北武漢430062）

一、我國《小企業(yè)準則》實施的背景與特點

1.我國《小企業(yè)準則》實施背景

為貫徹落實《中小企業(yè)促進法》和《國務院關于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》（國發(fā)［2009］36號）精神，結合我國大量小企業(yè)和國家有關部門的客觀需求，財政部于2011年10月18日頒布《小企業(yè)會計準則》。

（1）小企業(yè)是我國國民經(jīng)濟中重要的組成部分。據(jù)統(tǒng)計，我國現(xiàn)有約477萬戶企業(yè)，中小企業(yè)數(shù)量占97．11%，從業(yè)人員占52．95%，主營業(yè)務收入占37．94%，資產(chǎn)總額占41．97%。數(shù)據(jù)顯示小企業(yè)為社會提供了超過半數(shù)的就業(yè)機會，其未來對促進我國經(jīng)濟發(fā)展，推動我國生產(chǎn)技術進步和經(jīng)濟結構調整，提高國民收入，擴大就業(yè)，小企業(yè)都將扮演著“助推器”、“試驗田”和“生力軍”的角色。頒布《小企業(yè)會計準則》有助于規(guī)范小企業(yè)會計確認、計量、報告行為，促進小企業(yè)持續(xù)發(fā)展、發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟中的作用，打下堅實的基礎。

（2）國家出臺了很多政策扶植小企業(yè)的發(fā)展。由于小企業(yè)在經(jīng)濟領域中占據(jù)重要地位，中央高度重視并支持小企業(yè)發(fā)展，先后于2003年出臺《中小企業(yè)促進法》，為小企業(yè)發(fā)展提供制度保障，2005年出臺《鼓勵支持和引導個體私營等非公有制經(jīng)濟發(fā)展的若干意見》（國發(fā)［2005］3號），特別是2009年9月，國務院印發(fā)《國務院關于進一步促進中小企業(yè)發(fā)展的若干意見》（國發(fā)［2009］36號），提出了進一步扶持中小企業(yè)發(fā)展的綜合性政策措施。2011年10月，國務院又頒布新國九條支持小微企業(yè)的發(fā)展，各地政府也都出臺各種地方政策來支持小微企業(yè)得發(fā)展。小企業(yè)會計準則正是落實國發(fā)36號文件精神、加強小企業(yè)管理、促進小企業(yè)發(fā)展的重要制度安排。

（3）小企業(yè)的發(fā)展面臨諸多困難。目前我國小企業(yè)普遍未能建立規(guī)范的企業(yè)制度，未能實行職務分離制度、內部監(jiān)控機構缺位，加之自身管理水平不高，風險控制能力薄弱；從業(yè)人員水平不齊、會計工作缺乏統(tǒng)一的標準和指導，國家促進和扶持中小企業(yè)發(fā)展的一些政策和措施得不到很好的落實；小企業(yè)會計信息質量不高，與銀行溝通渠道不通暢，很難獲得直接貸款，導致小企業(yè)普遍存在融資難的問題。一些沒有建賬建制的企業(yè)很難獲得稅收優(yōu)惠。因此，規(guī)范小企業(yè)會計工作，提高小企業(yè)會計信息質量，發(fā)揮會計在小企業(yè)管理中的作用，加快實施和普及小企業(yè)會計準則顯得極為必要和迫切。

（4）在不同規(guī)模和不同性質企業(yè)之間實行差別報告已成國際共識。當今世界各國都認為，不同規(guī)模和不同性質的企業(yè)由于會計目標、會計信息需求的不同，應實行差別報告。國際會計準則及各國制定的會計準則大部分針對大公司和上市公司，很少會考慮到中小企業(yè)的會計需求及其特殊問題，這種不論企業(yè)規(guī)模大小，一律執(zhí)行單一的會計標準的做法并不合理。因此，單獨制定中小企業(yè)或小企業(yè)的會計標準，減輕小企業(yè)在提供財務報告方面的負擔，已成為國際社會的共識。我國《小企業(yè)會計準則》的出臺，正是與國際會計達成共識的產(chǎn)物。

（5）小企業(yè)會計準則是各方政策相互支持、相互配合的產(chǎn)物。小企業(yè)會計準則是財政部在兩年內開展調查研究，兩次廣泛征求社會意見，一年實施模擬驗證的產(chǎn)物。此外小企業(yè)會計準則還與各方政策相互配合相互支持，2011年3月，全國人大提議通過《國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十二五規(guī)劃綱要》，提出要“大力發(fā)展中小企業(yè)，完善中小企業(yè)政策法規(guī)體系”；2011年6月工信部、國家統(tǒng)計局、發(fā)展改革為、財政部聯(lián)合發(fā)布《中小企業(yè)劃型標準規(guī)定》，將企業(yè)劃分為大、中、小、微，有利于指導《小企業(yè)會計準則》明確其其適用主體的范圍。

2.實施《小企業(yè)會計準則》的特點

我國制定小企業(yè)會計準則的思路和原則是立足國情、借鑒《中小主體國際財務報告準則》的簡化要求，與我國稅法保持協(xié)調，有助于銀行等債權人向小微企業(yè)提供信貸支持，在此基礎上注重三個方面的結合。

第一方面是遵循基本準則與簡化要求相結合。按照我國企業(yè)會計改革的總體框架，基本準則適用于在中華人民共和國境內設立的所有企業(yè)；企業(yè)會計準則和小企業(yè)會計準則是基本準則框架下的兩個子系統(tǒng)，分別適用于大中型企業(yè)和小企業(yè)。小企業(yè)會計準則應當按照基本準則，規(guī)范小企業(yè)會計確認計量報告要求。但考慮到我國小企業(yè)規(guī)模小、業(yè)務簡單、會計基礎工作較為薄弱、會計信息使用者的信息需求相對單一等實際，小企業(yè)會計準則對小企業(yè)的會計確認、計量和報告進行了簡化處理，減少了會計人員職業(yè)判斷的內容與空間。比如，在會計計量面，要求小企業(yè)采用歷史成本計量；在財務報告面，要求小企業(yè)編制資產(chǎn)負債表和利潤表，編制簡化的現(xiàn)金流量表。

第二方面是滿足稅收征管信息需求與有助于銀行提供信貸相結合。小企業(yè)外部會計信息使用者主要為稅務部門和銀行。稅務部門主要利用小企業(yè)會計信息做出稅收決策，包括是否給予稅收優(yōu)惠政策、采取何種征稅方式、應征稅額等，他們更多希望減少小企業(yè)會計與稅法的差異；銀行主要利用小企業(yè)會計信息做出信貸決策，他們更多希望小企業(yè)按照國家統(tǒng)一的會計準則制度提供財務報表。為滿足這些主要會計信息使用者的需求，《小企業(yè)會計準則》減少了會計人員職業(yè)判斷的內容，基本消除了小企業(yè)會計與稅法的差異。

第三方面是和企業(yè)會計準則合理分工與有序銜接相結合。小企業(yè)會計準則和企業(yè)會計準則雖適用范圍不同，但適應小企業(yè)發(fā)展壯大的需要，又要相互銜接，從而發(fā)揮會計準則在企業(yè)發(fā)展中的政策效應。為此，《小企業(yè)會計準則》對于小企業(yè)非經(jīng)常性發(fā)生的、甚至基本不可能發(fā)生的交易或事項，一旦發(fā)生，可以參照企業(yè)會計準則的規(guī)定執(zhí)行；對于小企業(yè)今后公開發(fā)行股票或債券的，或者因經(jīng)營規(guī)模或企業(yè)性質變化導致連續(xù)三年不符合小企業(yè)標準而成為大中型企業(yè)或金融企業(yè)的，應當轉為執(zhí)行企業(yè)會計準則；小企業(yè)轉為執(zhí)行企業(yè)會計準則，應當按照《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》等相關規(guī)定進行會計處理。

二、實施《小企業(yè)會計準則》存在的問題及原因分析

自2011年10月18日財政部頒布《小企業(yè)會計準則》至今已有18個月的時間，很少有小企業(yè)的會計人員問及《小企業(yè)會計準則》，更是很少有小企業(yè)實行《小企業(yè)會計準則》，分析其原因，可概括為以下三個方面：

1.小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》的動力問題

首先對于具有一定理性的小企業(yè)來說，是否有動力和意愿實施《小企業(yè)會計準則》，一方面取決于其對《小企業(yè)會計準則》的認可程度，另一方面則取決于小企業(yè)基于自身所面臨的情境來判斷是否存在實施的需要。只有其面臨的制度環(huán)境、會計信息市場需求和小企業(yè)自身的財務行為決定了小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》是“有利可圖”的事，小企業(yè)才會有實施的動力和意愿。我國頒布的《小企業(yè)會計準則》是由政府來供給的，在制定時更多體現(xiàn)了政府的意愿，例如政府制定《小企業(yè)會計準則》目的是希望通過規(guī)范小企業(yè)的會計行為、方便小企業(yè)納稅和貸款。政府出于“一片好心”制定和供給的《小企業(yè)會計準則》，不一定就能得到小企業(yè)的認可。我國《小企業(yè)會計準則》的制定過程中缺乏作為利益相關的小企業(yè)參與博弈，它更多是政府出于國民經(jīng)濟發(fā)展的理性需求，在改革開放過程中引入國際化慣例的產(chǎn)物。這就導致其實施者小企業(yè)對于《小企業(yè)會計準則》知之不多，一旦實施，需要投入較高的實施成本，因而小企業(yè)自我實施《小企業(yè)會計準則》的動力不足。

其次從我國小企業(yè)面臨的制度情境和會計信息需求情境來看，小企業(yè)缺乏實施的動力。我國小企業(yè)數(shù)量多且大多數(shù)為非公有制企業(yè)、行業(yè)跨度大、管理水平低、信用級別低，政府、銀行甚至中介機構等對其存在偏見。政府部門對小企業(yè)的指導服務體系不健全，財政部門的監(jiān)督力度不夠，很少顧及小企業(yè)執(zhí)行的會計準則；加之現(xiàn)行各項法規(guī)并未對小企業(yè)出具審計報告、公開信息披露等進行強制性規(guī)定。與大中型企業(yè)相比，我國對小企業(yè)的外部監(jiān)管相對較為薄弱，使得小企業(yè)很難自發(fā)地實施《小企業(yè)會計準則》。再從我國小企業(yè)面臨的會計信息需求情境來看，小企業(yè)也缺乏實施《小企業(yè)會計準則》的意愿。例如稅務部門對小企業(yè)的稅收征管往往不以小企業(yè)的會計資料為準，而是簡化為核率或定額征收。稅收征管方式的簡化，使得小企業(yè)管理者認為實施《小企業(yè)會計準則》對企業(yè)的影響不大。

此外由于小企業(yè)不公開對外籌集資金，其對外提供財務報告主要服務于稅務等相關政府部門和債權人，小企業(yè)最主要的債權人是業(yè)主的親友和企業(yè)員工以及金融機構。小企業(yè)取得的銀行貸款很大部分是以房屋等不動產(chǎn)作抵押或信用擔保，因此金融機構對小企業(yè)會計信息的需求較少；業(yè)主的親友和企業(yè)員工主要關注企業(yè)的經(jīng)濟效益，對會計信息的關注程度不高。小企業(yè)不認可政府制定的《小企業(yè)會計準則》，缺乏實施《小企業(yè)會計準則》的動力和意愿。

2.小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》的能力問題

小企業(yè)是否具有實施《小企業(yè)會計準則》的能力與其擁有可利用的會計資源有關。會計資源按來源分為內部會計資源和外部會計資源。內部會計資源是指企業(yè)本身所擁有的會計行動的資源條件，如會計人員的構成來源及其能力，企業(yè)經(jīng)營中發(fā)生的會計事項，會計核算過程中可供應用的硬件和軟件等。外部會計資源是指企業(yè)可以控制和影響的、在會計信息生成過程中可供利用的制度資源、關系資源、信息資源等。內部會計資源是企業(yè)可以直接調動的資源，而外部會計資源需要企業(yè)通過與相關利益主體進行主動地溝通、游說等手段才能被利用。不同的會計資源，從不同的角度影響小企業(yè)執(zhí)行會計準則的能力和效果，具體說來會計資源對企業(yè)實施會計準則的能力有四個方面影響。第一是小企業(yè)擁有的會計資源會通過其執(zhí)業(yè)能力影響其會計信息的質量。小企業(yè)的會計資源包括會計準則的具體實施者和管理者。其中會計準則實施者的職業(yè)判斷能力、操作能力、協(xié)作能力和工作效率以及其對相關會計和法律知識的認識水平不僅影響定會計核算工作的精確性和正確性，還影響會計信息處理的成本和質量；而管理者的能力和對會計準則的認識水平則影響其對會計準則的重視以及對外部會計資源的利用能力。第二小企業(yè)的經(jīng)營中發(fā)生的會計事項會影響小企業(yè)遵從會計準則的能力。小企業(yè)在其經(jīng)營活動過程中，所面臨的市場供需狀況、競爭態(tài)勢和自身競爭力，決定了小企業(yè)的財務行為，進而決定了會計事項對財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。當小企業(yè)經(jīng)營狀況良好，財務行為恰當，則其遵行會計準則的能力就會強化，反之，在經(jīng)營狀況下滑，面臨較大財務壓力的情況下，小企業(yè)實施會計準則的能力就會弱化。第三是小企業(yè)的關系資源對小企業(yè)實施會計準則能力的影響。小企業(yè)置于整個社會關系網(wǎng)絡中，會與其不同的利益相關者形成不同的關系網(wǎng)絡，如關系資源可以通過影響交易事項的發(fā)生、價格因素或構造會計事項，直接影響小企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營業(yè)績，小企業(yè)與稅務機關或與銀行的關系也可以影響小企業(yè)遵從和實施會計準則的能力。第四是小企業(yè)擁有的會計核算硬件和軟件會直接影響會計核算的效率和會計核算結果的準確性和安全性。在信息技術時代，小企業(yè)的會計信息技術若能不斷更新，會大大提高其會計信息處理的及時性，提高其會計信息的質量。小企業(yè)擁有的各項資源對小企業(yè)實施會計準則的能力最終都會反映在其會計信息的質量上。

3.小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》的保障問題

從制度經(jīng)濟學的視角來看，《小企業(yè)會計準則》作為一種會計技術性契約，由小企業(yè)自動實施的效率十分有限，因此，引入保障《小企業(yè)會計準則》實施的制度安排非常重要。政府主動供給《小企業(yè)會計準則》，是希望借助這一制度性控制手段，達到政府想要的有利于社會的經(jīng)濟后果，但有鑒于小企業(yè)會計信息的外部使用者與大中型企業(yè)不同，并未要求強制實施，而小企業(yè)出于成本和收益的考慮，自我實施的激勵非常有限，這就使得《小企業(yè)會計準則》的實施缺乏必要的保障。德國制度經(jīng)濟學者柯武剛和史漫飛（2001）認為，人們實施某種行為有三類：一類是出于愛、團結或其他各種利他主義而為他人行動；第二類是受到脅迫而行動；第三類是預期能得到回報。第一類動機只在家庭、朋友等小范圍內起作用；第二類依靠的是強制性實施機制；第三類需要的是激勵機制。顯然要保障小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》，既需要激勵機制給予其實施的動力，也需要強制實施機制的威懾。

三、解決小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》存在問題的對策

針對小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》存在的動力問題、能力問題和保障問題，我們認為應采取以下相應的對策。

1.提高小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》動力的對策

要讓小企業(yè)有動力實施《小企業(yè)會計準則》，首先要讓他們理解和認可《小企業(yè)會計準則》，讓他們認識到實施《小企業(yè)會計準則》預期可得到的回報。這一點一方面可通過多方面、多途徑的宣傳和培訓來進行，另一方面政府應制定更為切實可行、指導《小企業(yè)會計準則》實施的操作性規(guī)范。例如由政府相關部門在組織《小企業(yè)會計準則》培訓班時，不僅要將小企業(yè)的會計人員作為培訓對象，還要將小企業(yè)領導者納入培訓，讓他們認識到會計工作的重要性以及國家對實施《小企業(yè)會計準則》所給與的優(yōu)惠性政策支持。事實上很多小企業(yè)的領導者對會計工作的職能一知半解，有的對財會工作的認識只是停留在比較膚淺的認識上，他們比較關注的是盈利和稅收的指標，往往忽視會計制度本身的價值。小企業(yè)領導者的這些認識，必然影響他們實施《小企業(yè)會計準則》的動力。政府在制定操作性規(guī)范時，應區(qū)別小微企業(yè)，對實施《小企業(yè)會計準則》的資格明確規(guī)定和認定。

其次也是最重要的——培育小企業(yè)會計信息需求的市場。會計目標是從會計信息的社會需求角度來對實施的會計準則提出目標的，目的是為了優(yōu)化社會資源配置。而對于小企業(yè)來說，則是在力保生存的前提下追求發(fā)展。其選擇實施《小企業(yè)會計準則》，是出于生存發(fā)展的需要。因此，要讓小企業(yè)有實施的動力，必須形成對小企業(yè)會計信息的有效需求，以激勵小企業(yè)的會計行動目標與會計的社會目標一致，形成會計信息需求與供給的良性互動。會計信息市場需求激勵的主要方式是評價機制和價格機制，即會計信息使用者通過評價企業(yè)的財務狀況來決定是否供給企業(yè)資源以及所供給資源的價格。當前需要小企業(yè)提供會計信息的主要是稅務部門和銀行。稅收若要求小企業(yè)按照《小企業(yè)會計準則》來生產(chǎn)會計信息，并以企業(yè)提供的會計信息為基礎來向企業(yè)征收稅款，必然對小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》形成強制性需求。而銀行若要求按照《小企業(yè)會計準則》來評價小企業(yè)提供的會計信息，并以此為基礎來評價決定是否向企業(yè)貸款發(fā)放以及決定貸款的條件，則會形成小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》的社會性需求。

此外，資本市場動機通常是企業(yè)實施會計準則的重要動力，若建立一個規(guī)范的小企業(yè)產(chǎn)權交易市場，允許小企業(yè)的產(chǎn)權能夠自由流動，則會形成一個更有效的小企業(yè)會計信息需求市場。

2.提高小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》能力的對策

要提高小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》的能力，需賦予其實施《小企業(yè)會計準則》所需的會計資源。很多小微企業(yè)本身缺乏健全有效的管理制度和內部控制制度，會計組織機構不健全，會計人員數(shù)量偏少、財會人員構成復雜、素質偏低，會計基礎工作差且技術手段落后，因此，即便他們有實施《小企業(yè)會計準則》的動力和意愿，但囿于財力和自身條件的限制而放棄。有鑒于我國的改革政策大多是政府導入的、由上至下的模式，因此，政府在供給《小企業(yè)會計準則》的同時，還應供應符合小企業(yè)所需的、相互配套的管理制度和內部控制制度。同時，將《小企業(yè)會計準則》及其相應的管理和內部控制制度融入到當前的會計教育培訓體系中，例如在會計從業(yè)資格證書和職稱考試中針對性地設計相關內容，在讓會計人員有動力學習、領會該制度的精髓的同時，提高小企業(yè)會計服務人員的職業(yè)素質。

3.保障小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》的對策

《小企業(yè)會計準則》作為一項技術規(guī)范，本身并不具備威懾力，與《企業(yè)會計準則》相比，更缺乏實施上的強制性，因此，小企業(yè)既不會出于畏懼而實施《小企業(yè)會計準則》，也不會有實施并遵循《小企業(yè)會計準則》的自覺性。因此，要保障《小企業(yè)會計準則》實施，必須引入強制實施機制。強制實施機制通常由規(guī)范會計核算行為的相關法律制度、監(jiān)管制度和司法訴訟制度構成。會計相關法律制度是從立法的角度給予實施者一個事先的行動預期，使實施者能夠明確會計責任，預期不遵循會計準則行為的法律后果，以約束和規(guī)范實施者的會計行為。監(jiān)管制度則是監(jiān)管機構通過制裁手段對個人或組織自由決策所進行的一種強制性限制。會計監(jiān)管是監(jiān)管主體出于公眾利益對會計信息生產(chǎn)的監(jiān)管，其手段包括對會計主體是否實施會計準則進行審核，對發(fā)現(xiàn)的違規(guī)行為進行警告、譴責和處罰等。司法訴訟制度是一種事后的懲罰機制，目的是對肇事者予以懲罰，對利益受損者進行補償。具體對小企業(yè)而言，若沒有會計相關法律制度和《小企業(yè)會計準則》使企業(yè)的會計行為和會計核算可能無規(guī)可依，而沒有會計監(jiān)管和司法訴訟制度，則會出現(xiàn)有法不遵的情形。不過司法訴訟是一種事后的懲罰機制，對小企業(yè)而言，由于涉及的公眾利益較少，其披露的會計信息不實并不會造成過多的社會危害，因而司法訴訟對小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》的情況難以發(fā)揮有效作用。因此，要保障小企業(yè)實施《小企業(yè)會計準則》，主要著眼于前兩個方面。一是提升《小企業(yè)會計準則》的法律效力。通過法律規(guī)范的協(xié)調，強化《小企業(yè)會計準則》在會計監(jiān)管和稅法執(zhí)行中的基礎地位，提高了《小企業(yè)會計準則》的法律地位，就會相應提高《小企業(yè)會計準則》在小企業(yè)會計實施者的心理威懾力，使其出于畏懼而選擇實施《小企業(yè)會計準則》；二是明確小企業(yè)會計監(jiān)管的主體和會計監(jiān)管措施。工商部門和稅務部門作為小企業(yè)的會計監(jiān)管主體具有天然的優(yōu)勢，前者主管小企業(yè)的注冊登記和注銷，通過要求小企業(yè)每年提交按照《小企業(yè)會計準則》編制、經(jīng)過注冊會計師審計的財務報告來監(jiān)管小企業(yè)是否具備承擔法律責任的財力保障，其是否有損害股東和債權人或其他社會利益相關者的行為。我國是以流轉稅和所得稅為主體稅種的國家，會計收入、成本費用和以及會計利潤可以為稅務機關確定計稅依據(jù)提供基礎信息，因此，若稅務機關在在向小企業(yè)納稅時，要求小企業(yè)按照《小企業(yè)會計準則》編制的會計信息確定稅基，一方面可以借助國家稅收的法定權保障《小企業(yè)會計準則》的強制實施，另一方面則可以通過納稅申報掌握小企業(yè)的財務會計信息，對不提供會計信息或提供信息不實的納稅人，可以依法予以處罰。另外，在具體監(jiān)管時，工商稅務機關還可以建立一個信息交流平臺，實現(xiàn)小企業(yè)信息共享，這樣可以多種途徑來監(jiān)管小企業(yè)提供的財務信息質量。稅務機關還可以建立一個小企業(yè)的納稅信用評級制度，對納稅信用等級高的小企業(yè)給予更多稅收政策上的優(yōu)惠，而銀行在貸款時，可以參考小企業(yè)的納稅信用情況，給予信用等級高的企業(yè)予以貸款方面的優(yōu)惠，這樣還可以建立《小企業(yè)會計準則》實施的市場監(jiān)管和激勵相容的保障措施。當然，為了保持稅務機關對小企業(yè)依法納稅的威懾力，對那些未能按照實際的財務狀況和經(jīng)營成果納稅的小企業(yè)，一旦查獲，就應予以重罰。

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