大連創(chuàng)和置地有限公司 楊丹

一、所得稅中對(duì)借款利息的稅務(wù)處理

根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2006]31號(hào)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問(wèn)題的通知》第八條；開發(fā)企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費(fèi)用，屬于成本對(duì)象完工前發(fā)生的，應(yīng)配比計(jì)入成本，屬于成本對(duì)象完工后發(fā)生的，可作為財(cái)務(wù)費(fèi)用直接扣除。從這點(diǎn)可以看出所得稅與會(huì)計(jì)制度是一致的。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法暫行條例》第三十八條：可以從以下幾方面來(lái)理解：

向金融企業(yè)借款的利息支出，準(zhǔn)予全額據(jù)實(shí)扣除。

由于金融企業(yè)中所包含的貸款利率以及貸款規(guī)則都受到相關(guān)法律法規(guī)的制約，所以使借貸行為更加的透明化和正規(guī)化，因此，如果金融企業(yè)借款給非金融界的利息支出將給予全額據(jù)實(shí)扣除待遇。

金融企業(yè)所有存款利息和同業(yè)拆借利息的支出都給予全額據(jù)實(shí)扣除。

金融企業(yè)主要負(fù)責(zé)公眾存款以及同業(yè)拆借業(yè)務(wù)，這也需要嚴(yán)格遵守相關(guān)的行為規(guī)范，在進(jìn)行這些業(yè)務(wù)時(shí)也有相對(duì)嚴(yán)格的法律要求，對(duì)存款利率以及拆借利率都有明確的規(guī)定和約束。對(duì)于同業(yè)拆借資金規(guī)定的最長(zhǎng)期限相對(duì)較短，分為：隔夜、一天、七天、一月以及四個(gè)月等幾種，拆借率也有相應(yīng)的要求。

經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的企業(yè)所產(chǎn)生的利息支出給予全額據(jù)實(shí)扣除。

企業(yè)想要籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需資金，不單單只是可以向金融企業(yè)借款，還可以通過(guò)發(fā)行企業(yè)債券的形成向社會(huì)大眾進(jìn)行借款。對(duì)企業(yè)發(fā)行債券的要求和規(guī)定比較嚴(yán)格，而且對(duì)發(fā)行債券的企業(yè)在具備的條件、發(fā)行債券的規(guī)模以及利率等方面都有明確的法律法規(guī)實(shí)行要求和管制，同時(shí)還要經(jīng)過(guò)相關(guān)部門主管的審批，使其保證在一個(gè)透明、公開的局勢(shì)，這是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需的正常要求，所產(chǎn)生的利息支出給予全額扣除。

向非金融企業(yè)借款所需的利息支出，只要不超出金融企業(yè)同期同種貸款利率計(jì)算的額度，都給予扣除。向非金融企業(yè)借款的利息支出不同于以上三種利息支出可以享受全額扣除，因?yàn)榇酥薪杩钍怯袟l件限制的，不能超出金融企業(yè)同期同種貸款利率計(jì)算的額度，才能夠給予扣除。

根據(jù)財(cái)稅[2008]121號(hào)規(guī)定：變化主要體現(xiàn)在提高了一般企業(yè)“債務(wù)/股本比”2∶1，稅前列支的借款金額比例是增加了。假如A公司注冊(cè)資本為1000萬(wàn)元，并且此公司在沒(méi)有公積金和未分配利潤(rùn)的情況下，有權(quán)向關(guān)聯(lián)方索要2000萬(wàn)元的投資，并且可以在納稅前扣除相關(guān)利息。

滿足獨(dú)立交易原則的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行借款時(shí)需要符合相關(guān)比例。假如該公司沒(méi)有借款需求仍然進(jìn)行借款，為的是轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，這樣明顯違反了獨(dú)立交易原則，肯定不能在納稅錢扣除相關(guān)利息。

真正的稅負(fù)需要以實(shí)際的執(zhí)行稅率為根據(jù)來(lái)執(zhí)行。在沒(méi)有滿足獨(dú)立交易原則的情況下，支付借款利息的一方如果滿足其稅負(fù)小于關(guān)聯(lián)方的稅負(fù)，支出利息的過(guò)程中不用顧忌比例限制，利息支付方可以在完成應(yīng)納稅所得額的計(jì)算工作后在進(jìn)行支付。

以什么合理方法分開計(jì)算利息支出。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，單獨(dú)從事金融業(yè)務(wù)企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，其債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的占比為5：1，然而有一些不滿足單獨(dú)從事金融業(yè)務(wù)的企業(yè)，就不能按照此比例進(jìn)行計(jì)算。

二、根據(jù)土地增值稅的相關(guān)規(guī)定分析借款利息的稅務(wù)處理

（一）“能否按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂倍悇?wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)意見(jiàn)不一

比方說(shuō)，某房地產(chǎn)企業(yè)接到了一個(gè)開發(fā)項(xiàng)目，此項(xiàng)目滿足清算的要求，那么該企業(yè)在確定沒(méi)有借款支出的狀況下，已經(jīng)得到了土地使用權(quán)的相關(guān)資金和用來(lái)開發(fā)的成本總共五千萬(wàn)，按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行扣除，可以扣除10%，也就是五百萬(wàn)元。

又如，一個(gè)企業(yè)進(jìn)行項(xiàng)目的開發(fā)工作，并且此項(xiàng)目也滿足清算的要求，但是企業(yè)本身存在一百萬(wàn)的利息支出，還可以根據(jù)項(xiàng)目進(jìn)行平攤，還有相關(guān)的證明，這樣計(jì)算下來(lái)，開發(fā)項(xiàng)目獲得的土地使用權(quán)資金和用來(lái)開發(fā)的成本總共五千萬(wàn)，按照相關(guān)規(guī)定可以扣除的金額即為三百五十萬(wàn)。

在清算過(guò)程中，可能出現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)對(duì)“能否按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偂币庖?jiàn)不一的情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為所有借款和自有資金一起使用，項(xiàng)目用了多少借款，很難追查，不能按項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)?。企業(yè)則認(rèn)為，計(jì)算分?jǐn)偸前幢壤謹(jǐn)?，如：企業(yè)借款5000萬(wàn)，利息500萬(wàn)，共同開發(fā)兩項(xiàng)目，項(xiàng)目比為7：3，則利息按7：3分?jǐn)?。在進(jìn)行土地增值稅的計(jì)算工作時(shí)，對(duì)于那些已經(jīng)計(jì)算到開發(fā)成本中的利息，就應(yīng)該及時(shí)在財(cái)務(wù)費(fèi)用中除去。稅法上計(jì)算土地增值稅時(shí)，利息費(fèi)用要單獨(dú)計(jì)算，不計(jì)入開發(fā)資金。尤其是不能累計(jì)除去。也就是說(shuō)土地增值稅利息費(fèi)用是由計(jì)入開發(fā)成本的利息以及計(jì)入期間費(fèi)用的利息的總和。

財(cái)稅【1995】48號(hào)《關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》第八條：對(duì)于超過(guò)貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

（二）舉例說(shuō)明

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得地價(jià)款350，開發(fā)成本1480（土地征用費(fèi)450，前期工程費(fèi)380、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)200，道路建設(shè)費(fèi)用150，建筑人員工資福利費(fèi)200，開發(fā)間接費(fèi)100），開發(fā)的商品房中4/5的房屋全部售賣，根據(jù)相關(guān)合同計(jì)算收入為6000萬(wàn)元，剩余的1/5房屋賣給回遷人員居住，并且企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定繳納了營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加稅契稅稅率3%，利息支出520（其中逾期利息14萬(wàn)，罰息6萬(wàn)），費(fèi)用按最高扣。

借：開發(fā)成本-土地征用及政府拆遷補(bǔ)償費(fèi)=6000/80%*20%=1500

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1500

開發(fā)成本1480+1500＝2980萬(wàn)元

營(yíng)業(yè)稅、城建、教育＝（6000+1500）*5%*（1+7%+3%）＝412.5

印花稅＝7500*0.5‰＝3.75

扣除項(xiàng)目合計(jì)＝[350*（1+3%）+2980]*（1+30%）+412.5＝4755.15

土地增值稅＝860.18萬(wàn)

（計(jì)入開發(fā)間接費(fèi)的利息支出處理，及代收費(fèi)用的計(jì)算除去。在進(jìn)行土地增值稅的計(jì)算過(guò)程中，針對(duì)那些已經(jīng)計(jì)入房地產(chǎn)開發(fā)成本中的利息，需要及時(shí)在財(cái)務(wù)費(fèi)用中除去。比方說(shuō)，把代收資金加進(jìn)房?jī)r(jià)中讓購(gòu)房者來(lái)承擔(dān)，就能轉(zhuǎn)變成房地產(chǎn)所的稅的一部分。在計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)可以扣除代收費(fèi)用，但不得加計(jì)20%。）

三、所得稅法與土地增值稅法的主要差異

所得稅法中利息費(fèi)用分資本化及費(fèi)用化，而土地增值稅法中全部費(fèi)用化；

已繳納的契稅，在所得稅法中計(jì)入開發(fā)成本?？梢钥鄢谟?jì)征土地增值稅時(shí)，不另作為“與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)的稅金”予以扣除。

通過(guò)對(duì)借款費(fèi)用不同稅種不同處理方式的探討，我們不難發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)會(huì)計(jì)應(yīng)依據(jù)不同稅種的要求，進(jìn)行正確稅務(wù)處理的重要性，應(yīng)加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)素養(yǎng)，規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)的重要性。

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2008

[2]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用（2006）財(cái)政部2006年2月15日頒發(fā)，2007年1月1日起執(zhí)行）

[3]蔡少優(yōu)：《土地增值稅清算實(shí)務(wù)操作指南》，2012年9月第2版