財政部財政科學研究所 曹習平

一、金融工具減值準則發(fā)展歷程

2008年3月，IASB發(fā)布了關于如何簡化金融工具會計計量的討論稿，其中提出要對金融資產減值模型給予改進。

2009年11月，IASB發(fā)布了IFRS-9《金融工具：攤余成本和減值》的征求意見稿（ED），提出采用“預期信用損失模型”代替IAS-39的“已發(fā)生損失模型”。

2010年5月，F(xiàn)ASB發(fā)布《金融工具會計以及衍生工具和套期活動的修訂》的征求意見稿（ED），提出求當主體不能收回所有合同金額時，應確認信用損失。

2011年1月，IASB和FASB聯(lián)合發(fā)布《金融工具：減值》的征求意見稿（ED）,該文件作為《金融工具：攤余成本和減值》的補充文件，對減值的范圍、減值的主體應否在做出損失評估后考慮未來事項、以及減值的計量和有效利率等問題進行了完整的規(guī)范。

2011年7月，IASB和FASB提出了“三組別法”，該方法依照內部信用層級對金融資產確認預期損失，信用風險由低到高為第一、第二、第三組別。FASB根據(jù)相關反饋意見后，決定開始自行探索一套可行的減值模型。

2012年12月，F(xiàn)ASB發(fā)布了《金融工具：信用損失》的征求意見稿（ED），提出用“當前預期信用模型”代替GAAP的“已發(fā)生損失模型”。

2013年3月，IASB發(fā)布了《金融工具：預期信用損失》的征求意見稿（ED），提出“預期信用損失模型”應根據(jù)信用質量的不同等級，分別確認12個月的預期信用損失以及生命周期的預期信用損失。

二、減值模型對比分析

(一)已發(fā)生損失模型

目前，我們采用“已發(fā)生損失模型”計提資產減值準備。該模型需要企業(yè)在每一個資產負債表日,應對除了以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，確定是否存在減值。

(二)預期信用損失模型

IASB提出“預期信用損失模型”要求計提的資產不再需要有減值跡象，在估計金融資產的未來現(xiàn)金流量時，不僅要考慮已發(fā)生的損失，還必須要考慮未來的信用損失，并且在每個會計期間內還要重新進行預期信用損失的估計。

(三)當期預期信用損失模型

FASB提出的“當期預期信用損失模型”是以金融資產現(xiàn)金流的預期可收回程度的為基礎，不再強調減值跡象的發(fā)生，從而也更早地確認了減值損失。

(四)三種減值模型的異同點

IASB的“預期信用損失模型”和FASB的“當期預期信用損失模型”在需要計提減值準備的金融資產范圍的問題上本質是一致的。但由于兩者在金融資產分類和計量上的不同，導致在某些形式上有所不同：IASB是以攤余成本來計量的金融資產，而FASB是短期應收款項和以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。

IASB的模型和FASB的模型在對預期信用損失的確認和計量上有本質不同。前者是依據(jù)信用質量的不同分別確認12個月的預期信用損失以及生命周期的預期信用損失。后者在對金融資產的可收回現(xiàn)金流程度作預期時，需要考慮到與過去和現(xiàn)在相關的全部信息，但卻不需要考慮到報告期后的信息，不因金融工具自初始確認以來信用質量是否惡化而區(qū)別對待。

IASB的模型與FASB的模型對預期信用損失確認時點不同。前者要求當信用風險明顯增加時才確認金融工具到期前所有的預期信用損失，而后者在初始確認時就確認金融工具到期前所有預期信用損失。

IASB的模型和FASB的模型，相對于現(xiàn)有的“已發(fā)生損失模型”在金融工具減值的方法上有很大的改進。首先，預期信用損失的確定不再有觸發(fā)事件，并且當預期信用損失發(fā)生變化時立即更新預期信用損失；其次，主體在確認預期信用損失時，不僅僅只考慮歷史事件及當前狀況，還要根據(jù)經濟發(fā)展形勢以及企業(yè)實際情況估計未來可能導致信用發(fā)生損失的各種因素。

三、目前金融工具減值準則的不足

我國現(xiàn)行準則“已發(fā)生減值模型”是基于公允價值的計量和金融資產發(fā)生減值的客觀證據(jù)而實行的。準則中制定了判斷標準，這些標準表面上看起來是合理，但實際上卻很難準確地把握。因為界定公允價值下降是否為暫時，取決于管理層的判斷。如果公允價值下降被判定是暫時的，影響的是權益而不是損益；反之出現(xiàn)了表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據(jù)，就應確認資產減值損失，并將原來計入資本公積的公允價值變動轉為資產減值損失，影響的是損益而不是權益。

我國現(xiàn)行準則規(guī)定：“資產減值損失一經確定，在以后會計期間不得轉回”。該做法不符合市場經濟規(guī)律，因為資產的可回收價值有可能低于資產的賬面價值，也有可能高于資產的賬面價值。

四、對我國金融工具減值準則制定的影響

我們從IASB和FASB制定金融工具減值準則的的過程中可以認識到，對金融工具準則的趨同與協(xié)調從未停止止步。在國際組織探討金融資產減值模型的背景下，我國對金融資產的減值研究明顯滯后。我國應充分考慮作為發(fā)展中國家和新興市場經濟國家的特點，制定出符合中國國情的基本準則，真正實現(xiàn)我國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的趨同。

[1]IASB.IFRS-9:Financial Instruments

[2]《企業(yè)會計準則講解》2010