劉塬煒

會(huì)計(jì)失真問(wèn)題的探究

劉塬煒

會(huì)計(jì)失真對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展有著巨大的阻礙，是世界各國(guó)著力研究的重大問(wèn)題。本文將會(huì)計(jì)失真分為三類(lèi)，就會(huì)計(jì)失真的成因進(jìn)行了分類(lèi)探討，并簡(jiǎn)要提出了會(huì)計(jì)失真的解決方向。

會(huì)計(jì)失真；會(huì)計(jì)規(guī)則；額外收益

一、會(huì)計(jì)失真的定義及分類(lèi)

會(huì)計(jì)失真是指會(huì)計(jì)信息的提供違背了客觀(guān)真實(shí)的原則，所披露的情況與會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)狀況不相符的情況。會(huì)計(jì)失真可以分為三類(lèi)。

1.規(guī)則性失真

在現(xiàn)代企業(yè)中，幾乎所有的投資者都不能獨(dú)立于其他投資者獨(dú)立存在，但若要合作成功，必須對(duì)利益相關(guān)者所投入的不同資源和享有的利益進(jìn)行計(jì)量。因此，利益相關(guān)者在進(jìn)行合作之前，資產(chǎn)計(jì)量方法必定是他們協(xié)調(diào)的重要內(nèi)容。另外，利益相關(guān)者財(cái)富的增長(zhǎng)，即合作投資者到底實(shí)現(xiàn)了多少收益，各成員又能得到多少收益，都需要依靠會(huì)計(jì)對(duì)收益進(jìn)行計(jì)量，這也需要利益相關(guān)者進(jìn)行計(jì)量方法的協(xié)調(diào)，這種利益相關(guān)者以其所投資資源為依據(jù)進(jìn)行沖突與協(xié)調(diào)的互動(dòng)，便形成了會(huì)計(jì)的“自然規(guī)則”。

會(huì)計(jì)的“自然規(guī)則”是一種自然秩序，會(huì)計(jì)的“社會(huì)規(guī)則”即現(xiàn)實(shí)中的會(huì)計(jì)規(guī)則是以“自然規(guī)則”為基礎(chǔ)人為制造的秩序。但是，由于人類(lèi)認(rèn)知的有限性，會(huì)計(jì)規(guī)則制定者在將“自然秩序”轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)規(guī)則過(guò)程中，難免存在偏差。這些偏差，往往可能被一些利益相關(guān)者利用以獲取額外收益，從而使根據(jù)會(huì)計(jì)規(guī)則披露的會(huì)計(jì)信息不能反映企業(yè)真實(shí)情況。這類(lèi)失真稱(chēng)為規(guī)則性失真。

2.違規(guī)性失真

企業(yè)是人力資源所有者與非人力資源所有者參與的一系列契約的聯(lián)結(jié)，這就造成了人力資源所有者和其他利益相關(guān)者之間的信息不對(duì)稱(chēng)。因此，人力資源所有者的決策很可能讓自己受益而使其他利益相關(guān)者受損。而會(huì)計(jì)信息是所有利益相關(guān)者進(jìn)行利益分配的依據(jù)，所以人力資源所有者很可能披露虛假會(huì)計(jì)信息而使自己受益。這類(lèi)管理者的故意行為稱(chēng)為違規(guī)性失真。

3.行為性失真

會(huì)計(jì)規(guī)則是不完備的，不可能對(duì)所有情況做出詳細(xì)的規(guī)定，這就決定了財(cái)務(wù)人員必須在某些情況下運(yùn)用專(zhuān)業(yè)知識(shí)做出自己獨(dú)立的判斷。但由于人類(lèi)的有限性，做出的判斷難免出錯(cuò)。同樣是因?yàn)槿祟?lèi)的有限性，財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)信息錄入和計(jì)算時(shí)，也可能出現(xiàn)失誤。這類(lèi)人類(lèi)有限性造成的失真稱(chēng)為行為性失真。

行為性失真的由于其形式的低級(jí)，往往不具有隱蔽性，易被利益相關(guān)者和公眾發(fā)現(xiàn)，因此，不易給他人造成利益損失。而規(guī)則性失真和違規(guī)性質(zhì)真則往往是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者賴(lài)以增加自身利益而使其他利益相關(guān)者受損失的手段，因此本文主要研究規(guī)則性失真和違規(guī)性失真。

二、會(huì)計(jì)失真的成因

1.國(guó)有企業(yè)

國(guó)有企業(yè)會(huì)計(jì)舞弊的原因主要是為了管理層的政治利益。國(guó)有企業(yè)通常實(shí)行的是經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的考核，國(guó)有企業(yè)盈利情況的好壞，直接決定了管理層的政治前途。而由于國(guó)有企業(yè)受上級(jí)部門(mén)的監(jiān)管，上級(jí)部門(mén)通常根據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表和上繳利潤(rùn)評(píng)判企業(yè)的盈利情況，這實(shí)際上使得形式上的利潤(rùn)成為決定管理者政治命運(yùn)的考核指標(biāo)，即國(guó)企管理者只要粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表增大利潤(rùn)并弄到上繳利潤(rùn)的資金便可以獲得上級(jí)部門(mén)的認(rèn)可。由于提高形式上的利潤(rùn)比實(shí)際盈利容易的多，因此國(guó)有企業(yè)的管理者們有動(dòng)機(jī)通過(guò)非正常手段增加利潤(rùn)以換取更光明的政治前途。

2.上市公司

國(guó)內(nèi)的證券市場(chǎng)對(duì)于上市公司都有著嚴(yán)格的要求。以深交所在國(guó)內(nèi)有代表性的證券交易市場(chǎng)的上市要求為例（深圳上市股票分為三類(lèi)上市股票，以下只列示出第一類(lèi)條款）：第一類(lèi)上市股票的要求：（1）營(yíng)業(yè)記錄：上市申請(qǐng)公司就整體而言其主體企業(yè)設(shè)立或從事主要業(yè)務(wù)的時(shí)間應(yīng)在5年以上，并有穩(wěn)定的業(yè)務(wù)基礎(chǔ)和良好的發(fā)展前景；（2）資本數(shù)額：上市申請(qǐng)公司實(shí)際發(fā)行的普通股面額應(yīng)在5000萬(wàn)元；（3）資本結(jié)構(gòu)：上市申請(qǐng)公司最近1年度納稅后資產(chǎn)凈值與資產(chǎn)總額的比率應(yīng)達(dá)25%以上，且無(wú)累積虧損；（4）獲利能力：上市申請(qǐng)公司的盈利記錄應(yīng)符合下列標(biāo)準(zhǔn)之一。一是稅前利潤(rùn)與年度決算實(shí)發(fā)股本額的比率最近3年年度均達(dá)到10%以上；二是最近3年年度的稅前利潤(rùn)均達(dá)到1000萬(wàn)元以上，且股本利潤(rùn)率不低于5%；三是稅前利潤(rùn)最近3年度之各年度符合前兩項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)之一。

由上述要求可以看出，企業(yè)想要上市獲得融資，在資本結(jié)構(gòu)和盈利等方面必須達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)。上市公司的配股、增發(fā)新股和摘牌，也與這些會(huì)計(jì)信息密切相關(guān)。因此，企業(yè)為了在股票市場(chǎng)獲得更大的收益，有動(dòng)機(jī)實(shí)行會(huì)計(jì)舞弊。銀廣夏、安然、天一公司等會(huì)計(jì)舞弊案便是上市公司會(huì)計(jì)舞弊鮮活的例子。

3.私營(yíng)企業(yè)

私營(yíng)企業(yè)為了避稅，可能實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊。以生產(chǎn)性外商投資企業(yè)為例，有關(guān)法律規(guī)定，生產(chǎn)型外商投資企業(yè)經(jīng)營(yíng)期在10年以上的，從開(kāi)始獲利的年度起，第1年和第2年免征企業(yè)所得稅，第3年至第5年減半征收企業(yè)所得稅，但是屬于石油、天然氣、稀有金屬、貴重金屬等資源開(kāi)采項(xiàng)目的，由國(guó)務(wù)院另行規(guī)定。這可能導(dǎo)致企業(yè)在享受稅收優(yōu)惠政策的年份提前確認(rèn)收入，以獲得更大的稅收減免。獲得銀行貸款也可能是私營(yíng)企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊的原因。大部分企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，都或多或少需要從商業(yè)銀行貸款來(lái)緩解暫時(shí)的流動(dòng)性不足。商業(yè)銀行在決定是否給予企業(yè)貸款和貸款額度時(shí)，需要了解企業(yè)的資產(chǎn)組成、盈利能力等信息，而這些信息則來(lái)源于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息。因此，一些經(jīng)營(yíng)狀況不佳但又希望得到銀行貸款的企業(yè)，便有動(dòng)機(jī)實(shí)施會(huì)計(jì)舞弊粉飾經(jīng)營(yíng)狀況。

三、會(huì)計(jì)失真的危害

首先，會(huì)計(jì)失真會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)行為造成誤導(dǎo)。從微觀(guān)上看，由于大部分投資者得理財(cái)信息均來(lái)源于企業(yè)的會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)失真會(huì)使投資者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況造成錯(cuò)誤的估計(jì)，做出錯(cuò)誤的投資決策，從而造成投資者無(wú)謂的損失。從宏觀(guān)上看，會(huì)計(jì)信息是國(guó)家經(jīng)濟(jì)主管部門(mén)制定經(jīng)濟(jì)政策和國(guó)民經(jīng)濟(jì)計(jì)劃的重要信息來(lái)源，會(huì)計(jì)失真會(huì)導(dǎo)致錯(cuò)誤的經(jīng)濟(jì)政策出臺(tái)，擾亂經(jīng)濟(jì)資源的正確配置和使用，扭曲國(guó)民經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，造成國(guó)民經(jīng)濟(jì)的非健康發(fā)展，甚至造成嚴(yán)重的社會(huì)矛盾。

其次，會(huì)計(jì)失真會(huì)損害國(guó)家和個(gè)人的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)對(duì)于收入的提前或延后確認(rèn)、收入的瞞報(bào)、費(fèi)用的虛增等操控利潤(rùn)的手段，會(huì)使得企業(yè)的納稅和股權(quán)分紅減少，從而損害國(guó)家和個(gè)人的利益。

會(huì)計(jì)失真助長(zhǎng)了社會(huì)的不正之風(fēng)。由于會(huì)計(jì)失真使得企業(yè)通過(guò)欺騙的手段獲得經(jīng)濟(jì)利益，這直接鼓勵(lì)了人們使用非正當(dāng)手段獲取利益的行為，從而造成整個(gè)社會(huì)的不誠(chéng)信之風(fēng)，社會(huì)的交易成本加大，嚴(yán)重影響社會(huì)發(fā)展。

四、會(huì)計(jì)失真的治理

第一，增強(qiáng)審計(jì)的獨(dú)立性。杜絕會(huì)計(jì)師事務(wù)所將審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢(xún)業(yè)務(wù)“連體”的行為。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的作用本來(lái)是審計(jì)公司財(cái)務(wù)信息是否公允，起著監(jiān)督者的作用，但實(shí)際上，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往在為上市公司提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供咨詢(xún)服務(wù)，而且咨詢(xún)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)往往是審計(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)倍，這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息時(shí)喪失獨(dú)立性，甚至與一些有意造假的企業(yè)沆瀣一氣，欺騙公眾。安永對(duì)雷曼兄弟“回購(gòu)105”行為的“選擇性失明”，安達(dá)信對(duì)安然公司會(huì)計(jì)造假的“未發(fā)現(xiàn)”，便是因?yàn)閷徲?jì)與咨詢(xún)業(yè)務(wù)“捆綁”，會(huì)計(jì)師喪失獨(dú)立性的結(jié)果。

第二，增加會(huì)計(jì)信息公開(kāi)的透明度。由于法律的規(guī)定，上市公司不得不定期公布公司運(yùn)營(yíng)狀況，但是有的公司為了減少信息公開(kāi)度，使用極其難以閱讀的信息公開(kāi)格式，使得對(duì)公司會(huì)計(jì)信息的檢索、分析和統(tǒng)計(jì)十分困難，會(huì)計(jì)信息的透明度大大下降，公開(kāi)的作用也大打折扣。因此，有必要快速推動(dòng)統(tǒng)一、高效的會(huì)計(jì)信息格式的普及。

第三，完善并落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。大部分會(huì)計(jì)舞弊屬于規(guī)則性失真，即利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞，達(dá)到隱藏債務(wù)，降低賬面所顯現(xiàn)的財(cái)務(wù)杠桿比率，進(jìn)而維持信用評(píng)級(jí)。因此，完善并落實(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以大大減少會(huì)計(jì)舞弊的發(fā)生。

第四，加大懲治力度。目前，對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的懲治很?。盒淌仑?zé)任方面，我國(guó)《刑法》涉及會(huì)計(jì)舞弊的條款有30余條，但大多規(guī)定的懲罰只是5年以下的有期徒刑和2到20萬(wàn)元的罰金。民事責(zé)任方面，《會(huì)計(jì)法》規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)舞弊違法單位及直接責(zé)任人員，分別處最高不超過(guò)10萬(wàn)元及5萬(wàn)元的罰款?！豆痉ā穼?duì)公司采用欺詐手段虛報(bào)注冊(cè)資本、違規(guī)另立會(huì)計(jì)賬薄等處50萬(wàn)以下罰款；對(duì)虛報(bào)注冊(cè)資本或抽逃其出資的，只要求“在評(píng)估或者證明不實(shí)的金額范圍內(nèi)承擔(dān)賠償責(zé)任。其他法律對(duì)于會(huì)計(jì)舞弊的民事賠償?shù)囊?，也相?dāng)?shù)牡?。這導(dǎo)致會(huì)計(jì)舞弊的成本與收益相比，十分微小。在這種情況下，理性的經(jīng)濟(jì)人一定會(huì)選擇會(huì)計(jì)舞弊以獲得更大的收益的可能。因此，想要治理會(huì)計(jì)舞弊現(xiàn)象，必須大大增強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)舞弊行為刑事和民事方面的懲罰，使得會(huì)計(jì)舞弊的期望收益小于零，這樣，理性的經(jīng)濟(jì)人就不會(huì)再冒風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊。

五、結(jié)語(yǔ)

會(huì)計(jì)失真作為一種能為少數(shù)人帶來(lái)利益的現(xiàn)象，必將在未來(lái)相當(dāng)長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)存在。對(duì)于會(huì)計(jì)失真現(xiàn)象的治理，也是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，僅從本文所提及的方面進(jìn)行治理是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，它需要人們長(zhǎng)期而不懈的努力。

[1]吳連生.當(dāng)代會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題研究.北京大學(xué)出版社,2005.

[2]邵宇.雷曼惡之花：回購(gòu)105.資本市場(chǎng),第5期2010.

[3]中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法.國(guó)家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站.

（作者單位:廣東省汕頭市氣象局）