高文麗

事業(yè)單位新舊會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度比較分析

高文麗

為進(jìn)一步規(guī)范事業(yè)單位會計(jì)核算，加強(qiáng)會計(jì)管理，促進(jìn)社會各項(xiàng)事業(yè)健康、有序發(fā)展，我國于2013年1月1日頒布實(shí)施了新的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》，本文對新舊《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》、《事業(yè)單位會計(jì)制度》進(jìn)行詳細(xì)比較分析，并在此基礎(chǔ)上，提出進(jìn)一步推進(jìn)事業(yè)單位會計(jì)改革的建議。

事業(yè)單位；會計(jì)準(zhǔn)則；會計(jì)制度

隨著我國經(jīng)濟(jì)體制的不斷深入改革，我們不難發(fā)現(xiàn)事業(yè)單位與市場經(jīng)濟(jì)的關(guān)系變得愈加密切，資金來源和運(yùn)用也變得多元化，事業(yè)單位適用的會計(jì)環(huán)境也隨之發(fā)生了變化。為不斷完善我國事業(yè)單位會計(jì)改革，更好地規(guī)范事業(yè)單位會計(jì)行為，使事業(yè)單位會計(jì)信息質(zhì)量不斷提高。我國于2013年1月1日頒布實(shí)施了新的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計(jì)制度》。

一、事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則的比較

新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》相比《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則（試行）》雖然基本框架結(jié)構(gòu)并未改變，但是修改完善了大部分條款，在內(nèi)容上對會計(jì)目標(biāo)，基本假設(shè)，核算基礎(chǔ)，會計(jì)信息的質(zhì)量以及財務(wù)報告等基本事項(xiàng)做出了修改。

（一）適用范圍的比較

《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則（試行）》與新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》都做出明確規(guī)定，準(zhǔn)則的適用范圍為我國所有事業(yè)單位的財務(wù)活動。但是，按照2011年所發(fā)布的《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》，我國事業(yè)單位需按政事分開、事企分開的原則進(jìn)行劃分，按照事業(yè)單位的社會功能進(jìn)行分類改革，因此準(zhǔn)則的適用范圍也隨之改變。《關(guān)于分類推進(jìn)事業(yè)單位改革的指導(dǎo)意見》中對于政府以后不再對兩種事業(yè)單位進(jìn)行批準(zhǔn)設(shè)立，這兩種單位為從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的和承擔(dān)行政職能的事業(yè)單位，換言之，事業(yè)單位中屬于行政機(jī)構(gòu)的單位和轉(zhuǎn)為企業(yè)類型的單位將不在《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》的適用范圍內(nèi)。

（二）資產(chǎn)管理的比較

新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》中提出，為了促進(jìn)事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理與預(yù)算管理的協(xié)調(diào)，應(yīng)該按照資產(chǎn)配置情況來核定事業(yè)單位財政定額、定項(xiàng)補(bǔ)助。除此之外，新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》還對資產(chǎn)的定義、特點(diǎn)及其分類做出了相關(guān)修改調(diào)整。于此同時，還嚴(yán)格限制了事業(yè)單位的對外投資行為，增加了一些關(guān)于資產(chǎn)管理的內(nèi)容。

（三）收入方面的比較

新修訂的《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》中，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了以下方面：第一，把“財政補(bǔ)助收入”科目的核算范圍由“事業(yè)單位按核定的預(yù)算和經(jīng)費(fèi)領(lǐng)報關(guān)系從財政部門取得的各類事業(yè)經(jīng)費(fèi)”改成了“事業(yè)單位從同級財政部門取得的各類財政撥款”，對于財政部門的撥款，強(qiáng)調(diào)了“同級”，從一定程度上有效規(guī)避了重復(fù)計(jì)算財政部門撥款的問題；第二，擴(kuò)大了單位的收入范圍，在收入中納入住房改革、基本建設(shè)以及社會保障等財政撥款內(nèi)容，充實(shí)了事業(yè)單位收入的內(nèi)容。

（四）支出方面的比較

第一，新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》把住房支出、社會保障支出、基建支出等都納入了事業(yè)支出的范圍，而且事業(yè)單位支出被重新分類為基本支出與項(xiàng)目支出兩大塊；第二，新《會計(jì)準(zhǔn)則》在保持舊準(zhǔn)則分類基礎(chǔ)的同時，還添加了“其他支出”科目，原有的分類不能對單位支出不足進(jìn)行全面反映的問題迎刃而解。第三，新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，對于專項(xiàng)資金，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)進(jìn)行核算，做到?？顚Ｓ?，以嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度執(zhí)行政府采購制度和國庫集中支付制度，在相關(guān)支出管理中應(yīng)強(qiáng)調(diào)合規(guī)性、真實(shí)性、效益性以及績效性。

（五）事業(yè)基金的完善

新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》將“結(jié)余”分為“結(jié)余”、“結(jié)轉(zhuǎn)”兩部分。此外新《會計(jì)準(zhǔn)則》第三十一條要求，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)事業(yè)基金的管理，嚴(yán)格控制基金規(guī)模與收支平衡，不能超規(guī)模支出。這條規(guī)定改善了某些單位對事業(yè)支出嚴(yán)重超規(guī)模的情況，將事業(yè)基金和事業(yè)單位的年度預(yù)算緊密聯(lián)系起來，杜絕支出無度現(xiàn)象，從一定程度上強(qiáng)調(diào)了事業(yè)基金對事業(yè)單位的約束作用。

（六）財務(wù)報告的改進(jìn)

新準(zhǔn)則改進(jìn)的財務(wù)報告項(xiàng)目主要有：第一，事業(yè)單位“經(jīng)營成果”這一項(xiàng)目的修改。由于事業(yè)單位多半都是以公共事業(yè)為主的非營利性機(jī)構(gòu)，因此新《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》將“經(jīng)營成果”修改為“事業(yè)成果”。第二，新《會計(jì)準(zhǔn)則》為了核算事業(yè)單位的收入支出情況和固定資產(chǎn)管理情況專門設(shè)了表格，即“財政撥款收入支出表”和“固定資產(chǎn)投資決算報表”。第三，新《會計(jì)準(zhǔn)則》在財務(wù)報表中增加了“結(jié)轉(zhuǎn)”和“績效考評”等科目。

（七）增設(shè)了財務(wù)監(jiān)督的相關(guān)條例

新《會計(jì)準(zhǔn)則》為了避免“重實(shí)質(zhì)，輕監(jiān)督”的出現(xiàn)，從而在準(zhǔn)則中單獨(dú)設(shè)立了“財務(wù)監(jiān)督”一章，此章提出財務(wù)監(jiān)督對事業(yè)單位的重要作用，規(guī)定了單位如何進(jìn)行財務(wù)監(jiān)督，以及進(jìn)行監(jiān)督的目的，提出為了建立更加完善的監(jiān)督體系，要接受外部機(jī)構(gòu)的監(jiān)督。

二、事業(yè)單位會計(jì)制度的比較

新《事業(yè)單位會計(jì)制度》，從總體內(nèi)容上來說，對會計(jì)科目進(jìn)行了完善，對會計(jì)科目使用及會計(jì)財務(wù)報表的編制進(jìn)行了細(xì)化，對事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)（事項(xiàng)）的確認(rèn)，計(jì)量，記錄以及報告進(jìn)行了全面的規(guī)范。新制度不僅吸收了原制度中的合理部分，而且在其基礎(chǔ)上做了較大的改動，跟原來的制度相比，新制度有以下幾方面的突破。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體說明

新《事業(yè)單位會計(jì)制度》在總說明中就提及，事業(yè)單位一般用收付實(shí)現(xiàn)制來進(jìn)行會計(jì)核算，但是對于某些經(jīng)濟(jì)交易事項(xiàng)的核算應(yīng)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，對于核算基礎(chǔ)這方面，舊的《事業(yè)單位會計(jì)制度》卻未提及。

（二）新增了與財政改革有關(guān)的核算內(nèi)容

通過對新舊《事業(yè)單位會計(jì)制度》中會計(jì)科目名稱和編號、會計(jì)科目使用說明部分做了詳細(xì)比較，發(fā)現(xiàn)在新制度中增加了“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”等核算內(nèi)容，使分散的會計(jì)規(guī)定在新制度中得以集中體現(xiàn)。“零余額賬戶用款額度”用于核算預(yù)算單位在授權(quán)支付額度內(nèi)辦理授權(quán)支付業(yè)務(wù)，對國庫單一賬戶體系與財政支付管理有著重大影響，在實(shí)現(xiàn)財政集中支付中起到了樞紐的作用。

（三）全面完善了會計(jì)科目體系

新《事業(yè)單位會計(jì)制度》以此次改革的要求為依據(jù)，整理了舊制度下的事業(yè)單位會計(jì)科目體系，新增、取消了部分科目，也對個別科目的名稱進(jìn)行了修改，同時還對各科目的核算內(nèi)容、相關(guān)明細(xì)科目的設(shè)置、確認(rèn)計(jì)量的原則以及主要賬務(wù)的處理方面進(jìn)行了規(guī)范、細(xì)化，在會計(jì)科目使用說明中加入了科目期末余額方向，說明了賬戶余額所反映的內(nèi)容，使事業(yè)單位會計(jì)實(shí)務(wù)操作向更科學(xué)、更全面的方向發(fā)展。

新制度嚴(yán)格按照此次改革的要求，增設(shè)了部分科目，有“零余額賬戶用款額度”、“財政應(yīng)返還額度”、“累計(jì)折舊”、“待處置資產(chǎn)損溢”等，“財政應(yīng)返還額度”用于核算實(shí)行國庫集中支付的事業(yè)單位應(yīng)收財政返還的資金額度，此科目的增設(shè)使會計(jì)規(guī)范與其他財政法規(guī)政策有機(jī)銜接，有效的貫徹落實(shí)了各項(xiàng)財政改革的政策；新制度將部分科目名稱重新做了修改，將“現(xiàn)金”改成了“庫存現(xiàn)金”，“結(jié)余分配”改為“非財政補(bǔ)助結(jié)余分配”，“應(yīng)交稅金”改為“應(yīng)交稅費(fèi)”，使會計(jì)科目更加規(guī)范化；將“材料”、“成本費(fèi)用”和“產(chǎn)成品”全部歸集到“存貨”科目進(jìn)行相關(guān)核算，將“應(yīng)付工資（離退休費(fèi)）”“應(yīng)付地（部門）津貼補(bǔ)貼”“應(yīng)付其他個人收入”全部使用“應(yīng)付職工薪酬”進(jìn)行核算，這樣既避免了許多不必要的冗余，也使得會計(jì)核算更加方便，讓人一目了然；將“對外投資”分為“長期投資”與“短期投資”，在兩個科目中進(jìn)行核算，“對外投資”主要以投資的對象以及債券的種類作為明細(xì)核算依據(jù)，“長期投資”主要是按照長期投資的種類和被投資單位等進(jìn)行明細(xì)核算，而“短期投資”主要核算國債投資，按照國債投資的種類進(jìn)行明細(xì)核算，這樣一來，就將國債投資以及其他投資分開核算，使核算內(nèi)容得以細(xì)化，使會計(jì)科目得以改進(jìn)。

（四）加強(qiáng)財政投入資金的會計(jì)核算

新《事業(yè)單位會計(jì)制度》對財政補(bǔ)助收入的相關(guān)核算做出了明確規(guī)定，對財政補(bǔ)助支出進(jìn)行了單獨(dú)的明細(xì)核算，增加設(shè)立了“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)”和“財政補(bǔ)助結(jié)余”這兩個凈資產(chǎn)類的科目，對于財政補(bǔ)助的收入和支出等情況有了一個明確的賬務(wù)處理方法，對于科學(xué)的進(jìn)行部門預(yù)決算管理、財政資金管理起到了不容忽視的作用。

（五）增加固定資產(chǎn)折舊與無形資產(chǎn)攤銷

新《事業(yè)單位會計(jì)制度》在會計(jì)科目“固定資產(chǎn)”的使用說明中，提出事業(yè)單位對于固定資產(chǎn)的折舊應(yīng)當(dāng)按月進(jìn)行計(jì)提，并且應(yīng)以實(shí)際的計(jì)提金額為依據(jù)，借記新制度增設(shè)的凈資產(chǎn)類科目“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”，貸記增設(shè)的資產(chǎn)類科目“累計(jì)折舊”；在會計(jì)科目“無形資產(chǎn)”的使用說明中，提出無形資產(chǎn)攤銷要按月進(jìn)行計(jì)提，并且應(yīng)該以應(yīng)計(jì)提的攤銷金額為依據(jù)，借記新制度增設(shè)的凈資產(chǎn)類科目“非流動資產(chǎn)基金——無形資產(chǎn)”，貸記為核算事業(yè)單位無形資產(chǎn)所計(jì)提的累計(jì)攤銷而新增的“累計(jì)攤銷”科目。新會計(jì)制度明確說明了事業(yè)單位對于是否需要計(jì)提折舊的問題，應(yīng)該根據(jù)事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則或會計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行確定，而且規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷不計(jì)入當(dāng)期支出，而是沖減相關(guān)凈資產(chǎn)。這種處理方法不但不影響預(yù)算支出的準(zhǔn)確反映，而且還真實(shí)的體現(xiàn)出了資產(chǎn)的價值，兼顧了預(yù)算管理和財務(wù)管理兩個方面的要求，為事業(yè)單位提供了會計(jì)數(shù)據(jù)的支持，能夠順利的進(jìn)行內(nèi)部成本核算工作。

（六）完善了事業(yè)單位會計(jì)信息

舊《事業(yè)單位會計(jì)制度》下，對于基本建設(shè)投資，只在基建賬套中反映跟基建相關(guān)的資產(chǎn)、負(fù)債及其收支，從而使基建賬的數(shù)據(jù)在很長一段時間內(nèi)都“游離”于會計(jì)“大賬”。新《事業(yè)單位會計(jì)制度》提出，對于基建的投資，事業(yè)單位應(yīng)當(dāng)以基建會計(jì)的核算規(guī)定進(jìn)行單獨(dú)建賬和單獨(dú)核算，并且要把基本建設(shè)相關(guān)賬目的數(shù)據(jù)定期并到事業(yè)單位的會計(jì)“大賬”當(dāng)中，這樣一來就解決了多年來基建會計(jì)信息未在事業(yè)單位會計(jì)“大賬”上反映的問題，使事業(yè)單位會計(jì)信息得以完整，除此之外，這項(xiàng)規(guī)定還對全面加強(qiáng)事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債管理、降低財務(wù)風(fēng)險以及有效提供會計(jì)相關(guān)信息起到了重要的作用。

（七）細(xì)化了專項(xiàng)資金的核算

新《事業(yè)單位會計(jì)制度》規(guī)定了事業(yè)單位在事業(yè)收入、財政補(bǔ)助收入、上級補(bǔ)助收入、附屬單位上繳收入等各種收入中，如果有專項(xiàng)資金收入的，都需要按照具體的項(xiàng)目來進(jìn)行明細(xì)核算。事業(yè)單位發(fā)生事業(yè)支出和其他支出時，應(yīng)該按照項(xiàng)目支出明細(xì)科目下“支出經(jīng)濟(jì)分類”等科目進(jìn)行明細(xì)核算，以確保做到?？顚Ｓ?，使事業(yè)單位的支出與分配行為更加規(guī)范。

（八）完善了財務(wù)報表體系

新《事業(yè)單位會計(jì)制度》不但增加了“財政補(bǔ)助收入支出表”，而且還對各個報表的項(xiàng)目、結(jié)構(gòu)以及排列方式做出了改進(jìn)，通過借鑒國際慣例和通行的做法，規(guī)定資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目要進(jìn)行分類列示，例如，流動資產(chǎn)/非流動資產(chǎn)和流動負(fù)債/非流動負(fù)債，對資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)也進(jìn)行了相應(yīng)的改進(jìn)；對收入支出表結(jié)構(gòu)也做了相應(yīng)的調(diào)整，在收入支出表中增加了可以反映單位結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余調(diào)整變動的項(xiàng)目，這樣一來既對單位的收入和支出全貌進(jìn)行了全面反映，又將“財政補(bǔ)助結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”、“事業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余”以及“經(jīng)營結(jié)余”進(jìn)行了分類列示，與此同時，還可以從中反映出單位年度“非財政補(bǔ)助結(jié)余”的形成以及將如何分配的問題。這些改進(jìn)使事業(yè)單位的財務(wù)報告體系向著更加科學(xué)化和合理化的方向發(fā)展：不但可以使事業(yè)單位的財務(wù)報表體系和會計(jì)慣例進(jìn)行協(xié)調(diào)發(fā)展，而且通過配合事業(yè)單位的實(shí)際情況，更加完善了單位的財務(wù)報表體系。

三、進(jìn)一步推進(jìn)事業(yè)單位會計(jì)改革的建議

事業(yè)單位會計(jì)改革事項(xiàng)需要以不斷變化的國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境為依據(jù)，所以事業(yè)單位會計(jì)制度的變革應(yīng)該得到進(jìn)一步完善，做到與時俱進(jìn)。通過對事業(yè)單位會計(jì)改革的研究，對推進(jìn)事業(yè)單位會計(jì)改革提出以下幾點(diǎn)建議：第一，事業(yè)單位會計(jì)人員的素質(zhì)不能適應(yīng)如今會計(jì)發(fā)展的趨勢，需要加大力度做好事業(yè)單位會計(jì)人員的繼續(xù)教育工作。第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制現(xiàn)在也只是部分引入，隨著國際國內(nèi)事業(yè)單位會計(jì)的發(fā)展，權(quán)責(zé)發(fā)生制的完全引入是很有必要的。第三，雖然這次改革對會計(jì)報表進(jìn)行了完善，但是出于會計(jì)信息的完整性考慮，認(rèn)為應(yīng)該增設(shè)現(xiàn)金流量表，從而使事業(yè)單位會計(jì)報表進(jìn)一步得到完善。第四，應(yīng)當(dāng)從完善會計(jì)的基礎(chǔ)工作與提升事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制的重視程度入手做好事業(yè)單位的內(nèi)控制度，使事業(yè)單位會計(jì)制度更加完善。

（作者單位：青海師范大學(xué)財務(wù)處）