遼寧大學商學院 王瀟瀟 馬驍

獐子島事件—關于生物資產會計準則的新建議

遼寧大學商學院 王瀟瀟 馬驍

本文通過對國內外生物資產會計準則的對比分析，提出當前生物資產會計準則的不足之處，并提出補充建議，目的是為了更好地保護國家和投資者利益，促進國內農業(yè)市場穩(wěn)健發(fā)展。

生物資產 會計準則 建議

一、獐子島事件引發(fā)的關于生物資產會計準則的探討

2014年10月30日，獐子島上市公司披露的三季度報告指出，由于遭遇北黃海冷水團，公司105.64萬畝海洋牧場遭遇滅頂之災，蝦夷扇貝大規(guī)模集體死亡，公司業(yè)績瞬間由盈轉虧。在此“黑天鵝事件”爆出后，很多投資者質疑海中8億元扇貝存貨的真實性。其實，獐子島不是第一家由于所經營的是生物資產而無法可靠計量而引發(fā)質疑的公司，早在2002年初，藍田股份造假就曾震驚了整個資本市場。這些案例都說明生物資產的準則規(guī)范需要進行一些改革和創(chuàng)新，以適應新時代經濟發(fā)展的需要。那么，生物資產的會計準則應如何規(guī)范，才能避免部分公司投機取巧、欺騙投資者？這值得我們會計和審計部門深思。

本文通過對我國會計準則與國際會計準則的對比分析，并針對我國生物資產會計準則提出以下補充建議，與同行探討。

二、我國生物資產會計準則與國際會計準則對比分析

(一)分類方面

國際會計準則委員會（IASC）頒布的《國際會計準則第41號—農業(yè)》（以下簡稱為IAS41）和我國現(xiàn)行的《企業(yè)會計準則第5號—生物資產》（以下簡稱CAS5）均將生物資產界定為活的動物或植物，但二者在分類上有一定的差異。IAS41將生物資產按持有目的劃分為消耗性和生產性生物資產，同時根據(jù)生物的成長程度將其劃分為成熟生產性和未成熟生產性生物資產。而我國的會計準則更結合實際，在分類上增加了以環(huán)保和防護為主要目的的公益性生物資產，即消耗性、生產性和公益性。盡管公益性生物資產并不能直接使經濟利益流入企業(yè)，但其在國企中較為常見，并且有助于企業(yè)樹立良好的社會形象，因此這一分類是獨具中國特色的。

(二)確認和計量方面

在確認方面，IAS41中要求企業(yè)按照公允價值或成本進行計量，而CAS5中則規(guī)定生物資產應當按照成本進行初始計量。

在計量方面，IAS41規(guī)定，當公允價值能夠可靠取得時，按公允價值入賬，體現(xiàn)生物資產的真實價值；當公允價值無法取得時，則按歷史成本入賬，保證信息的可靠性。

反觀我國，長期以來一直僅采用歷史成本法計量。盡管歷史成本基于事實，不會存在由會計職業(yè)判斷導致的造假問題，相關憑證易于取得檢驗。但是，生物資產的價值是隨著其生長繁殖而改變的，僅采用取得時的成本進行計量，顯然是不合理的。例如購入魚苗再出售成魚時，成魚的價值除了購入價和相關投入，還有部分自身增值；而歷史成本并不能很好的反映這部分價值。此外，當生物資產的可回收金額低于歷史成本時要計提減值，而高于歷史成本卻不調整，這就使得歷史成本更加無法真實的反映資產價值。

(三)信息披露方面

IAS41要求企業(yè)應當在資產負債表中單獨列示生物資產的賬面價值和相關信息，同時要求企業(yè)詳細披露政府補助的有關事項。而CAS5中僅要求企業(yè)在附注中披露與生物資產有關的和與生物資產增減變動有關的信息。

與IAS41對信息披露細致而全面的規(guī)定相比，我國準則對該方面的規(guī)定則略顯不足，不僅披露范圍比較小，而且方式單一，致使出現(xiàn)有關信息缺失、提示不充分的狀況，使得投資者將無法做出準確的判斷和決策。

通過IAS41與CAS5的對比，可以看到，隨著我國經濟的快速發(fā)展，生物資產的會計準則需要不斷的更新和補充，只有這樣，才能保護投資者的利益，保護國家的稅收。

三、生物資產計量方法的補充建議

(一)細分生物資產種類

目前的會計準則已經在國際準則的基礎上考慮了我國的具體實際，增加了公益性生物資產，但仍需繼續(xù)進行更加詳細的劃分和定義。首先，在明細科目中將生物資產按成長程度，劃分為成熟性和非成熟性生物資產，這更有助于企業(yè)進行資產管理。其次，由于在生產性、消耗性和公益性三種分類下的會計核算方法并不完全相同，而生物資產究竟應劃分為哪一類會隨著經營者的經營意圖轉變而轉變。因此，應對每一分類的詳細說明加以補充，結合實際，充分考慮各種情況，以方便會計人員在實務中更好地進行計量和記錄。

(二)落實公允價值計量

在生物資產方面，歷史成本并不能及時、準確的反映其價值變化，而決定生物資產內在價值的關鍵應當是其市場價值，即公允價值。在公允價值模式下，生物資產的價值才能夠得到最準確的體現(xiàn)，更好地反映企業(yè)財務狀況和經營成果，投資者也可以清楚地了解生物資產未來的現(xiàn)金流量。

我國過去之所以選擇采用歷史成本法進行計量，是因為公允價值計量需要建立在生物資產具有活躍交易市場的基礎上，而當時我國的市場經濟并不十分完善，很多生物資產的公允價值并不能合理取得。同時公允價值的估值技術也存在著一定的難度，大多數(shù)會計人員不能熟練地進行賬務處理。隨著我國農產品市場不斷擴大，市場經濟體制日臻完善，會計從業(yè)人員業(yè)務水平大幅提高，我國應適當?shù)卦谝呀洿嬖诨钴S交易市場的品類上引入公允價值計量方法，并逐步推廣至全部生物資產市場。例如成熟的雞鴨基本沒有品質差別，并且家禽交易市場較為完善，價格便于取得，就可以嘗試用公允價值計量。

(三)擴大信息披露范圍

生物資產是一項特殊、復雜、有生命的資產，其價值隨著生長狀況和加工程度不斷變化，這就要求生物資產的信息披露更加詳盡。目前CAS5中規(guī)定的生物資產信息披露的范圍和方法仍較為簡化，而且僅僅要求企業(yè)在附注中進行披露，使得相關企業(yè)在實務中更加隨意，甚至鉆準則的空子，產生造假等違法行為。我國應當盡快就生物資產披露的具體內容和規(guī)范進行改進，擴大信息披露的范圍，規(guī)范信息披露的方法。例如委派有關部門的工作人員參與到農業(yè)企業(yè)的生物資產購置、培育、收獲等工作中，對其進行密切監(jiān)督，從而避免出現(xiàn)存貨造假等現(xiàn)象產生。這不僅便于企業(yè)內部管理，也便于會計信息使用者能夠獲知更加準確的生物資產信息。

四、結束語

農業(yè)是我國的最根本的基礎產業(yè)，而生物資產是農業(yè)企業(yè)資產的重要組成部分，因此對生物資產的相關會計準則進行更細致的規(guī)范，對我國農業(yè)市場健康、穩(wěn)健發(fā)展，意義非凡。

[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：中國財政出版社，2006

[2]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2008.[M].北京人民出版社，2008

[3]劉霞.國內外有關生物資產會計準則的比較分析[J].北方經濟；2006年16期

10.16266/j.cnki.cn11-4098/f.2015.14.152