重慶兩江新區(qū)開發(fā)投資集團有限公司 曾毅

全球化進(jìn)程的不斷加深，使得我國的經(jīng)濟貿(mào)易活動日益趨于全球化，越來越多的經(jīng)濟貿(mào)易必須通過國際合作來完成，此時傳統(tǒng)的會計準(zhǔn)則就必須做出相應(yīng)的調(diào)整以適應(yīng)新的經(jīng)濟發(fā)展要求。企業(yè)合并是一種常見的企業(yè)經(jīng)濟運作方式，隨著越來越多企業(yè)之間的合并與整合，企業(yè)合并報表編制的準(zhǔn)則也必須進(jìn)行不斷地完善。為了深入了解新會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并財務(wù)報表編制規(guī)則對企業(yè)發(fā)展的影響，筆者結(jié)合自身的工作經(jīng)驗對新舊會計準(zhǔn)則進(jìn)行了對比，并作出以下的論述。

一、新舊會計準(zhǔn)則下的合并財務(wù)報表編制理論對比

在舊會計準(zhǔn)則下編制有關(guān)企業(yè)合并財務(wù)報表，所依據(jù)的主要理論是“母公司理論”，“母公司理論”認(rèn)為企業(yè)的權(quán)益股東和債權(quán)人是企業(yè)合并財務(wù)報表的最重要使用者，所以企業(yè)合并財務(wù)報表的編制應(yīng)當(dāng)最大程度上體現(xiàn)母公司股東的權(quán)益。再以該理論為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并財務(wù)報表編制時，其主要過程包括，集團公司中未實現(xiàn)的內(nèi)部損益，需要通過所持投資比例進(jìn)行相應(yīng)的抵消處理；母公司所持有子公司的凈資產(chǎn)比例，必須使用公允價值來進(jìn)行計量，而子公司中少數(shù)股東所占有的比例，則需要用歷史成本對其進(jìn)行相應(yīng)的計量；少數(shù)股東的當(dāng)期損益是列舉在凈利潤這一項目前邊，而且在合并財務(wù)報表中還要對其進(jìn)行單獨列示；母公司所控制子公司的所有者權(quán)益，其每個項目都必須在報表中進(jìn)行單獨的列示，而這一部分則不是歸屬于母公司的總資產(chǎn)額。

在最新頒布的新會計準(zhǔn)則下，“控制觀”是企業(yè)進(jìn)行合并財務(wù)報表編制的最主要理論，“控制觀”的理論認(rèn)為，在一個統(tǒng)一的合并主體看來，少數(shù)股東和多數(shù)股東必須看成是同等的地位，且母公司也應(yīng)該控制子公司的所有價值，這樣企業(yè)合并財務(wù)報表中所體現(xiàn)的權(quán)益應(yīng)當(dāng)包括所有的股東。再以該理論為依據(jù)進(jìn)行企業(yè)合并財務(wù)報表編制時，其主要過程包括，整個集團內(nèi)部的交易中，未實現(xiàn)的損益應(yīng)當(dāng)全都進(jìn)行抵消，這樣可有有效的防止企業(yè)集團內(nèi)部通過交易實現(xiàn)利潤造假；母公司計量子公司的有關(guān)凈資產(chǎn)時必須使用公允價值來進(jìn)行；子公司期末當(dāng)期損益中歸屬于少數(shù)股東的損益，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)合并財務(wù)報表進(jìn)行一定的披露說明；子公司所有者權(quán)益中歸屬于少數(shù)股東的部分，應(yīng)該作為少數(shù)股東權(quán)益，還需要在企業(yè)合并財務(wù)報表中進(jìn)行披露說明。

二、新舊會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍對比

新舊會計準(zhǔn)則對于企業(yè)合并財務(wù)報表編制范圍的確定大體一致，由于新會計準(zhǔn)則是建立在“控制觀”的理論下，因此特別強調(diào)了控制的地位。比如在新會計準(zhǔn)則下有規(guī)定，當(dāng)不存在特殊情況時，母公司必須對子公司中全部的資產(chǎn)都進(jìn)行合并，母公司對于所屬子公司的控制不僅僅體現(xiàn)法律層面的意義，同時表現(xiàn)為實際經(jīng)營中的全方位控制。比如如果一個公司的章程中指出其對應(yīng)的子公司不形成實際控股，但形式上該子公司是被控制的，此時該企業(yè)就不能講其納入到自己企業(yè)合并財務(wù)報表的范圍以內(nèi)。

新會計準(zhǔn)則和舊會計準(zhǔn)則對比還存在著一些不同，新會計準(zhǔn)則對部分規(guī)模較小的公司實施合并，或者對部分行業(yè)性質(zhì)較特別的公司實施合并都納入到合并財務(wù)報表的范圍內(nèi)。舊會計準(zhǔn)則中強調(diào)，保險、銀行等金融行業(yè)母公司課不把其子公司并入到自身的合并財務(wù)報表中，對于那些子公司銷售收入、資產(chǎn)數(shù)額、銷售利潤為超過母公司總額十分之一的子公司，也可以不將其并入母公司合并財務(wù)報表。在新頒布的會計準(zhǔn)則中，有關(guān)企業(yè)合并財務(wù)報表編制范圍的要求做出了明顯的修改，新會計準(zhǔn)則指出，子公司所屬行業(yè)的特殊性，以及其各項財務(wù)指標(biāo)占母公司的比例大小，都不造成不編入企業(yè)合并財務(wù)報表的直接原因，這樣，所有實際能受母公司控制的子公司，其必須編入到合并財務(wù)報表中來，企業(yè)合并財務(wù)報表必須將整個企業(yè)集團的所有經(jīng)營狀況都表現(xiàn)出來。

除此之外，舊會計準(zhǔn)則曾明確指出，企業(yè)在進(jìn)行企業(yè)合并財務(wù)報表的編制時，必須根據(jù)比例合并法來實施企業(yè)合并財務(wù)報表的編制，對于企業(yè)所參與的合營企業(yè)，也必須進(jìn)行相應(yīng)的編入。但在新頒布的會計準(zhǔn)則下，充分體現(xiàn)了合并財務(wù)報表編制的“控制觀”，即原先比例合并的要求進(jìn)行了廢除，合營企業(yè)的期末核算開始采用權(quán)益法進(jìn)行處理，有關(guān)資產(chǎn)權(quán)益也在權(quán)益法下進(jìn)行追溯核算。

三、新舊會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表編制方法及程序?qū)Ρ?/h2>

新會計準(zhǔn)則對于企業(yè)合并財務(wù)報表的要求指出，企業(yè)合并財務(wù)報表的編制必須把母公司以及子公司的有關(guān)財務(wù)報表作為出發(fā)點，以此來進(jìn)行合并報表的編制，其中要就子公司長期股權(quán)投資進(jìn)行權(quán)益法下的追溯調(diào)整，之后母公司再將其納入合并財務(wù)報表的范圍，并且子公司所采用的會計政策必須與母公司保持一致，這樣才能保證企業(yè)合并財務(wù)報表的有效性。但在舊的會計準(zhǔn)則中有關(guān)合并財務(wù)報表的要求是，只是將購買子公司時母公司所支付的價款與母公司凈資產(chǎn)之間的差值當(dāng)成是合并差價，不需要就母公司的商譽和投資取得日起其賬面凈資產(chǎn)來進(jìn)行相關(guān)確認(rèn)，母公司合并形成的商譽，是指其購買子公司時所支付的對價成本超過所享有子公司自購買日所具有的可辨認(rèn)公允凈資產(chǎn)份額的差值；子公司可辨認(rèn)公允凈資產(chǎn)與其賬面之間也存在著一定的差值，而母公司進(jìn)行股權(quán)合并所產(chǎn)生的合并差價，正是由子公司賬面與公允之間的差，以及母公司合并過程中形成的商譽兩個要素構(gòu)成的。

新頒布的會計準(zhǔn)則指出，如果合并方與被合并方同屬于某一集團公司共之下的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)就合并方所付出的合并成本和被合并方所有者權(quán)益所形成的差額，來調(diào)整資本公積和留存收益，如此一來，就可以保證企業(yè)在合并后其合并資產(chǎn)負(fù)債表不產(chǎn)生相應(yīng)的合并差價。當(dāng)合并方與被合并方的合并行為不屬于同一控制下企業(yè)合并時，合并方將所付出對價的公允與所享有子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額的差值確認(rèn)為公司商譽，且在合并財務(wù)報表披露的過程中進(jìn)行披露說明，若控制期間對子公司形成的商譽存在減值跡象，則也必須在合并財務(wù)報表中對其進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)減；有時被合并方付出對價的公允會小于所享有的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額，那么合并方應(yīng)當(dāng)就其差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，調(diào)整其長期股權(quán)投資的賬面價值，在進(jìn)行合并財務(wù)報表的編制也不需要再作說明。

四、新舊會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表編制主體對比

新頒布的會計準(zhǔn)則廢除了舊會計準(zhǔn)則中對是否進(jìn)行合并財務(wù)報表編制的權(quán)利的內(nèi)容，即企業(yè)是否企業(yè)合并財務(wù)報表不再具有自由裁量權(quán)力。新準(zhǔn)則的具體規(guī)定為，所有發(fā)生合并控股的母公司都必須編制企業(yè)合并財務(wù)報表，其中增加了強制性的政治性色彩，它將所有合并企業(yè)都包含在內(nèi)。即使是多層控股的大的集團公司，母公司一旦存在對一個子公司的實際控制，就必須編制相應(yīng)的企業(yè)合并財務(wù)報表。

五、新舊會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表種類對比

2006年以前的舊會計準(zhǔn)則曾指出，合并利潤分配表、合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并財務(wù)狀況變動表，以及合并損益表是企業(yè)合并財務(wù)報表的主要組成內(nèi)容。但新頒布的會計準(zhǔn)則對其進(jìn)行了全新的規(guī)定，即除合并資產(chǎn)負(fù)責(zé)表、合并利潤表外，還增加了企業(yè)所有者權(quán)益變動表、現(xiàn)金流量表以及附注等組成。

六、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表產(chǎn)生的影響

新頒布的會計準(zhǔn)則著重強化了經(jīng)濟實體的地位，企業(yè)合并財務(wù)報表的編制必須將包含子公司在內(nèi)的全部的所有者權(quán)益進(jìn)行列報，并且在利潤表中，也必須對少數(shù)股東利潤進(jìn)行列報，這就會使得企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率等發(fā)生一定的變化。此外，新準(zhǔn)則下子公司基尼資產(chǎn)的價值都必須以公允價值的形式計量反映在母公司一方來，這在一定程度上保證了企業(yè)合并財務(wù)報表相關(guān)信息更具有可靠性和準(zhǔn)確性，從而使得企業(yè)合并財務(wù)報表使用者能夠更好地使用報表實施進(jìn)行有關(guān)決策。

七、結(jié)束語

新會計準(zhǔn)則的頒布是為了適應(yīng)新時期企業(yè)發(fā)展及國家經(jīng)濟戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的要求，其對企業(yè)合并財務(wù)報表內(nèi)容作了從理論依據(jù)到合并編制方法、合并編制范圍、合并編制構(gòu)成以及合并編制主體的多方面的改，這在一定程度上促進(jìn)了企業(yè)合并財務(wù)報表自身價值更大的發(fā)揮，也有助于我國社會經(jīng)濟更健康的發(fā)展，因此有關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極注重在新準(zhǔn)則下更好的進(jìn)行企業(yè)合并財務(wù)報表的編制。由于筆者能力及文章篇幅的限制，文中提到的很多內(nèi)容都未能進(jìn)行有效的展開，希望以上的建議能夠為廣大行業(yè)從業(yè)者提供一定的借鑒和幫助。

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