柯 麗

存貨監(jiān)盤中的職業(yè)懷疑態(tài)度應(yīng)用分析

柯 麗

職業(yè)懷疑態(tài)度是中國注冊會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)程序中要求保持的一種思維方式。存貨監(jiān)盤中注冊會(huì)計(jì)師失職而引起的審計(jì)失敗發(fā)生的較頻繁，即使是今天也還是如此。本文試圖對(duì)存貨監(jiān)盤中出現(xiàn)的由于職業(yè)懷疑態(tài)度保持不足問題進(jìn)行分析，對(duì)如何在存貨監(jiān)盤中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的問題，結(jié)合存貨監(jiān)盤的實(shí)施過程給出了解決問題的方法，指出在監(jiān)盤中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性。

職業(yè)懷疑態(tài)度；存貨監(jiān)盤；審計(jì)程序

一、職業(yè)懷疑態(tài)度的含義

《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會(huì)計(jì)師以質(zhì)疑的思維方式評(píng)價(jià)所獲取證據(jù)的有效性，并對(duì)相互矛盾的證據(jù)，以及引起文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。

二、職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性

2012年3月6日國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（ISAAB）發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)職業(yè)懷疑態(tài)度的問答文件，再次強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員工作中職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性。美國審計(jì)質(zhì)量中心（Center for Audit Quality，CAQ）執(zhí)行董事辛迪·弗奈莉女士（Cindy Fornelli）表示“對(duì)審計(jì)人員和財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈所有環(huán)節(jié)的參與者而言，懷疑精神是一個(gè)非常重要的基礎(chǔ)工具。CAQ對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈參與者的定義是負(fù)有主要責(zé)任的各個(gè)方面，包括管理層、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)、外部審計(jì)機(jī)構(gòu)以及審計(jì)委員會(huì)。上述四方均須切實(shí)展現(xiàn)懷疑精神?！?/p>

三、注冊會(huì)計(jì)師在存貨監(jiān)盤中所實(shí)施的審計(jì)程序及與被審計(jì)單位管理層責(zé)任的劃分

在存貨盤點(diǎn)現(xiàn)場實(shí)施監(jiān)盤時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列審計(jì)程序：

（1）評(píng)價(jià)管理層用以記錄和控制存貨盤點(diǎn)結(jié)果的指令和程序；

（2）觀察管理層制定的盤點(diǎn)程序的執(zhí)行情況；

（3）檢查存貨；

（4）執(zhí)行抽盤。

在實(shí)務(wù)中，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)恰當(dāng)區(qū)別被審計(jì)單位對(duì)存貨盤點(diǎn)的責(zé)任和注冊會(huì)計(jì)師對(duì)存貨監(jiān)盤的責(zé)任，在執(zhí)行存貨監(jiān)盤過程中不應(yīng)協(xié)助或指導(dǎo)被審計(jì)單位執(zhí)行存貨盤點(diǎn)工作。定期盤點(diǎn)存貨，合理確定存貨的數(shù)量和狀況是被審計(jì)單位管理層的責(zé)任。實(shí)施存貨監(jiān)盤，獲取有關(guān)期末存貨數(shù)量和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。

四、存貨監(jiān)盤問題由來已久

1.美國法莫爾公司的存貨舞弊案。創(chuàng)始人莫納斯虛構(gòu)存貨和利潤，夸大實(shí)際虧損的藥店報(bào)表以騙取投資者的信賴。外部審計(jì)機(jī)構(gòu)只對(duì)幾百家藥店中的4家進(jìn)行存貨監(jiān)盤，并且提前通知公司下一步的監(jiān)盤范圍，在公司存貨嚴(yán)重不足的情況下，該公司管理人員隨之采用“空城計(jì)”法應(yīng)付審計(jì)人員的監(jiān)盤。在這起欺詐案中審計(jì)人員收到廣大公眾的嚴(yán)厲指責(zé)，因?yàn)閷I(yè)的審計(jì)人員被企業(yè)牽著鼻子走。該事務(wù)所為此付出了高昂的代價(jià)，在民事訴訟中損失逾億。

2.中國藍(lán)田公司藍(lán)田股份曾造就了消耗性生物資產(chǎn)的奇跡。1996年公司發(fā)行上市，上市前資產(chǎn)總規(guī)模只有2.66億元，4年間增加9倍。公司年報(bào)披露的每股收益從0.6元每股到1998年的0.81元，5年間股本投入達(dá)360%，被稱之為當(dāng)時(shí)A股市場的“藍(lán)田神話”。該公司實(shí)際情況卻是虛構(gòu)營業(yè)收入和凈利潤。直接涉及存貨的造假，當(dāng)時(shí)的藍(lán)田比早已是上市公司的武昌魚公司的產(chǎn)出量高，每一立方水體下魚的數(shù)量已嚴(yán)重超現(xiàn)實(shí)。雖然，注冊會(huì)計(jì)師通過常規(guī)的財(cái)務(wù)報(bào)表分析工具使得真相大白，藍(lán)田在很短時(shí)間內(nèi)迅速破產(chǎn)。但事后對(duì)報(bào)表有關(guān)數(shù)據(jù)的挖掘，使得審計(jì)人員對(duì)當(dāng)時(shí)藍(lán)田公司消耗性生物資產(chǎn)的監(jiān)盤產(chǎn)生質(zhì)疑，如此淺顯的存貨數(shù)據(jù)造假為什么沒能引起審計(jì)人員的重視，在存貨監(jiān)盤中審計(jì)人員顯然沒能保持一貫的職業(yè)懷疑態(tài)度。

3.根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》，在我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)中，被審計(jì)單位通常會(huì)通過虛增存貨的方式來虛增資產(chǎn)達(dá)到粉飾資產(chǎn)負(fù)債表的目的。而由于存貨資產(chǎn)流動(dòng)性強(qiáng)，存貨形態(tài)繁多，存放分散等原因，再加上沒有現(xiàn)金、銀行存款涉及的相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)管，使得存貨監(jiān)盤程序?qū)嵤┯龅嚼щy或?qū)嵤┬Ч皯n。而對(duì)于分布區(qū)域廣泛的消耗性生物資產(chǎn)，如存于海底的生物資產(chǎn)，監(jiān)盤的專業(yè)性更高，難度更大。一些公司借機(jī)虛構(gòu)存貨、虛構(gòu)資產(chǎn)，比如最近的獐子島公司宣布天災(zāi)導(dǎo)致嚴(yán)重虧損，已經(jīng)引起審計(jì)人員對(duì)存貨監(jiān)盤存在問題的思考。

五、存貨監(jiān)盤過程中職業(yè)懷疑態(tài)度應(yīng)用的幾個(gè)具體環(huán)節(jié)

1.在存貨監(jiān)盤過程中，要善于觀察盤點(diǎn)現(xiàn)場，對(duì)與監(jiān)盤結(jié)果明顯不同的一線工作人員的議論要本著職業(yè)懷疑態(tài)度進(jìn)一步挖掘?qū)徲?jì)證據(jù)而不是不加關(guān)注。通常，在監(jiān)盤過程中，審計(jì)人員常常要接觸到倉庫管理人員，以及一線工作人員，此時(shí)，監(jiān)盤人員要注意觀察相關(guān)人員的動(dòng)向，尤其是注意傾聽有關(guān)一線人員與存貨相關(guān)的議論，發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡及時(shí)記錄于審計(jì)工作底稿，并試圖通過其他審計(jì)程序進(jìn)一步查證支持存貨監(jiān)盤所得出的審計(jì)結(jié)論。

2.存貨的特點(diǎn)是易于發(fā)生位置移動(dòng)，為了防范在存貨監(jiān)盤前夕，有關(guān)存貨監(jiān)盤計(jì)劃信息的泄露，防范企業(yè)通過及時(shí)移動(dòng)存貨造成存貨滿倉的假象。在職業(yè)懷疑態(tài)度的指引下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)采取殺“回馬槍”等方法，以及結(jié)合其他文件資料補(bǔ)充證明當(dāng)下存貨的數(shù)量。

3.存貨監(jiān)盤確定存貨數(shù)量時(shí)，很容易違反存貨截止審計(jì)目標(biāo)，在資產(chǎn)負(fù)債表期后事項(xiàng)期間發(fā)生的存貨購進(jìn)被隱瞞，不入賬，使之成為帳外資產(chǎn)用以調(diào)節(jié)上年資產(chǎn)總額已經(jīng)成為常規(guī)的存貨盤點(diǎn)造假的手法。此時(shí)，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)突然大額增加的存貨保持警醒，核查企業(yè)的永續(xù)盤存記錄表，與往年存貨進(jìn)出情況進(jìn)行核對(duì)，并計(jì)算存貨資產(chǎn)在同行業(yè)企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的份額，如果過高則顯然違背現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)管理的基本原理，從而對(duì)存貨數(shù)量加以質(zhì)疑。

4.為了驗(yàn)證存貨的狀況，防止被審計(jì)單位掩飾毀損、陳舊、過時(shí)及殘次的存貨的實(shí)情，擅自以次充好，并通過影響存貨跌價(jià)準(zhǔn)備而影響存貨價(jià)值，審計(jì)人員也應(yīng)在職業(yè)懷疑態(tài)度的指導(dǎo)下，觀察被審計(jì)單位進(jìn)行盤點(diǎn)時(shí)有否開箱驗(yàn)貨，以及驗(yàn)貨時(shí)是否有不開箱，只點(diǎn)大件的現(xiàn)象，如果存在這種現(xiàn)象則可適當(dāng)懷疑被審計(jì)單位存貨質(zhì)量從而實(shí)施相關(guān)程序予以佐證。

5.由于不同行業(yè)存貨的性質(zhì)不同，甚至有些存貨存放于特殊的地理位置，比如海產(chǎn)品位于近?；蛏詈＃幍牡乩砦恢锰厥?，海產(chǎn)品流動(dòng)性極強(qiáng)。2014年中國上市公司十大“黑天鵝”事件之一，獐子島（002069）業(yè)績報(bào)表顯示，造成其2014年業(yè)績虧損的主要原因是海產(chǎn)遭受重大災(zāi)害損失、鮑魚行業(yè)持續(xù)低迷、轉(zhuǎn)型升級(jí)成本增加等因素影響。其上十幾億元的虧損已經(jīng)引起審計(jì)人員對(duì)獐子島消耗性生物資產(chǎn)監(jiān)盤程序?qū)嵤┑馁|(zhì)疑。對(duì)于形態(tài)特殊的存貨，審計(jì)人員在實(shí)施審計(jì)過程中會(huì)遇到多重問題，諸如海產(chǎn)品生長于海水之下，審計(jì)人員常常無法進(jìn)行水下監(jiān)盤，再加上行業(yè)特性，審計(jì)人員如果缺乏職業(yè)懷疑態(tài)度，將很容易步入被審計(jì)單位的陷阱。而此時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師如果能保持職業(yè)懷疑態(tài)度，質(zhì)疑存貨的數(shù)量、質(zhì)量，并深入了解該行業(yè)信息，結(jié)合分析性復(fù)核程序，也可以較容易覺察被審計(jì)單位的存貨問題。

六、職業(yè)懷疑態(tài)度應(yīng)滲透到存貨監(jiān)盤的每一個(gè)環(huán)節(jié)

諸多的審計(jì)失敗顯示職業(yè)懷疑態(tài)度用與不用，用多用少結(jié)果顯著不同。在中國股市回暖的當(dāng)下，為了避免更多的“黑天鵝”事件的發(fā)生，注冊會(huì)計(jì)師在進(jìn)行存貨監(jiān)盤時(shí)，如果能將職業(yè)性懷疑態(tài)度應(yīng)用于監(jiān)盤的每一個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)存貨的每個(gè)管理層認(rèn)定進(jìn)行適當(dāng)?shù)膽岩?，在審?jì)過程中抓住蛛絲馬跡，順藤摸瓜即可避免較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

［1］孫衛(wèi)平，劉志耕.淺析特殊存貨監(jiān)盤的替代審計(jì)程序.財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2010年10期.

［2］賈丹.關(guān)于存貨監(jiān)盤審計(jì)的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí).商場現(xiàn)代化，2011年6月（上旬刊）.

［3］張麗華.核查意見露"馬腳"：中介該當(dāng)何責(zé).第一財(cái)經(jīng)日報(bào)，2014-12-08.

（作者單位：鄖陽師范高等?？茖W(xué)校數(shù)學(xué)與財(cái)經(jīng)系）