●中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 劉雨佳

管理會計在企業(yè)管理應(yīng)用中的差異分析與對策

●中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院 劉雨佳

改革開放以來，我國日益重視管理會計在企業(yè)管理中的應(yīng)用。本文以管理會計在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用為出發(fā)點，分類研究了大型國有企業(yè)、大型民營企業(yè)以及中小型企業(yè)中管理會計方法的應(yīng)用現(xiàn)狀，確定不同企業(yè)類型中管理會計應(yīng)用的差異與定位，并分別提出了切實可行的對策。

管理會計 大型國企大型民企中小型企業(yè)

我國實行計劃經(jīng)濟(jì)時期，國有企業(yè)廣泛使用的管理會計方法是以成本為核心的內(nèi)部責(zé)任會計。由于國家統(tǒng)一制定生產(chǎn)計劃和產(chǎn)品價格，因此成本是評價企業(yè)經(jīng)營績效的唯一標(biāo)準(zhǔn)。隨著改革開放的到來，成本不再是單一的衡量指標(biāo)，以經(jīng)濟(jì)責(zé)任制為導(dǎo)向的內(nèi)部責(zé)任會計體系逐漸在我國企業(yè)中得到推廣應(yīng)用。20世紀(jì)90年代之后，成本性態(tài)分析、績效評價、全面預(yù)算等管理會計工具開始被逐漸應(yīng)用到我國國有企業(yè)管理中。進(jìn)入21世紀(jì)以來，我國大部分企業(yè)逐步開始重視財務(wù)信息中的價值增值潛力，以價值增值為核心的管理會計理念逐漸形成。目前形成的是大型國有企業(yè)帶頭嘗試管理會計方法，大型民營企業(yè)主動開展管理會計變革，中小型企業(yè)局部使用管理會計工具的管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀。

一、管理會計在不同類型企業(yè)中的分類研究

改革開放以來，我國管理會計實踐水平有了較大的進(jìn)步。潘飛、王悅（2010）將我國管理會計研究文獻(xiàn)分為三個發(fā)展階段，即引入國外管理會計研究成果階段、我國企業(yè)中應(yīng)用管理會計的嘗試性研究階段以及我國制造行業(yè)試行管理會計的經(jīng)驗研究階段。目前，各類企業(yè)面臨的挑戰(zhàn)是如何將國外成熟高效的管理會計方法中國化，總結(jié)出適合我國企業(yè)的通用模式。

（一）大型國有企業(yè)的管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀。我國學(xué)術(shù)界圍繞管理會計在企業(yè)管理中的應(yīng)用，基本是以大型國有企業(yè)為例展開案例分析。雖然國內(nèi)學(xué)者開始逐漸關(guān)注管理會計在企業(yè)管理中的應(yīng)用，但大多數(shù)集中于對單一類型企業(yè)的探究。馮巧根、郝桑（2002）以新興鑄管為例展開預(yù)算管理案例分析。潘飛、童衛(wèi)華、馬保州（2003）以許繼電氣為例進(jìn)行作業(yè)成本法在企業(yè)管理中的應(yīng)用案例分析。潘飛、王悅等（2008）以寶山鋼鐵為例針對標(biāo)準(zhǔn)成本制度在我國企業(yè)管理中的應(yīng)用進(jìn)行探究。王滿、王金娜（2009）以大連金石灘旅游公司為例，針對平衡計分卡在企業(yè)管理中的應(yīng)用展開探討。胡偉、劉科（2013）則發(fā)現(xiàn)了大型企業(yè)與中小型企業(yè)在管理會計工具應(yīng)用上的選擇偏好，大型企業(yè)傾向于使用目標(biāo)成本管理、責(zé)任會計等工具，例如寶鋼企業(yè)的“預(yù)算—執(zhí)行—改進(jìn)”的標(biāo)準(zhǔn)成本管理制度。

大型國有企業(yè)在運用管理會計工具時，更傾向于戰(zhàn)略制定與戰(zhàn)略管理方面。根據(jù)中國管理會計研究中心2014年的問卷調(diào)查結(jié)果顯示，在戰(zhàn)略制定方面，國有企業(yè)會計/財務(wù)部門的工作時間分配比重最高，達(dá)到12%，而其他類型企業(yè)比重均不高于10%。原因在于，目前國有企業(yè)仍大多集中于關(guān)系國家生計、人民生活基礎(chǔ)、尖端科技領(lǐng)域以及具有重要戰(zhàn)略意義的航天、軍工、能源、通信等行業(yè)，行業(yè)具有投資規(guī)模大、投資回收期長、管理體系龐大復(fù)雜等特點，具有引入管理會計應(yīng)用的內(nèi)生需求。

（二）大型民營企業(yè)的管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀。大型民企率先應(yīng)用我國管理會計實踐的前沿知識，但也僅僅是應(yīng)用了部分管理會計職能，與總結(jié)出適合自身發(fā)展的模式相比仍有不少差距。張萌萌（2013）以禹衡光學(xué)為例，研究了戰(zhàn)略管理會計體系框架應(yīng)用于我國民營企業(yè)的可能性。張連起（2014）以華為、聯(lián)想為例，探討了大型民企運用價值鏈分析、預(yù)算管理、平衡積分卡等管理會計工具的現(xiàn)狀。

大型民企在運用管理會計工具時更傾向于資金管理方面。大型民企不僅要做好資金規(guī)劃，保證其資金能支持企業(yè)業(yè)績的高速增長，而且要考慮資金使用成本，能夠高效率地使用資金，并且證監(jiān)會對上市公司募集資金的用途有嚴(yán)格的監(jiān)管，使得民營上市公司在資金管理方面需要投入更多的精力。中國管理會計研究中心2014年的問卷調(diào)查結(jié)果還顯示，相對大型國有企業(yè)而言，大型民營企業(yè)尤其是民營上市公司在企業(yè)融資上花費時間最多。不同于國有企業(yè)的政府背景和外資企業(yè)背后強大的母公司的資金支持，大型民營企業(yè)主要的募集資金渠道在于銀行貸款、股票和企業(yè)債券的發(fā)行。

（三）中小型企業(yè)的管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀。我國中小型企業(yè)鮮少嘗試價值鏈分析、作業(yè)成本管理等大型企業(yè)經(jīng)常使用的管理會計方法，而是對利潤成本預(yù)測和固定資產(chǎn)投資預(yù)測青睞有加。胡偉、劉科（2013）提出，比起大型企業(yè)，中小型企業(yè)偏向于使用本量利分析和成本性態(tài)分析等方法。張連起（2014）也驗證了同樣的事實。

中小型企業(yè)在運用管理會計工具時更傾向于信息化建設(shè)方面。根據(jù)重慶大學(xué)2013年的調(diào)查報告顯示，307家樣本企業(yè)中有61%的中小型企業(yè)曾在企業(yè)管理中應(yīng)用過管理會計工具。因為受制于企業(yè)規(guī)模、人員素質(zhì)和管理層認(rèn)知等多方面因素，中小型企業(yè)僅僅運用過基礎(chǔ)管理會計職能，這與其信息化建設(shè)薄弱不無關(guān)系。許多偏遠(yuǎn)地區(qū)的小微企業(yè)至今仍采用手工記賬，中型企業(yè)即使運用了電算化軟件，對管理會計的運用也是淺嘗輒止，中小型企業(yè)各個部門之間信息閉塞，管理層無法獲得供其決策的有用信息。

綜上所述，管理會計的應(yīng)用要因地制宜，由于不同類型企業(yè)享受的資源不同，所處市場不同，發(fā)展需求不同，因此在不同類型的企業(yè)中應(yīng)用管理會計應(yīng)當(dāng)有不同的定位與傾向。

二、管理會計在大型國有企業(yè)管理中的定位與應(yīng)用對策

（一）大型國企過于重視非戰(zhàn)略性管理會計方法，忽略戰(zhàn)略管理全局。目前，我國大型國企是將管理會計定位為非戰(zhàn)略性工具手段。根據(jù)中國管理會計實踐調(diào)研報告顯示，我國國有企業(yè)在財務(wù)報告上分配的時間比重高達(dá)26%，高于國內(nèi)企業(yè)平均值。我國大型國有企業(yè)每年都要經(jīng)過會計師事務(wù)所和國家審計署的雙重審核，站在國有企業(yè)高管的立場上來看，發(fā)票等非戰(zhàn)略性問題自然是重中之重，但從企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展考慮，這并不是最佳選擇。

我國目前正處于高速發(fā)展時期，很多大型國有企業(yè)都是在“干中學(xué)”、“學(xué)中干”，一邊前行一邊思考下一步的部署。隨著我國經(jīng)濟(jì)增長放緩，大型國有企業(yè)更需要“布局謀篇，先定而后動”，管理會計才能在戰(zhàn)略制定和實施中發(fā)揮出更大的作用。當(dāng)下大型國企所處的國際國內(nèi)市場和外部環(huán)境正在發(fā)生劇烈的變化，這不僅需要高管進(jìn)行科學(xué)精細(xì)的日常企業(yè)管理，更需要他們具備高瞻遠(yuǎn)矚的戰(zhàn)略眼光和戰(zhàn)略思想，如何通過科學(xué)決策與有效管理來創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，已經(jīng)成為國有企業(yè)的迫切需要。而管理會計能夠及時提供相關(guān)、可靠的會計信息，為決策和管理持續(xù)提供有效的信息支持。因此，大型國企應(yīng)逐步放緩對非戰(zhàn)略性管理會計方面的重視，將重心逐步轉(zhuǎn)移到管理會計的戰(zhàn)略決策方面上來。

（二）大型國企應(yīng)重新定位財務(wù)人員角色，引入戰(zhàn)略思想。大型國有企業(yè)的財務(wù)人員需要重新進(jìn)行角色定位，從單純的賬房先生轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)決策參與者。一方面，國有企業(yè)要在財務(wù)部門建立正確的文化，轉(zhuǎn)變財務(wù)人員的傳統(tǒng)觀念，使其認(rèn)識到財務(wù)的職能不僅僅是堆砌大量數(shù)據(jù)，而是要通過數(shù)據(jù)分析提供有用的信息，參與到企業(yè)決策中，為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供支持。另一方面，財務(wù)部門應(yīng)該充分了解自己在企業(yè)戰(zhàn)略決策過程中做出的貢獻(xiàn)，并說服其他部門認(rèn)可自己的貢獻(xiàn)。財務(wù)人員應(yīng)該站在成本管控角度幫助企業(yè)戰(zhàn)略定位，不僅自身能夠確定合理的戰(zhàn)略目標(biāo)，還能在和每個部門展開密切合作的情況下扭轉(zhuǎn)其他部門的認(rèn)知，樹立正確的企業(yè)文化。此外，戰(zhàn)略的制定與實施過程可以引入財務(wù)總監(jiān)的參與和執(zhí)行，順利完成財務(wù)人員的角色升級。

三、管理會計在大型民營企業(yè)管理中的定位與應(yīng)用對策

（一）大型民企的管理會計應(yīng)用局限于成本管理，未應(yīng)用于價值鏈分析。目前，我國大型民企是將管理會計定位為成本降低的使用方法。作為管理會計在企業(yè)應(yīng)用的基礎(chǔ)，成本管理擔(dān)當(dāng)著推廣應(yīng)用的重任。盡管我國的大型民企基本上都具有強烈的成本管理意識，能運用管理會計方法自覺進(jìn)行成本管理。但目前的現(xiàn)狀是大部分的大型民企把管理會計的認(rèn)知局限在降低成本上，同時又不太了解其他的管理會計方法，如通過實際成本與既定成本的比較提高效率，以及通過存貨估價和成本分?jǐn)倢崿F(xiàn)管理會計與財務(wù)會計的融合等。大型民企基本上認(rèn)同對公司業(yè)務(wù)前景、成本效益的合理性提供專業(yè)意見是管理會計的重要組成部分，但卻忽略了分析盈利能力、制定定價策略、監(jiān)測競爭對手同樣也屬于管理會計的范疇。

大型民企面臨的挑戰(zhàn)是將管理會計應(yīng)用于以價值鏈分析為代表的其他方面。盡管我國民企對市場反應(yīng)的靈敏度逐步提高，但很少有企業(yè)能從自身內(nèi)部、競爭對手以及整個行業(yè)這三個維度進(jìn)行價值鏈分析。這說明，我國大型民企在分析多個維度方面沒能總結(jié)出通用的適合模式。

（二）大型民企應(yīng)運用價值鏈分析，確保財務(wù)部門為企業(yè)提供多維度支持。民營企業(yè)應(yīng)該將價值鏈分析運用于整個行業(yè)，財務(wù)部門應(yīng)該通過價值鏈分析幫助企業(yè)選擇最合適的上游供應(yīng)商，降低采購成本，提高采購效率；同時，利用財務(wù)信息幫助企業(yè)與下游購買商之間建立緊密聯(lián)系，通過建立購買商評價體系，針對不同級別的購買商提供相對應(yīng)的交互式服務(wù)。首先，財務(wù)部門的信息支持可以使企業(yè)價值鏈延伸，形成上游為供應(yīng)商下游為購買商的產(chǎn)業(yè)價值鏈，使三者之間更加互動，提高效率。其次，我國民企應(yīng)該將價值鏈分析運用于競爭對手，用大量的數(shù)據(jù)支撐深層次分析。財務(wù)部門應(yīng)該通過價值鏈分析獲取競爭對手的財務(wù)信息，幫助企業(yè)高管判斷自身的優(yōu)勢與劣勢。最后，財務(wù)人員應(yīng)該通過價值鏈分析提供信息幫助企業(yè)高管及時掌握市場動態(tài)、預(yù)測銷售數(shù)據(jù)，有效組織采購、分配倉儲、安排銷售，最大程度降低采購成本和銷售成本。

四、管理會計在中小企業(yè)管理中的定位與應(yīng)用對策

（一）中小型企業(yè)財務(wù)管理信息化建設(shè)薄弱，制約管理會計深入應(yīng)用。我國中小型企業(yè)是將管理會計定位為可有可無的方法手段?，F(xiàn)在，我國多數(shù)中小型企業(yè)仍處于各個管理會計工具單獨信息化階段，信息平臺之間彼此孤立，未得到有效整合，即形成了 “信息孤島”。各信息平臺相互之間在功能上不關(guān)聯(lián)互通，在信息上不共享互換，信息與業(yè)務(wù)流程相互脫節(jié)，導(dǎo)致管理會計工具無法及時整合相關(guān)信息，決策支持功能難以得到有效發(fā)揮。

中小型企業(yè)最大難題是構(gòu)建適合自身的財務(wù)管理信息系統(tǒng)。現(xiàn)在我國大部分中小型企業(yè)的財務(wù)管理信息化建設(shè)仍處于不斷探索的階段，基礎(chǔ)薄弱和問題頻出使得信息化進(jìn)展較慢，導(dǎo)致后續(xù)的管理工作也難以順利開展。大多數(shù)的中小型企業(yè)業(yè)主在財務(wù)管理信息化方面存在認(rèn)識不足，以至于信息化管理制度尚未制定。信息化不只需要優(yōu)良的軟件做基礎(chǔ)，更需要企業(yè)基礎(chǔ)管理水平的規(guī)范和整體管理意識的提高，只有這樣企業(yè)內(nèi)部才能形成并執(zhí)行一整套完善的信息化管理制度。

（二）中小型企業(yè)應(yīng)聯(lián)通信息化系統(tǒng)，保障管理會計的有效應(yīng)用。管理會計信息系統(tǒng)包括預(yù)算系統(tǒng)、平衡計分卡系統(tǒng)、經(jīng)濟(jì)增加值系統(tǒng)、作業(yè)成本管理系統(tǒng)等，這些系統(tǒng)工具已經(jīng)在中小型企業(yè)中有不同程度的應(yīng)用。例如，少部分中型企業(yè)已經(jīng)在運用企業(yè)資源計劃（ERP）系統(tǒng)進(jìn)行資源管理、運用全面預(yù)算管理系統(tǒng)進(jìn)行預(yù)算管理等。中小型企業(yè)應(yīng)以信息化手段為支撐，實現(xiàn)會計與業(yè)務(wù)活動的有機融合，從源頭上防止出現(xiàn)“信息孤島”。

具體來看，中小型企業(yè)可以針對使用的ERP系統(tǒng)進(jìn)行二次開發(fā)，與商品經(jīng)銷存管理軟件、供應(yīng)鏈管理系統(tǒng)、人力資源等系統(tǒng)進(jìn)行打通，實現(xiàn)與ERP的無縫對接和完全融合，從而提高數(shù)據(jù)的及時準(zhǔn)確性和會計憑證自動結(jié)轉(zhuǎn)率。企業(yè)高層管理者要對公司治理進(jìn)行信息公開，保證公平公正，要求企業(yè)內(nèi)部打破部門墻，做職能CEO；企業(yè)員工每個人都要從目標(biāo)出發(fā)，制定策略，制定方法，并不斷以數(shù)據(jù)回顧。因此企業(yè)可以從數(shù)據(jù)源頭開始抓，注重流程的疏通順暢，遇到問題時還可以適當(dāng)借助于咨詢公司等外力的幫助。

企業(yè)類型的不同導(dǎo)致管理會計的應(yīng)用也有著不小的差異。這些企業(yè)或因為規(guī)模大小，或因為資本屬性，都有著不同的發(fā)展策略與戰(zhàn)略定位，因此在管理會計應(yīng)用上都有著不同的難處與掣肘。但歸根結(jié)底管理會計只是方法手段，如何利用好這個工具幫助企業(yè)立于不敗之地，仍需要不同類型的企業(yè)結(jié)合自身情況采用適宜可行的措施。

（本文得到2014年湖北省財政學(xué)會、湖北省財政科研所課題“管理會計在市場經(jīng)濟(jì)中應(yīng)用的案例庫”的支持，為項目研究成果之一。）

1.馮巧根、郝桑.2002.一個企業(yè)推行預(yù)算管理的實踐及其啟示[J].財會通訊，12。

2.胡偉、劉科.2013.中國管理會計理論研究和實務(wù)應(yīng)用的發(fā)展[J].財會月刊，4。

3.潘飛、童衛(wèi)華、馬保州.2003.許繼電氣ABC系統(tǒng)的初步嘗試[A].管理會計國際研討會論文集[C]。

4.潘飛、王悅.2010.中國管理會計的若干問題思考[J].會計之友(上旬刊)，3。

5.潘飛、王悅、李倩、任雯雯、李剛.2008.改革開放30年中國管理會計的發(fā)展與創(chuàng)新——許繼電氣與寶鋼的成本管理實踐與啟示[J].會計研究，9。

6.王滿、王金娜.2009.平衡計分卡在大連金石灘旅游集團(tuán)的運用[J].財務(wù)與會計，5。

7.張連起.2014.管理會計的“中國實踐”[J].財務(wù)與會計，11。

8.張萌萌.2013.長春禹衡光學(xué)有限公司戰(zhàn)略管理會計體系設(shè)計[D].吉林大學(xué)。

9.中國管理會計研究中心.2014.2014中國管理會計實踐調(diào)研報告[OL]。