陳頌東 劉菁雯

（1.鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院，河南 451191；2.河南大學(xué)，開封 475001）

一、現(xiàn)有測度我國宏觀稅負(fù)的方法及其缺陷

（一）基于政府收入體系的宏觀稅負(fù)指標(biāo)

宏觀稅負(fù)是測量政府收入的相對(duì)數(shù)指標(biāo)，可用政府收入除以一國的GDP來計(jì)算。國際上對(duì)于GDP的計(jì)算一般并無爭議，但對(duì)于政府收入究竟應(yīng)包括哪些項(xiàng)目卻存在不同認(rèn)識(shí)。在西方國家，由于政府收入比較規(guī)范，一切政府收入都納入財(cái)政預(yù)算管理，因而政府收入和財(cái)政預(yù)算收入性質(zhì)相同、數(shù)量相等；又因?yàn)樨?cái)政收入中的大部分由稅收構(gòu)成，例如，美國聯(lián)邦稅收占財(cái)政收入的90%以上，所以，用稅收占GDP的比重來表示宏觀稅負(fù)就大致反映了政府參與GDP分配的多少，基本上代表了政府和市場配置資源的比例。而有些學(xué)者認(rèn)為，由于我國政府收入管理的多樣性，一些政府收入脫離了預(yù)算管理，比如預(yù)算外收入、制度外收入，并且稅收只占全國財(cái)政預(yù)算收入的略高于70%。因而，只用稅收占GDP比重這個(gè)唯一指標(biāo)不能全面反映我國政府收入的全貌和納稅人的總體負(fù)擔(dān)，必須建立適合我國政府收入管理復(fù)雜性的指標(biāo)體系，才能完整地測度我國納稅人的總體負(fù)擔(dān)。一是用稅收收入占GDP的比重來衡量的小口徑宏觀稅負(fù)，這是國際上常用的方法。二是用財(cái)政預(yù)算收入占GDP的比重來衡量的中口徑宏觀稅負(fù)，這是我國所特有的方法。三是用包括制度外收入的政府收入占GDP的比重來衡量的大口徑宏觀稅負(fù)。

雖然大中小口徑宏觀稅負(fù)反映了我國不同層次的政府收入，但中大口徑宏觀稅負(fù)卻違背了國際上通行的稅收占GDP比重的計(jì)算方法。因?yàn)榧热幻x上冠以“宏觀稅負(fù)”，也就必須用稅收收入占GDP的比重來計(jì)算，并不應(yīng)以財(cái)政收入形式的特殊性來否定這一計(jì)算方法的合理性。否則，勢必混淆了我國稅收、財(cái)政預(yù)算收入和政府收入的界限，也不便于宏觀稅負(fù)的國際比較。

（二）基于納稅人視角的宏觀稅負(fù)指標(biāo)

如果說大中小口徑宏觀稅負(fù)的分歧發(fā)生在計(jì)算宏觀稅負(fù)時(shí)采用的政府收入形式的話，那么宋金山的《中國總體稅負(fù)水平低于發(fā)達(dá)國家平均水平嗎？》一文對(duì)國際通用的計(jì)算宏觀稅負(fù)指標(biāo)的分子、分母均予以否定。宋金山認(rèn)為，勞動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值，當(dāng)然也創(chuàng)造了稅收，因而稅負(fù)應(yīng)由勞動(dòng)者獲得的勞動(dòng)報(bào)酬來負(fù)擔(dān)。他還認(rèn)為，社會(huì)保障支出屬于政府對(duì)人民的福利支出，應(yīng)該在計(jì)算宏觀稅負(fù)指標(biāo)的分子中扣除；社會(huì)保障支出也是勞動(dòng)者所得的一部分，應(yīng)在計(jì)算宏觀稅負(fù)時(shí)加在分母上，因?yàn)閯趧?dòng)者享用了社會(huì)保障支出，減少了自己的該項(xiàng)支出，相對(duì)增加了自己的收入；在實(shí)行土地國有化的國家，土地出讓收入頻繁發(fā)生，土地受讓方的支出成本就會(huì)增加，相應(yīng)的社會(huì)負(fù)擔(dān)也增加了，因而該項(xiàng)收入應(yīng)加在宏觀稅負(fù)指標(biāo)的分子上。

據(jù)此，測量宏觀稅負(fù)的指標(biāo)就轉(zhuǎn)換為勞動(dòng)報(bào)酬財(cái)稅負(fù)擔(dān)率。其計(jì)算公式：勞動(dòng)報(bào)酬財(cái)稅負(fù)擔(dān)率=（財(cái)政收入-社會(huì)保障支出+土地出讓收入）÷（勞動(dòng)報(bào)酬+社會(huì)保障支出）。他對(duì)這個(gè)公式做了如下解釋：比較土地私有化國家之間的稅負(fù)時(shí)，可以不把土地出讓收入計(jì)算在內(nèi)；財(cái)政收入以IMF的收入統(tǒng)計(jì)口徑為準(zhǔn)；社會(huì)保障支出以O(shè)ECD的“公共社會(huì)支出”為準(zhǔn)。這樣，據(jù)他計(jì)算，2007年我國的宏觀稅負(fù)為45.33%，美國為25.27%、日本為20.37%、德國為25.34%、法國為26.44%、意大利為33.09%、英國為28.2%、加拿大為36.11%和澳大利亞為31.7%。他的研究結(jié)論是我國的宏觀稅負(fù)高于發(fā)達(dá)國家水平。

毫無疑問，對(duì)商品流轉(zhuǎn)額、所得額、財(cái)產(chǎn)征收的稅收都是由勞動(dòng)創(chuàng)造的，但不能因此就說稅負(fù)應(yīng)由勞動(dòng)者的報(bào)酬來承擔(dān)。這是因?yàn)椋瑴y量一國經(jīng)濟(jì)總量的指標(biāo)是GDP，并非勞動(dòng)報(bào)酬，勞動(dòng)者報(bào)酬承擔(dān)的稅負(fù)是生產(chǎn)要素勞動(dòng)的有效稅負(fù)。社會(huì)保障支出不能從財(cái)政收入中直接扣除。因?yàn)樨?cái)政收入和支出是財(cái)政的兩個(gè)不同分配階段，不能相互混淆。土地出讓收入是財(cái)政的非稅收入，不能作為稅收來計(jì)算宏觀稅負(fù)，否則就混淆了稅收和非稅收入。出讓土地表現(xiàn)為出讓者收入的增加和受讓者支出的增加，并不因土地國有化或私有化而不同，不能說土地私有化的國家之間比較稅負(fù)，可以不包含“土地出讓金”。因此，用勞動(dòng)報(bào)酬財(cái)稅負(fù)擔(dān)率來測量的不是宏觀稅負(fù)，而是勞動(dòng)的有效稅負(fù)。

（三）基于GDP分配視角的宏觀稅負(fù)指標(biāo)

政府收入分為財(cái)政層面的收入與國民收入層面的收入。財(cái)政層面的收入相當(dāng)于政府的“毛收入”，國民經(jīng)濟(jì)核算角度的收入等于政府部門收入扣除了政府轉(zhuǎn)移支付的差額，相當(dāng)于政府的“純收入”。經(jīng)過筆者計(jì)算，2001年—2011年我國政府的純收入占 GDP的比重分別為18.54%、17.88%、19.01%、19.53%、20.36%、21.79%、22.34%、21.65%、18.36%、18.46%、19.07%，而 2001年—2003年美國該比重分別為15.4%、12.7%、12.2%，2002年日本該比重為11.7%，我國政府純收入占GDP的比重高于美國、日本。

后經(jīng)反復(fù)思考發(fā)現(xiàn)，這一計(jì)算宏觀稅負(fù)的方法同樣缺乏科學(xué)性。一是提供公共服務(wù)的部門不應(yīng)包括服務(wù)性組織和企業(yè)、黨的機(jī)構(gòu)，而只能是政府部門。二是用政府收入占GDP的比重來度量一國的宏觀稅負(fù)，同樣抹殺了稅收和非稅收入的界限。三是把財(cái)政轉(zhuǎn)移支付從政府收入中扣除來計(jì)算宏觀稅負(fù)，同樣是混淆了財(cái)政分配的兩個(gè)階段。因而，這一方法也不可取。

（四）從資金流量表判斷宏觀稅負(fù)的指標(biāo)

為了衡量中國政府收入的規(guī)模，郭慶旺、呂冰洋認(rèn)為，應(yīng)以資金流量表（實(shí)物核算）為依據(jù)度量我國政府收入的規(guī)模，并設(shè)計(jì)宏觀稅負(fù)指標(biāo)來測算我國的宏觀稅負(fù)。資金流量表以全社會(huì)的資金運(yùn)動(dòng)為核算對(duì)象，涵蓋國民收入的分配和再分配，反映國民總收入在政府、企業(yè)和居民之間的分配關(guān)系和社會(huì)資金在三部門之間的流出、流入狀況。因而，資金流量表全面描述了國民經(jīng)濟(jì)各部門占有社會(huì)資金的多少，更能準(zhǔn)確度量我國宏觀稅負(fù)的高低。

政府收入規(guī)模=生產(chǎn)稅+收入稅+財(cái)產(chǎn)收入+社會(huì)保障繳款

宏觀稅負(fù)=政府收入規(guī)?！翯DP

經(jīng)過測算，1992年—2005年我國的宏觀稅負(fù)緩慢上升，分別為18.5%、18.1%、16.8%、16.1%、17.8%、17.9%、18.9%、20.1%、21.3%、21.7%、21.6%、22.3%、22%、23.9%。

上述對(duì)宏觀稅負(fù)的測量采用的是大口徑宏觀稅負(fù)指標(biāo)，作者試圖通過資金流量表準(zhǔn)確計(jì)算我國國民收入分配環(huán)節(jié)的政府收入。然而，從上述的計(jì)算公式可以看出，把政府收入僅歸結(jié)為生產(chǎn)稅、收入稅、財(cái)產(chǎn)收入、社會(huì)保障繳款是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，沒有囊括政府收入的所有項(xiàng)目，比如罰沒收入、政府性基金等。用此指標(biāo)同樣混淆了稅收和非稅收入的區(qū)別。因而，這一方法也不具有科學(xué)性，同樣不能用來測度宏觀稅負(fù)。

（五）基于含稅GDP的宏觀稅負(fù)指標(biāo)

如果說上述度量宏觀稅負(fù)指標(biāo)的區(qū)別，表現(xiàn)在計(jì)算政府收入的口徑大小，即是采用稅收、預(yù)算收入和政府收入中的哪一個(gè)作為衡量宏觀稅負(fù)的標(biāo)準(zhǔn)，那么，楊斌設(shè)計(jì)的宏觀稅負(fù)指標(biāo)則只把含稅GDP作為分母，并據(jù)此來計(jì)算我國宏觀稅負(fù)。他認(rèn)為，我國GDP的大約30%是不含稅的，這與西方有所不同，應(yīng)從稅收和GDP相匹配的角度，把GDP中的不含稅部分去掉，就含稅GDP來計(jì)算我國的宏觀稅負(fù)，并進(jìn)行國際比較，據(jù)此判斷我國宏觀稅負(fù)的高低。

大口徑宏觀稅負(fù)=（財(cái)政預(yù)算收入+預(yù)算外收入）÷含稅GDP

小口徑宏觀稅負(fù)=稅收收入÷含稅GDP

中口徑宏觀稅負(fù)=財(cái)政預(yù)算收入÷含稅GDP

這種計(jì)算宏觀稅負(fù)的方法有一定的合理性。然而，本人卻認(rèn)為，把GDP分為含稅GDP和非稅GDP用來解釋稅收增長和GDP增長的關(guān)系最有說服力，但用于計(jì)算宏觀稅負(fù)就不合適。這是因?yàn)椋暧^稅負(fù)是反映政府參與國民收入分配程度和社會(huì)資源由政府和市場配置份額的指標(biāo)，非稅GDP只說明政府沒有參與這部分社會(huì)資源的分配而由市場來配置。

（六）基于稅楔理論的宏觀稅負(fù)指標(biāo)

世界銀行以平均稅楔為依據(jù)來計(jì)算稅負(fù)水平。世行給出的公式為：稅楔=（總勞動(dòng)成本－凈工資收入）÷總勞動(dòng)成本。該公式的分子包括個(gè)人所得稅、社保保障繳款等。據(jù)此計(jì)算，2008年我國正規(guī)勞動(dòng)者的平均稅楔接近45%，高出澳大利亞、美國的平均稅率近一倍。

世行的這個(gè)算法表面上看對(duì)應(yīng)于大口徑的宏觀稅負(fù)，但實(shí)際上是勞動(dòng)者負(fù)擔(dān)的除凈工資以外的勞動(dòng)成本，最多為微觀稅負(fù)，它大體反映了大多數(shù)工薪階層對(duì)稅負(fù)的直觀感受。退一步講，即使把它看成是宏觀稅負(fù)，也混淆了稅收和非稅收入的界限。因而，這種度量宏觀稅負(fù)的方法是不正確的。

（七）上述宏觀稅負(fù)指標(biāo)的共同缺陷

盡管上述宏觀稅負(fù)指標(biāo)從不同角度對(duì)我國稅負(fù)進(jìn)行了測度，彼此不同程度地反映了政府集中國民收入的多少和納稅人稅負(fù)的輕重，但都沒有從稅收在國民收入分配中的作用角度來測算我國的宏觀稅負(fù)，即在國民收入初次分配和再分配環(huán)節(jié)各有哪些稅種、稅收為多少？從而就不能從國民收入形成和分配視角來考察稅制體系的合理性和各環(huán)節(jié)稅負(fù)的高低。

二、國民經(jīng)濟(jì)核算體系下的中國宏觀稅負(fù)

國民經(jīng)濟(jì)核算體系（簡稱SNA）是基于西方經(jīng)濟(jì)學(xué)原理并被市場經(jīng)濟(jì)國家采用的經(jīng)濟(jì)核算體系。它以GDP為主要核算指標(biāo)，把市場主體分為非金融公司、金融公司、政府、住戶等部門，記錄各部門生產(chǎn)、投資、消費(fèi)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌。SNA中的政府收入包括其作為生產(chǎn)者所創(chuàng)造的初始收入（直接由生產(chǎn)活動(dòng)導(dǎo)致的收入，如貨物與服務(wù)的生產(chǎn)）、因參與生產(chǎn)活動(dòng)而獲取的收入（生產(chǎn)和進(jìn)口稅）或因擁有生產(chǎn)所需資產(chǎn)的所有權(quán)而獲取的收入（財(cái)產(chǎn)收入，如投資收入與地租收入）、參與收入再分配的經(jīng)常轉(zhuǎn)移收入（所得稅等經(jīng)常稅收入、社會(huì)繳款收入和其他經(jīng)常轉(zhuǎn)移）和資本稅等資本轉(zhuǎn)移收入。由此，SNA詳細(xì)描述了國民收入生產(chǎn)、分配環(huán)節(jié)中稅收對(duì)政府收入形成的作用，為分析社會(huì)資金流通各環(huán)節(jié)稅制設(shè)置的合理性及稅負(fù)輕重提供了一個(gè)新視角。

（一）SNA下的中國稅收分類

2008年SNA的稅收范圍包括了因央行實(shí)施的利率高于市場利率所帶來的隱形稅收。除此之外，該范圍與IMF《2001年政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊》中定義的“稅收收入”相一致。與OECD的稅收定義相比，2008年SNA的稅收還包括了官方實(shí)施多重匯率所導(dǎo)致的虛擬稅收或虛擬補(bǔ)貼，央行實(shí)施的利率高于或低于市場利率所導(dǎo)致的虛擬稅收或虛擬補(bǔ)貼，但SNA稅目中不包含社會(huì)保障繳款。SNA把稅收分為生產(chǎn)和進(jìn)口稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等經(jīng)常稅、資本賬戶中的資本稅。現(xiàn)把我國的稅種按照SNA的稅收性質(zhì)歸類。

表1 SNA下的中國稅收分類

（二）SNA下的中國宏觀稅負(fù)水平及結(jié)構(gòu)

1.基于IMF稅收定義的我國宏觀稅負(fù)

既然2008年SNA下的稅收范圍與IMF的稅收分類基本一致，不妨選取IMF《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)年鑒2010》中數(shù)據(jù)完整的9個(gè)國家與我國對(duì)比，判斷我國宏觀稅負(fù)水平的高低和宏觀稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理性。

（1）我國的宏觀稅負(fù)水平。2007年—2009年，我國的宏觀稅負(fù)分別為18.04%、18.63%和18.9%，低于2009年塞浦路斯、法國、斯洛文尼亞、加拿大、冰島、波蘭、突尼斯、毛里求斯8個(gè)國家的稅負(fù)水平，高于哥倫比亞的稅負(fù)水平，總體稅負(fù)水平偏低。

（2）我國的宏觀稅負(fù)結(jié)構(gòu)。從稅負(fù)結(jié)構(gòu)來看，我國國民收入分配環(huán)節(jié)的生產(chǎn)和進(jìn)口稅（貨物和服務(wù)稅、國際貿(mào)易稅）占GDP的比重為12.62%，比塞浦路斯、斯洛文尼亞、突尼斯的該比重要低，高于其他6個(gè)國家的該比重，表明我國國民收入初次分配環(huán)節(jié)稅收的調(diào)節(jié)作用較強(qiáng)。我國國民收入再分配環(huán)節(jié)的所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等經(jīng)常稅占GDP的比重大致與突尼斯、毛里求斯相當(dāng)，卻低于其他7個(gè)國家的該比重，表明我國稅收調(diào)節(jié)收入分配的力度有限。與法國、加拿大等國相比，我國是典型的以生產(chǎn)稅和進(jìn)口稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。

2.基于OECD稅收定義的我國宏觀稅負(fù)

既然SNA稅目中不包含社會(huì)保障繳款，現(xiàn)以剔除社會(huì)保障繳款后的我國宏觀稅負(fù)與OECD成員國進(jìn)行對(duì)比，分析我國宏觀稅負(fù)的高低與結(jié)構(gòu)的合理性。

（1）我國宏觀稅負(fù)水平的高低。我國不含社會(huì)保障繳款的宏觀稅負(fù)由2005年的15.56%逐步上升到2013年的19.43%。在剔除社會(huì)保障稅后的OECD成員國中，2008年宏觀稅負(fù)最高的是丹麥和冰島，分別為47.2%、34%。最低和最高的國家宏觀稅負(fù)相差近30個(gè)百分點(diǎn)。日本、韓國、墨西哥、斯洛伐克、瑞士、土耳其、波蘭、捷克、德國、希臘和美國等15個(gè)國家的宏觀稅負(fù)在17%—23%之間。我國2005年—2013年的宏觀稅負(fù)與OECD成員國相比明顯偏低。

（2）我國宏觀稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理性。2005年—2011年，OECD國家商品與勞務(wù)稅占GDP的比重最高為11.3%，最低為10.7%；所得與利潤稅占GDP的比重最高為12.7%，最低為11.2%；財(cái)產(chǎn)稅占GDP的比重最高為1.9%，最低為1.8%。這表明，OECD國家所得稅和財(cái)產(chǎn)稅等經(jīng)常稅占GDP的比重高于商品勞務(wù)稅，意味著稅收對(duì)國民收入二次分配的力度大，對(duì)初次分配的力度?。黄髽I(yè)和個(gè)人承擔(dān)的稅負(fù)多，而產(chǎn)品和勞務(wù)的最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的稅負(fù)少。納稅人承擔(dān)的稅負(fù)輕重與其財(cái)產(chǎn)和收入的多少正相關(guān)，由稅制結(jié)構(gòu)而引發(fā)的稅收負(fù)擔(dān)者的結(jié)構(gòu)比較合理。

表2 稅收占GDP比重的國際比較 單位：%

表3 我國的宏觀稅負(fù) 單位：億元、%

表4 OECD國家各稅種收入占GDP的非加權(quán)平均比重 單位：%

2005年—2013年，我國商品與勞務(wù)稅占GDP的比重最高為12.06%，最低為8.35%，總體上低于OECD成員國水平；所得與利潤稅占GDP的比重最高為5.67%，最低為4.10%，低于OECD成員國水平；財(cái)產(chǎn)稅占GDP的比重最高為2.89%，最低為0.69%，與OECD成員國基本持平。①我國的所得稅包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和土地增值稅，商品與勞務(wù)稅包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、船舶噸稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車輛購置稅，財(cái)產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅、印花稅、契稅、土地使用稅、耕地占用稅、資源稅、車船稅、煙葉稅（原農(nóng)業(yè)稅）。但是，我國國民收入二次分配環(huán)節(jié)所得與利潤稅占GDP的比重低于初次分配環(huán)節(jié)的商品與勞務(wù)稅占GDP的比重，表明我國的稅制是以間接稅為主，消費(fèi)者承擔(dān)的稅負(fù)多，企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)少，稅制的公平性較差。與OECD成員國不同，我國公司所得稅的平均稅負(fù)高于個(gè)人所得稅，表明我國個(gè)人所得稅的作用有限。

三、促進(jìn)我國宏觀稅負(fù)合理化的稅制體系重構(gòu)

在SNA的稅收框架下，無論是按照OECD的稅收分類，還是基于IMF的稅收口徑，與其他國家相比，我國的宏觀稅負(fù)水平都是偏低的，但國民收入初次分配階段的生產(chǎn)稅、進(jìn)口稅等間接稅的稅負(fù)較重，國民收入再分配階段的所得稅、財(cái)產(chǎn)稅等直接稅的稅負(fù)較輕。間接稅的比重過大降低了稅收抗風(fēng)險(xiǎn)的能力，并通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁增加低收入階層的稅收負(fù)擔(dān)，所得稅比重過小阻礙了稅收穩(wěn)定器作用的發(fā)揮。為此，必須在穩(wěn)定稅負(fù)的同時(shí)，實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅。在對(duì)現(xiàn)行消費(fèi)稅、增值稅、個(gè)人所得稅等進(jìn)行完善的同時(shí)，重點(diǎn)開征社會(huì)保障稅等新稅種。以開征新稅種的方式促進(jìn)直接稅比重的提高，從而優(yōu)化我國的稅種結(jié)構(gòu)和稅負(fù)結(jié)構(gòu)。

表5 中國非加權(quán)平均的稅負(fù)結(jié)構(gòu) 單位：%

（一）規(guī)范增值稅并改革消費(fèi)稅

盡快完成“營改增”的行業(yè)擴(kuò)圍；簡并稅率、降低增值稅基本稅率，規(guī)范清理稅收優(yōu)惠政策，完善跨境服務(wù)免稅和退稅政策，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)專業(yè)化分工和融合，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，優(yōu)化出口結(jié)構(gòu)。

進(jìn)一步擴(kuò)大消費(fèi)稅征稅范圍，對(duì)一些容易產(chǎn)生環(huán)境污染、嚴(yán)重消耗資源的產(chǎn)品以及部分奢侈型高端物品、部分高檔炫耀式消費(fèi)品等，納入消費(fèi)稅征稅范圍或提升稅率；完善計(jì)征方法，將部分應(yīng)稅消費(fèi)品由生產(chǎn)環(huán)節(jié)納稅改為零售環(huán)節(jié)納稅，相應(yīng)為“營改增”后地方政府層面的收入增加來源；調(diào)整消費(fèi)稅稅率，對(duì)清潔能源和環(huán)境友好產(chǎn)品實(shí)行低稅率或免稅；進(jìn)一步細(xì)化小汽車消費(fèi)稅率，鼓勵(lì)發(fā)展節(jié)能環(huán)保型小排量汽車。

（二）改社會(huì)保障繳款為社會(huì)保障稅

我國的社會(huì)保障基金由個(gè)人、企業(yè)的繳款和財(cái)政資金以及社保資金的收益組成。其中，個(gè)人、企業(yè)的社會(huì)保障繳款具有稅收特征。美國、英國等20多個(gè)國家的社會(huì)保障基金的籌集都以稅收形式進(jìn)行，因而我國應(yīng)把企業(yè)和個(gè)人的社會(huì)保障繳款改為社會(huì)保障稅，以稅收形式規(guī)范社會(huì)保障基金的籌集。這既可以保證社會(huì)保障基金的及時(shí)、足額實(shí)現(xiàn)，又可實(shí)現(xiàn)社會(huì)保障制度的全國統(tǒng)一以及社保資金的跨省劃轉(zhuǎn)，還可增強(qiáng)社會(huì)保障制度的穩(wěn)定器和減壓閥功能。社會(huì)保障繳款改為社會(huì)保障稅后，要保持納稅人負(fù)擔(dān)水平不變，不能因“費(fèi)改稅”而增加納稅人的負(fù)擔(dān)，便利擴(kuò)大社會(huì)保障的覆蓋面，做到應(yīng)保盡保，夯實(shí)社會(huì)保障制度的基礎(chǔ)。

（三）不單獨(dú)開征資本利得稅

資本利得是資本所有者轉(zhuǎn)讓房屋、機(jī)器設(shè)備、股票、債券、貴金屬等取得的收入高于資本購進(jìn)成本的部分。由于這一部分收益屬于所得額的范疇，對(duì)其是否應(yīng)該征收一道所得稅？是單獨(dú)開征稅種，還是并入現(xiàn)有的所得稅？對(duì)此，國際社會(huì)眾說紛紜。反對(duì)征稅的理由是資本利得稅和所得稅構(gòu)成了對(duì)資本的雙重征稅，因?yàn)橘Y本的預(yù)期收益和資本的價(jià)格正相關(guān)，如果對(duì)資本的預(yù)期收益征收所得稅，再對(duì)資本利得征收資本利得稅，實(shí)際上就是重復(fù)征稅。贊成征稅的理由是只有資本轉(zhuǎn)讓后才征收資本利得稅，而此時(shí)資本的預(yù)期收益就不歸屬原售賣者了。從國際實(shí)踐來看，一些國家（地區(qū)）對(duì)資本利得不征稅，如比利時(shí)、新加坡、瑞士、香港等；一些國家對(duì)資本利得征稅，如德國、法國、加拿大等。有的國家單獨(dú)開征了資本利得稅，如英國等；有的則是把資本利得稅并入所得稅體系，如澳大利亞就把資本利得稅納入個(gè)人所得稅。我國目前沒有正式的資本利得稅，但對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓證券所得征收個(gè)人所得稅，這和新西蘭相似。

本文認(rèn)為，我國沒有單獨(dú)開征資本利得稅的必要性。因?yàn)槿绻ㄟ^現(xiàn)有稅種就可對(duì)資本利得征稅，也就無需再開征新的稅種。否則，就增加了稅制的復(fù)雜性和稅收成本，與國際上簡化稅制的趨勢相悖。這就好比原來設(shè)想要單獨(dú)開征燃油稅，爾后并未開征燃油稅，而將其納入消費(fèi)稅一樣。當(dāng)前我國所得稅制建設(shè)的重點(diǎn)在于把分類個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)型為分類與綜合所得稅，待轉(zhuǎn)型完成后，把資本利得納入所得稅的綜合部分，征收個(gè)人所得稅。

（四）完善個(gè)人所得稅

我國目前的個(gè)人所得，分十一個(gè)稅項(xiàng)征收，實(shí)際上就是十一個(gè)單獨(dú)的所得稅。對(duì)工薪所得實(shí)行累進(jìn)稅率，其他都是比例稅，這對(duì)工薪階層并不公平。國際比較表明，發(fā)達(dá)國家基本上是按綜合所得納稅，發(fā)展中國家已大部分實(shí)現(xiàn)按綜合所得納稅。在金磚五國中，只有我國是分項(xiàng)納稅。就連一直學(xué)習(xí)我國改革的越南也已實(shí)行了綜合稅制。在這方面，俄羅斯所得稅制改革影響很大。它不僅實(shí)現(xiàn)了綜合稅制，而且還是單一稅制。綜合稅制的普遍采用的道理很簡單。相對(duì)于綜合稅制，分項(xiàng)稅制不公平，不能根據(jù)一個(gè)人的收入情況綜合征稅；復(fù)雜的分項(xiàng)稅制也可能扭曲人們的行為。因此，應(yīng)該把我國目前分項(xiàng)征收的個(gè)人所得稅適時(shí)轉(zhuǎn)型為綜合征收的個(gè)人所得稅。只要有綜合征收，就會(huì)涉及分項(xiàng)預(yù)征后的年度匯總算賬，實(shí)際上就是綜合稅制。絕大部分國家在實(shí)施綜合征收時(shí)都有專項(xiàng)征收，比如說對(duì)利息所得的專項(xiàng)征收。未來的個(gè)人所得稅制度要擴(kuò)大稅基，設(shè)立贍養(yǎng)、撫養(yǎng)、基本生計(jì)（主要是購房）等三項(xiàng)扣除，降低邊際稅率，減少稅收檔次，加入資本利得稅，對(duì)個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅掛鉤的那部分股息消除重復(fù)征稅等。

（五）開征房產(chǎn)稅

目前，對(duì)于是否全面開征房地產(chǎn)稅，社會(huì)各界還存在不同的認(rèn)識(shí)。財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所所長賈康認(rèn)為，全面征收房產(chǎn)稅不可行，應(yīng)先從高端物業(yè)開始征收房產(chǎn)稅。美國式的“普遍征收”不適合中國國情，會(huì)使這一改革無法施行，在可以預(yù)料的歷史階段內(nèi)，只應(yīng)當(dāng)是“高端征收”。但重慶和上海的房產(chǎn)稅不能被簡單否定，具有全局意義。許善達(dá)認(rèn)為，重慶、上海的保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)稅是在保留交易環(huán)節(jié)房地產(chǎn)稅收的情況下開征的，應(yīng)取消保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅，借助現(xiàn)有的我國消費(fèi)稅，把高檔住宅納入消費(fèi)稅范圍，并只對(duì)房產(chǎn)增量的交易征稅。許善達(dá)也表示，原來設(shè)想的用房產(chǎn)稅代替土地財(cái)政的思路不可取，因?yàn)閺膶?shí)踐來看，重慶、上海每年能征收上來的房產(chǎn)稅不多，稅收成本不低。劉尚希提出了房產(chǎn)稅應(yīng)逐步推行的建議：首先進(jìn)行房產(chǎn)稅試點(diǎn)，以便社會(huì)進(jìn)行充分的評(píng)價(jià)，房產(chǎn)稅的效果如何，下一步如何推進(jìn)；其次應(yīng)定位房產(chǎn)稅的調(diào)節(jié)性質(zhì)，明確房產(chǎn)稅只對(duì)多套房和高檔住房征收房產(chǎn)稅；第三步應(yīng)把調(diào)節(jié)性質(zhì)的房產(chǎn)稅變?yōu)槭杖胄再|(zhì)的房產(chǎn)稅，注重稅收的組織收入功能，對(duì)全民房產(chǎn)征稅。

上述文獻(xiàn)都主張對(duì)保有環(huán)節(jié)房產(chǎn)征房產(chǎn)稅。有的認(rèn)為應(yīng)單獨(dú)開征房產(chǎn)稅，有的認(rèn)為應(yīng)把房產(chǎn)并入消費(fèi)稅征收。有的認(rèn)為應(yīng)對(duì)高檔、增量、多套房產(chǎn)征稅，有的主張逐漸普遍征稅。本文認(rèn)為，重慶、上海房產(chǎn)稅的試點(diǎn)具有破冰意義，目前應(yīng)加快房地產(chǎn)稅的立法并適時(shí)推進(jìn)改革。未來房產(chǎn)稅的開征，要在保障基本居住需求的基礎(chǔ)上，對(duì)城鄉(xiāng)個(gè)人住房和工商業(yè)房地產(chǎn)統(tǒng)籌考慮稅收與收費(fèi)等因素，合理設(shè)置建設(shè)、交易、保有環(huán)節(jié)稅負(fù)，促進(jìn)房地產(chǎn)市場健康發(fā)展，使房地產(chǎn)稅逐步成為地方財(cái)政持續(xù)穩(wěn)定的收入來源。

（六）開征環(huán)境保護(hù)稅

環(huán)境保護(hù)稅由英國經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古提出后，荷蘭等西方國家迅速采納。歐美國家的環(huán)境保護(hù)稅有六類：一是污染行為稅，對(duì)企業(yè)“三廢”和汽車尾氣等行為征稅；二是高能耗、高耗材等行為稅，如潤滑油稅、舊輪胎稅、飲料容器稅等；三是自然資源與生態(tài)資源稅，如開采稅、地下水稅、森林稅、土壤保護(hù)稅；四是環(huán)境污染行為稅，如噪音稅、擁擠稅等；五是農(nóng)村或農(nóng)業(yè)污染稅，如糞便稅等；六是核污染稅，如鈾稅。多年來，西方國家通過開征環(huán)境保護(hù)稅，成效明顯。芬蘭二氧化碳的排放量從80年代初的每年60萬噸減少到幾萬噸。美國通過持續(xù)征收環(huán)保稅，生態(tài)環(huán)境得以改善。

目前，我國涉及環(huán)境保護(hù)的稅收并不少，增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、車船稅、車輛購置稅等均包含促進(jìn)環(huán)境保護(hù)的條款，但零星分散，并且具有環(huán)保性質(zhì)的稅收數(shù)額小，不能滿足環(huán)境治理的資金需求，也不便于有效發(fā)揮環(huán)保稅的作用?，F(xiàn)行排污費(fèi)征收面窄，未包括生活垃圾、污水、危險(xiǎn)廢物、流動(dòng)污染源；征收標(biāo)準(zhǔn)低，排污企業(yè)承擔(dān)的環(huán)保成本低；征收的強(qiáng)制力不夠，征收效率低。因此，有必要在借鑒西方國家環(huán)保稅收的基礎(chǔ)上，按照重在調(diào)控、清費(fèi)立稅、循序漸進(jìn)、合理負(fù)擔(dān)、便利征管的原則，將現(xiàn)行排污收費(fèi)改為環(huán)境保護(hù)稅，新設(shè)二氧化碳稅目，進(jìn)一步發(fā)揮稅收對(duì)生態(tài)環(huán)境保護(hù)的促進(jìn)作用，最終形成以環(huán)境保護(hù)稅為主體、其他稅種相配合的環(huán)境保護(hù)稅收體系。

（七）加快資源稅改革

我國的資源稅屬于級(jí)差資源稅，主要是調(diào)節(jié)資源貧富狀況不一和開采條件優(yōu)劣而給企業(yè)帶來的級(jí)差收入，縮小不同地區(qū)、行業(yè)、企業(yè)的收入差距。但是，由于資源稅的征稅范圍僅限于礦產(chǎn)品和鹽，稅率偏低，計(jì)征依據(jù)以資源銷售數(shù)量、自用數(shù)量為主，限制了資源稅應(yīng)有的組織財(cái)政收入、調(diào)節(jié)收入分配和保護(hù)環(huán)境的作用發(fā)揮。因而，有必要加快完善資源稅。

首先，擴(kuò)大資源稅征稅范圍。我國目前的資源稅稅目包括金屬礦原礦、非金屬礦原礦和鹽三大類產(chǎn)品，征稅范圍過窄。應(yīng)將資源稅征稅范圍逐步擴(kuò)展到水流、森林、草原、灘涂等自然生態(tài)空間，使資源稅切實(shí)發(fā)揮保護(hù)生態(tài)環(huán)境的作用。

其次，提高資源稅的稅率。適當(dāng)提高現(xiàn)在仍實(shí)行從量計(jì)征的資源品目的稅率，稅率的提高幅度要統(tǒng)籌考慮稅收的組織收入功能、外部效應(yīng)內(nèi)部化作用、資源的稀缺性和環(huán)境成本等因素，使資源稅收充分發(fā)揮促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變和社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的作用

再次，改變資源稅的計(jì)稅方式。抓緊實(shí)施煤炭資源稅在全國范圍內(nèi)的從價(jià)計(jì)征，全面推進(jìn)資源稅從價(jià)計(jì)征改革，并清理相關(guān)的行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金，使資源稅收隨著資源品價(jià)格的變動(dòng)而變動(dòng)，形成稅收與價(jià)格的聯(lián)動(dòng)機(jī)制。在資源稅仍作為共享稅的條件下，真正使資源大省從資源稅的增長中受益，改善資源大省的財(cái)政狀況。

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