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國家治理視角下的審計全覆蓋：一個理論框架*

戚振東尹平

內(nèi)容提要審計全覆蓋是新時期國家審計工作的戰(zhàn)略目標(biāo)。本文首先分析了審計全覆蓋的理論和現(xiàn)實背景，得出審計全覆蓋是我國國家治理歷史演變和未來發(fā)展戰(zhàn)略的必然要求，也順應(yīng)了世界國家治理發(fā)展潮流的結(jié)論；然后在國家治理框架下對審計全覆蓋進(jìn)行了理論分析；最后從以資金為主線與以權(quán)力運(yùn)行為主線相結(jié)合拓展政府審計范圍、以協(xié)同審計創(chuàng)新國家審計運(yùn)行機(jī)制、以治理目標(biāo)導(dǎo)向創(chuàng)新國家審計模式、從職能分工授權(quán)拓展業(yè)務(wù)流程授權(quán)完善國家審計職權(quán)等方面研究了國家審計全覆蓋的發(fā)展創(chuàng)新的若干問題，以期系統(tǒng)地為國家審計全覆蓋理論研究和實踐發(fā)展提供借鑒與指導(dǎo)。

關(guān)鍵詞國家治理審計全覆蓋協(xié)同審計審計創(chuàng)新

*本文系審計署2015-2016年重點科研課題“國家審計在國家治理中的基石和重要保障作用研究”(項目號：15SJ01002)、江蘇省高校哲學(xué)社科基金項目“政府部門人力資源管理績效審計研究”(項目號：2013SJB6300059)、南京審計學(xué)院中匈研究中心“中匈政府審計服務(wù)國家治理的比較研究”(項目號：ZXZX1302)的階段性成果。

引言

隨著我國社會經(jīng)濟(jì)體制改革和建設(shè)的不斷深入，國家審計的內(nèi)涵和外延得以充實拓展，審計監(jiān)督范圍和內(nèi)容不斷擴(kuò)大和豐富、監(jiān)督服務(wù)層次不斷提高。國家審計在宏觀政策落實跟蹤以及企事業(yè)單位組織微觀財務(wù)收支活動、領(lǐng)導(dǎo)干部個人依法履職等國家政治、文化、經(jīng)濟(jì)、社會治理領(lǐng)域中的地位和作用日益重要(劉家義，2008a；2008b；2012)①，是國家治理的基石和重要保障(劉家義，2013；2014)②。經(jīng)濟(jì)全球化、信息技術(shù)變革與發(fā)展、社會價值多元化、生態(tài)資源可持續(xù)性等問題導(dǎo)致國家治理矛盾復(fù)雜多變，國家治理風(fēng)險日趨加劇。持續(xù)完善國家審計治理運(yùn)行機(jī)制，推動國家審計服務(wù)國家治理實現(xiàn)良治因此是現(xiàn)代國家審計理論研究的關(guān)鍵命題。

黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》和國務(wù)院印發(fā)的《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》都提出，審計要對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實行審計全覆蓋。審計全覆蓋是黨和政府對國家審計事業(yè)發(fā)展的新要求，同時也是國家審計機(jī)關(guān)所承擔(dān)的法定責(zé)任。這是現(xiàn)在和未來一個時期內(nèi)國家審計工作的戰(zhàn)略和重點任務(wù)，也是國家審計理論研究面臨的一個嶄新課題，但學(xué)術(shù)界和實踐部門尚未形成系統(tǒng)的理論認(rèn)識。研究國家審計全覆蓋，尋求國家審計服務(wù)促進(jìn)國家良治的系統(tǒng)理論框架，對于豐富和發(fā)展國家治理和國家審計基礎(chǔ)理論具有重要意義。

國家治理組成部分的國家審計本質(zhì)理論觀，是理論和實務(wù)界對國家審計本質(zhì)的最新認(rèn)識。相關(guān)研究涵蓋了國家審計與國家治理的諸多領(lǐng)域，包括國家審計在國家治理中的定位、國家審計推動完善國家治理的路徑、具體審計業(yè)務(wù)在推動國家善治中的作用(如楊肅昌和李敬道，2011)③。本文試圖在國家治理框架下，通過構(gòu)建國家審計全覆蓋基礎(chǔ)理論，深入理解國家審計全覆蓋下的國家審計運(yùn)行規(guī)律，解決全覆蓋時的國家審計范圍、審計運(yùn)行機(jī)制、審計模式審計職權(quán)等理論問題，以指導(dǎo)國家審計實踐順應(yīng)國家治理發(fā)展需求，發(fā)揮審計監(jiān)督職能作用，促進(jìn)國家和地方經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展。

國家審計全覆蓋：國家治理的理論視角

國家產(chǎn)生的本質(zhì)含義在于建立公權(quán)對私權(quán)的干預(yù)機(jī)制(尹平和戚振東，2010)④。國家治理是國家的最高權(quán)威通過行政、立法和司法機(jī)關(guān)以及國家和地方之間的分權(quán)，從而對社會實施控制和管理的過程(徐湘林，2010)⑤。實現(xiàn)良治是國家治理的目標(biāo)。國家治理要求公共權(quán)力以上下互動、相互協(xié)調(diào)的方式配置和運(yùn)作，通過協(xié)調(diào)不同利益代理人需求，推動公共利益實現(xiàn)。國家審計通過對公共資金運(yùn)用信息的審查評價，能夠給予公共權(quán)力以適當(dāng)約束，并審查評價作為保護(hù)者實施的國家行為的適當(dāng)性，以促進(jìn)國家治理水平的提高(尹平和戚振東，2010)，是國家治理的重要組成部分(劉家義，2012)。

從國家審計服務(wù)國家治理的角度來審視，國家審計服務(wù)國家治理是通過審計國家治理運(yùn)行沖突來實現(xiàn)的，即通過對國家治理目標(biāo)實現(xiàn)的控制、國家治理主體運(yùn)行的監(jiān)督、對國家治理服務(wù)的評價、對國家治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化的促進(jìn)和對國家治理環(huán)境的培育等來實現(xiàn)的(王會金和戚振東，2013)⑥。國家審計發(fā)揮服務(wù)國家治理的作用，其核心是能夠提供公共資金運(yùn)用和國家治理行為適當(dāng)?shù)男畔?，并給予公共權(quán)力以適當(dāng)約束。國家是以維護(hù)秩序和國家安全為基本目的一個自組織系統(tǒng)(Skocpol，1979；楊光斌和鄭偉銘，2007)⑧。國家治理是交織政府、社會和市場三大治理主體行為活動在內(nèi)的、包括政治、經(jīng)濟(jì)、社會、文化等治理服務(wù)內(nèi)容的復(fù)雜系統(tǒng)。國家審計欲發(fā)揮促進(jìn)國家實現(xiàn)良治的作用，在提供評價信息、監(jiān)督服務(wù)等方面，不僅要涵蓋自上而下的公共權(quán)力運(yùn)行，也要涵蓋政府、社會和市場平等主體之間的相互關(guān)系和作用；不僅要能夠?qū)抑卫磉\(yùn)行現(xiàn)況進(jìn)行審查，也要能夠提供國家治理歷史和未來的前瞻性信息，以做出國家治理決策；不僅要能夠揭示國家治理運(yùn)行中的風(fēng)險，以便作出預(yù)防，也要對國家治理矛盾進(jìn)行揭露，監(jiān)督國家治理主體及其行為，同時也還要在體制機(jī)制上提出建議，提高國家治理自身系統(tǒng)對國家治理風(fēng)險和沖突的抵御能力。

上世紀(jì)90年代以來，公共行政的價值追求、公私部門之間的合作需求、公共管理主體多元化等導(dǎo)致新公共管理運(yùn)動日益受到批評。進(jìn)入21世紀(jì)初，整體政府、新公共服務(wù)等諸多反思新公共管理的理論紛紛出現(xiàn)，以至于有學(xué)者認(rèn)為新公共管理已逐漸被后新公共管理所取代(Post-new public management，唐興霖和尹文嘉，2011)⑨。從其理論和實踐來看，后新公共管理運(yùn)動主要強(qiáng)調(diào)了中央政府的適度集權(quán)、多元化治理、治理信息共享、重視軟實力和協(xié)同治理等核心價值和理念(王會金和戚振東，2013)⑩。后新公共管理運(yùn)動某種程度上即是強(qiáng)調(diào)整體性和協(xié)調(diào)性對傳統(tǒng)新公共管理運(yùn)動下對政府公共管理行為碎片化趨向的一種克服。在我國國家治理中，縱向分權(quán)導(dǎo)致的管理層級增多和官僚規(guī)模擴(kuò)大，以及橫向分權(quán)帶來專業(yè)化分工效率提升的同時帶來的國家管理流程的割裂、管理碎片化轉(zhuǎn)而導(dǎo)致國家治理效率低下等，日益成為國家治理協(xié)調(diào)運(yùn)轉(zhuǎn)和發(fā)展的障礙。一個突出的表現(xiàn)是，分權(quán)化在調(diào)動地方政府、政府部門等利益主體發(fā)展經(jīng)濟(jì)主動性、積極性的同時，帶來了地方保護(hù)主義、部門主義、利益集團(tuán)等負(fù)面行為，弱化了中央政府集權(quán)權(quán)威，出現(xiàn)所謂“政令不出中南?！爆F(xiàn)象。一定程度上導(dǎo)致地方發(fā)展具有區(qū)域不均衡、階段性特征。黨的十八大以來，我國國家治理方略上提出了全面建成小康社會、頂層設(shè)計、強(qiáng)化中央權(quán)威等一系列改革政策方針和措施。在改革取向上，強(qiáng)調(diào)了國家治理的整體性和協(xié)調(diào)性，強(qiáng)調(diào)政策制度的落實，以克服傳統(tǒng)改革過程中的由于碎片化、零散化等調(diào)動地方主體發(fā)展經(jīng)濟(jì)主動性等帶來的效率損失。加之，當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型和社會改革進(jìn)入以經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、經(jīng)濟(jì)增速緩慢等為表征的新階段，公共權(quán)力運(yùn)行、公共資金資源分配管理使用壓力日益加大，都產(chǎn)生了審計全覆蓋，監(jiān)督政策落實、公共權(quán)力運(yùn)行和公共資金管理使用的國家治理需求。

現(xiàn)時期國家審計在服務(wù)國家治理的領(lǐng)域方面，處于從財務(wù)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督向權(quán)力運(yùn)行監(jiān)督拓展，從微觀財務(wù)收支監(jiān)督向宏觀政策跟蹤監(jiān)督拓展，從合規(guī)監(jiān)督向績效評價鑒證拓展階段。一方面，國家審計領(lǐng)域日漸拓展，另一方面國家治理要求審計評價鑒證問題的程度日漸加深，這些都使得國家審計任務(wù)質(zhì)和量的要求都有飛躍性質(zhì)的變化。但與此同時，囿于審計機(jī)關(guān)管理體制、審計機(jī)關(guān)管理水平，特別是人力資源管理等，使得現(xiàn)有審計人員數(shù)量、專業(yè)知識能力結(jié)構(gòu)等不能適應(yīng)國家治理的審計治理需求，國家審計任務(wù)與審計力量的矛盾仍較為突出。在國家審計發(fā)展的內(nèi)外部條件約束下，如何實現(xiàn)審計全覆蓋因此是當(dāng)前審計理論和實踐亟待解決的關(guān)鍵問題。

基于國家治理的審計全覆蓋：一個理論分析框架

國家治理包括存在于一個不斷發(fā)展變化治理環(huán)境的政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會、生態(tài)治理，是國家治理主體運(yùn)用公共權(quán)力和公共資源，完成既定職責(zé)任務(wù)達(dá)成國家治理目標(biāo)的系統(tǒng)性活動。國家治理主體在，提供國家治理服務(wù)過程中，受制于技術(shù)、社會、自然條件等的泛宏觀環(huán)境因素影響，受到國家治理結(jié)構(gòu)設(shè)計、治理功能劃分等體制層面因素影響，以及治理主體決策、執(zhí)行和產(chǎn)品或服務(wù)生產(chǎn)等管理制度三個層面的因素影響。從系統(tǒng)論角度看，國家治理即是投入運(yùn)用公共資源、產(chǎn)生或提供國家治理服務(wù)、達(dá)成國家治理目標(biāo)的過程。國家審計全覆蓋即是尋求國家審計嵌入國家治理系統(tǒng)性過程，發(fā)揮國家審計服務(wù)國家治理的對于國家治理目標(biāo)實現(xiàn)的控制作用。這一機(jī)制見下圖。如上圖所示，國家治理是政府、社會、市場等國家治理主體，在一定的國家治理環(huán)境土壤中，依據(jù)相互耦合所形成特定的制度結(jié)構(gòu)約束進(jìn)行行為，提供國家治理服務(wù)(活動)，從而實現(xiàn)國家治理目標(biāo)的周而復(fù)始的活動。在我國強(qiáng)勢政府的國家治理背景下，公共權(quán)力人(圖中微觀主體)承擔(dān)運(yùn)用公共資金或資源落實宏觀政策的責(zé)，并提供國家治理中的經(jīng)濟(jì)治理、政治治理、生態(tài)治理、社會治理和文化治理等服務(wù)。國家審計是確保治理主體行為符合國家治理需求的體制層面因素，是處于體制層面的國家監(jiān)督體系中的一個重要環(huán)節(jié)。國家審計治理服務(wù)是國家審計組織，通過一定的流程管理，實施審計項目，運(yùn)用或促進(jìn)運(yùn)用審計結(jié)果，完成服務(wù)國家治理。由此，國家審計服務(wù)國家治理，在橫向上，應(yīng)當(dāng)審查監(jiān)督包括國家治理環(huán)境、治理主體、治理結(jié)構(gòu)、治理活動以及治理目標(biāo)實現(xiàn)等。在縱向上，國家審計應(yīng)當(dāng)完成政策、公共資金、權(quán)力運(yùn)行、治理服務(wù)等滿足國家治理需要程度及改進(jìn)建議的審查。同時，治理風(fēng)險因素復(fù)雜多變，服務(wù)于國家治理的國家審計必須能夠及時地發(fā)現(xiàn)風(fēng)險因素，提出預(yù)警，從而有針對性地做出風(fēng)險防控決策。在時間坐標(biāo)軸上，國家審計應(yīng)當(dāng)能夠滿足國家治理現(xiàn)時期、未來等治理需求。國家審計全覆蓋，即是要實現(xiàn)國家審計服務(wù)國家治理的廣度、深度和前瞻性。國家審計的廣度是指國家審計機(jī)關(guān)審計監(jiān)督對象領(lǐng)域范圍上能夠滿足國家審計服務(wù)國家治理的需求。國家審計的深度是指審計監(jiān)督在審計內(nèi)容、審計目標(biāo)、審計發(fā)現(xiàn)問題、審計提出建議等審計實施方面滿足國家審計服務(wù)國家治理所要求的層次和水平。國家審計的前瞻性，是指國家審計服務(wù)國家治理，不僅要能夠?qū)扔械膰抑卫磉\(yùn)行沖突進(jìn)行揭示，還要能夠?qū)抑卫磉\(yùn)行的風(fēng)險、未來走向等加以分析預(yù)警。

綜上所述，國家審計全覆蓋的國家治理含義在于，國家審計全覆蓋要求國家審計在組織范式和開展業(yè)務(wù)類型上，一方面要著眼于從政策、資金、權(quán)力、民生、國家經(jīng)濟(jì)安全、黨風(fēng)廉政建設(shè)等內(nèi)涵建設(shè)方面進(jìn)行審計，另一方面，要求國家審計在審計管理和審計理念上，要著眼于國家治理的系統(tǒng)觀、控制觀，采取更為有效的審計組織方式，開展以點到線，從點到面的各種審計業(yè)務(wù)綜合性審計，特別是從國家治理高度和微觀經(jīng)濟(jì)活動背后的機(jī)制體制角度看待問題，最大化發(fā)揮國家審計職能作用。

國家治理視角下審計全覆蓋實現(xiàn)途徑的思考

審計全覆蓋是國家治理和國家審計發(fā)展的必然要求。從目前看，審計全覆蓋存在國家審計受到重視、審計積累大量經(jīng)驗、審計項目組織方式多樣化、信息技術(shù)得到廣泛應(yīng)用的優(yōu)勢，也還存在審計對象面廣量大、審計力量投入不足、審計機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限缺位、審計與國家治理主體溝通不暢以及在審計機(jī)關(guān)管理體制、審計項目實施、審計結(jié)果運(yùn)用等方面存在問題等不利條件。因此，國家審計全覆蓋的順利實施需要創(chuàng)新審計。國家審計發(fā)展創(chuàng)新，要在充分運(yùn)用計算機(jī)審計技術(shù)、開展規(guī)范抽樣審計、全覆蓋審計項目規(guī)劃與管理等同時，在審計范圍、審計運(yùn)行機(jī)制、審計模式，以及審計機(jī)關(guān)審計職權(quán)等方面也有所創(chuàng)新。

(一)以資金為主線與以權(quán)力運(yùn)行為主線相結(jié)合拓展國家審計范圍

按照相關(guān)法規(guī)規(guī)定，國家審計要對財政資金整個鏈條進(jìn)行全過程監(jiān)督，即審計范圍確定以資金為主線，財政資金流向哪里，審計就要監(jiān)督到哪里。國家審計具體業(yè)更多的是關(guān)注公共資源的配置、管理和使用等。這種審計范圍界定，能快速把握審計重點，揭示公共資金管理使用中存在的違法違規(guī)問題，有效發(fā)揮審計監(jiān)督作用。但這種審計理念在方法論上相對忽略了資金管理使用背后的公共權(quán)力運(yùn)行、管理制度程序、代理人行為等因素。某種程度上說，公共資金配置使用僅是公共權(quán)力運(yùn)行、管理制度程序、代理人行為等因素的必然結(jié)果。以資金為主線開展審計，不利于把握國家治理深層次的公共權(quán)力運(yùn)行和公共資金配置使用的深層次體制機(jī)制性問題與風(fēng)險。

審計全覆蓋，意味著國家審計作為常態(tài)化的監(jiān)督制度，不僅要覆蓋所有財政資金和政府機(jī)構(gòu)，也要涉及黨委政府從決策到實施的各個領(lǐng)域，觸及社會民生的多個層面。國家治理體系完善和治理能力的提高不僅體現(xiàn)在公共資金配置使用方面，也體現(xiàn)在公共權(quán)力的不當(dāng)運(yùn)用，如不作為、亂作為。審計全覆蓋下的國家審計應(yīng)以資金為主線與權(quán)力為主線相結(jié)合，確定審計范圍、內(nèi)容及其重點。

以資金為主線與以權(quán)力運(yùn)行為主線相結(jié)合，就是要求審計機(jī)關(guān)在確定審計項目時，深化權(quán)力運(yùn)行審計，不僅要以公共資金管理使用為重點確定審計對象，而且要以政治、經(jīng)濟(jì)社會、民生等領(lǐng)域的公共權(quán)力運(yùn)行為對象確定和選擇審計項目。在具體實施審計項目時，不僅要重視賬務(wù)或非財務(wù)資料的核查，還要重視對被審計單位管理流程、制度缺陷等公共權(quán)力運(yùn)行風(fēng)險分析，圍繞公共資金配置管理使用等的人事權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)、職能權(quán)限等展開調(diào)查研究，以在此基礎(chǔ)上，確定審計重點等開展審計監(jiān)督。通過審計范圍拓展，關(guān)注公共權(quán)力運(yùn)行的制度程序規(guī)范化建設(shè)，分析制度程序執(zhí)行中的可能潛在風(fēng)險，提出政策建議，堵塞制度程序漏洞，促進(jìn)制度程序落實。

(二)以協(xié)同審計創(chuàng)新國家審計運(yùn)行機(jī)制

國家審計服務(wù)國家治理，目的是促進(jìn)國家實現(xiàn)良治。由此，國家審計服務(wù)國家的程度和效果不僅取決于審計能力和審計效率，也取決于國家治理其他子系統(tǒng)的自我改善和持續(xù)改進(jìn)，即國家審計能力和效率高度依賴于國家治理系統(tǒng)的運(yùn)轉(zhuǎn)，國家治理各主體的行為又制約國家審計的社會價值實現(xiàn)程度以及國家審計能力和效率。審計全覆蓋要求國家審計在服務(wù)國家治理過程中，注重廣泛地吸收整合審計系統(tǒng)內(nèi)部和外部力量和資源，有效地開展審計治理服務(wù)，即開展協(xié)同審計。

協(xié)同審計是按照協(xié)同管理理論和原則，對由國家審計治理內(nèi)部和外部資源所組成系統(tǒng)的各子系統(tǒng)，進(jìn)行規(guī)劃、重組、調(diào)配和資源共享，以獲得國家審計服務(wù)國家治理整體功能效應(yīng)大于各個子系統(tǒng)或各組成部分作用力之和協(xié)同效應(yīng)的一種審計運(yùn)行機(jī)制(王會金和戚振東，2011)。

協(xié)同審計治理，要求在具體國家審計治理實踐中，改變傳統(tǒng)自上而下、主要依賴于監(jiān)督職權(quán)的單一向度治理模式，尋求建立審計機(jī)關(guān)與監(jiān)督服務(wù)對象之間、與監(jiān)管部門、與司法機(jī)關(guān)、與社會公眾等治理主體之間的協(xié)同合作，形成互相監(jiān)督的耦合聯(lián)動機(jī)制，構(gòu)成一個較大范圍的“國家審計治理系統(tǒng)”，最大限度地吸引公民、非政府組織等力量參與到國家審計政策制定、實施、評估過程中，參與國家審計治理行為的監(jiān)督與檢驗，在平等、自愿、磋商、信任、協(xié)作基礎(chǔ)上，推動國家審計治理由單一管理向互動耦合治理模式轉(zhuǎn)變。

協(xié)同審計意味著國家審計治理服務(wù)的目的的最終達(dá)成依賴于多元化的利益主體，國家審計機(jī)關(guān)不應(yīng)是國家審計治理服務(wù)的唯一供給者。國家審計機(jī)關(guān)根據(jù)自身所擁有的可支配資源提供國家治理領(lǐng)域中風(fēng)險較高、涉及關(guān)鍵國家治理活動的國家審計治理服務(wù)，同時，國家審計機(jī)關(guān)明確市場準(zhǔn)入制度，推行國家審計治理服務(wù)生產(chǎn)和提供的市場化，將民間審計組織和社會資本引入國家審計治理服務(wù)領(lǐng)域，允許社會中介組織、內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、獨立績效評估機(jī)構(gòu)等進(jìn)入國家審計監(jiān)督服務(wù)領(lǐng)域，并為其提供制度激勵，以充分利用市場經(jīng)濟(jì)內(nèi)在的競爭和效率機(jī)制來克服國家單方提供國家審計治理服務(wù)中的監(jiān)督失靈或監(jiān)督不足等問題。

(三)以治理目標(biāo)導(dǎo)向創(chuàng)新國家審計模式

審計模式是審計導(dǎo)向性(oriented)的目標(biāo)、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計應(yīng)從何處下手、何時著手、如何著手等問題(胡春元，1997)。傳統(tǒng)國家審計模式更多的是在真實性、合法性和效益性目標(biāo)下，關(guān)注微觀具體審計事項，不能夠滿足國家審計全覆蓋的國家審計監(jiān)督深度和廣度要求。從國家審計服務(wù)國家治理的本質(zhì)屬性出發(fā)，國家審計應(yīng)朝向治理目標(biāo)導(dǎo)向模式轉(zhuǎn)變。

治理目標(biāo)導(dǎo)向的審計模式理論邏輯為，國家審計完成國家治理賦予的職責(zé)，就必須在國家治理系統(tǒng)框架下，考慮被審計單位公共權(quán)力運(yùn)行和公共資金運(yùn)動，在泛宏觀環(huán)境、體制和制度層面發(fā)現(xiàn)影響被審計單位完成國家治理相應(yīng)職責(zé)因素，并充分協(xié)調(diào)與其他監(jiān)督體系關(guān)系，以尋求獲得被審計單位可持續(xù)改進(jìn)的整體協(xié)同效應(yīng)。

治理目標(biāo)導(dǎo)向的國家審計模式立足于服務(wù)國家治理，在國家治理系統(tǒng)框架下，通過把握被審計單位承擔(dān)的國家治理職責(zé)任務(wù)，審查治理行為，著眼于向國家治理權(quán)力機(jī)構(gòu)和社會公眾提供國家治理結(jié)構(gòu)優(yōu)化信息、治理主體監(jiān)督信息、治理服務(wù)評價信息、治理目標(biāo)實現(xiàn)信息，以促進(jìn)國家治理系統(tǒng)中信任、合作等社會資本培育為目的的，以國家審計機(jī)關(guān)為主導(dǎo)，協(xié)調(diào)整合國家審計系統(tǒng)內(nèi)外部資源，提升國家治理監(jiān)督控制系統(tǒng)效率。

治理目標(biāo)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計?zhǔn)備階段的主要工作是完成在國家治理框架下審計監(jiān)督信息和審計結(jié)果的預(yù)評估。審計人員根據(jù)被審計單位或?qū)徲嬍马椩趪抑卫碇械穆氊?zé)、功能定位，調(diào)查并初步評估其管理業(yè)務(wù)流程的適當(dāng)性，對被審計單位或?qū)徲嬍马椃?wù)國家治理目標(biāo)實現(xiàn)的自身目標(biāo)實現(xiàn)途徑、程度、潛在風(fēng)險或問題等進(jìn)行分析和評估。

國家審計實施階段，審計人員應(yīng)當(dāng)首先對管理業(yè)務(wù)流程進(jìn)行測試和分析，以在此基礎(chǔ)上確定審計重點和審計風(fēng)險。與傳統(tǒng)審計模式不同，治理目標(biāo)導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，不再僅關(guān)注被審計單位或?qū)徲嬍马椀恼鎸嵭?、合法性和效益性，而是關(guān)注被審計單位或?qū)徲嬍马棟M足國家治理目標(biāo)實現(xiàn)要求的差距、問題和風(fēng)險。

審計報告階段，審計人員應(yīng)著重對被審計單位或?qū)徲嬍马椗c國家治理目標(biāo)實現(xiàn)要求差距進(jìn)行分析并提出建議，并在審計報告形成、審計報告報送、審計結(jié)果開發(fā)利用等多個角度尋求國家審計在服務(wù)國家治理的監(jiān)督深度、廣度和前瞻性基礎(chǔ)。

(四)從職能分工授權(quán)拓展業(yè)務(wù)流程授權(quán)完善國家審計職權(quán)

依據(jù)國家審計機(jī)關(guān)所享有的審計調(diào)查權(quán)、處理權(quán)和報告權(quán)不同，各國國家審計服務(wù)國家治理主要有監(jiān)督控制、警示威懾、鑒證信息披露等途徑。我國相關(guān)法律明確規(guī)定了國家審計機(jī)關(guān)審計實施過程中享有的資料接觸權(quán)、調(diào)查權(quán)等。總的來說，這些職權(quán)是國家管理橫向職能分工授權(quán)的延伸，審計監(jiān)督權(quán)集中于公共資金使用單位和公共部門等。這與國家審計機(jī)關(guān)建立之初，公共資金使用單位多是國有企事業(yè)單位或行政部門的背景有關(guān)?；跈M向職能分工的授權(quán)，能夠促進(jìn)專業(yè)化，提高職能部門履職效率。但是，由于職能分工將社會事務(wù)人為割裂為不同管理主體，也會給對以業(yè)務(wù)流程為特征的社會管理帶來溝通協(xié)調(diào)成本。這還體現(xiàn)在審計查處程序問題上，如現(xiàn)時期審計法規(guī)規(guī)定審計有權(quán)移送審計中由于審計職權(quán)限制不能徹底查處的案件線索，但是如果移送的案件不能立案，或是立案之后并沒有得到依法查處，相關(guān)責(zé)任則無法得到有效追究。國家審計服務(wù)國家的作用依賴于國家審計的調(diào)查、發(fā)現(xiàn)、查處、糾正等系統(tǒng)過程。

現(xiàn)時期，公有制為主體、多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的基本經(jīng)濟(jì)制度以及政府投資為主導(dǎo)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，決定了公共部門向包括非政府機(jī)構(gòu)、私人承包商等私人領(lǐng)域的利益轉(zhuǎn)移和輸送是政策落實、公共資金和國有資源管理、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)權(quán)力運(yùn)行中的主要沖突。國家審計因此需要根據(jù)公共資金流，將一些相關(guān)私人組織，特別是依據(jù)不正當(dāng)市場交易獲得公共資金的單位和個人納入審計范圍。國家審計職權(quán)限制了對這些個人或組織的審計調(diào)查?？赡艿慕鉀Q思路，一是通過請求相關(guān)職能部門協(xié)調(diào)配合實施審計，開展協(xié)同審計(戚振東和王會金，2011)；另一種方法是建立法律制度，從業(yè)務(wù)流程管理的角度賦予反腐敗審計完全的調(diào)查權(quán)，從長遠(yuǎn)角度完善審計職權(quán)。即，相關(guān)法律應(yīng)當(dāng)確保最高審計機(jī)關(guān)能夠及時地接觸所有記錄、有權(quán)詢問政府雇員和其他相關(guān)人員、有權(quán)要求有職責(zé)的公共部門及其人員與審計機(jī)關(guān)配合。

結(jié)束語

審計全覆蓋是國家治理新形勢下黨和政府對國家審計事業(yè)發(fā)展的新要求，同時也是國家審計機(jī)關(guān)所承擔(dān)的職責(zé)和歷史任務(wù)。本文首先引入國家治理理論分析了國家審計全覆蓋提出的國際國內(nèi)理論和實踐背景，以為深刻把握國際審計全覆蓋內(nèi)涵打下基礎(chǔ)。從根本上說，世界范圍內(nèi)后新公共管理運(yùn)動下國家治理新發(fā)展、我國轉(zhuǎn)型社會中公共管理碎片化導(dǎo)致國家治理效率低下，國家治理改革取向上的整體性和協(xié)調(diào)性要求等，導(dǎo)致產(chǎn)生審計全覆蓋的國家治理審計需求。在此基礎(chǔ)上，本文運(yùn)用國家治理理論，提出了一個審計全覆蓋與國家治理良性互動的理論分析框架。運(yùn)用此理論框架，從以資金為主線與以權(quán)力運(yùn)行為主線相結(jié)合拓展國家審計范圍、以協(xié)同審計創(chuàng)新國家審計運(yùn)行機(jī)制、以治理目標(biāo)導(dǎo)向創(chuàng)新國家審計模式、從職能分工授權(quán)拓展業(yè)務(wù)流程授權(quán)完善國家審計職權(quán)等方面，對國家審計全覆蓋實踐創(chuàng)新發(fā)展提出了對策與建議。本文的不足之處在于，對于審計全覆蓋的相關(guān)分析是建立在國家治理理論角度上的，而國家治理相關(guān)理論目前仍處于發(fā)展階段，本文相關(guān)結(jié)論的規(guī)范性色彩，一定程度上限制了其科學(xué)性，對相關(guān)主題進(jìn)行實證研究是未來的研究方向。

①劉家義：《以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)推動審計工作全面發(fā)展》，《審計研究》2008年第3期；劉家義：《總結(jié)過去 展望未來 推進(jìn)審計工作不斷發(fā)展——在審計署紀(jì)念改革開放三十周年暨審計機(jī)關(guān)成立二十五周年大會上的講話》，《中國審計》2008年第19期；劉家義：《論國家治理與國家審計》，《中國社會科學(xué)》2012年第6期。

②劉家義：《中國特色社會主義審計理論研究》，中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2013年；劉家義：《在2014年度第一期地縣級審計局長培訓(xùn)班上的講話》，http://www.hnxsjj.gov.cn/include/content.php?id=1463&jdfwkey=1lbm4。

③楊肅昌、李敬道：《從政治學(xué)視角論國家審計是國家治理中的“免疫系統(tǒng)”》，《審計研究》2011年第6期。

④尹平、戚振東：《國家治理視角下的中國國家審計特征研究》，《審計與經(jīng)濟(jì)研究》2010年第3期。

⑤徐湘林：《轉(zhuǎn)型危機(jī)與國家治理:中國的經(jīng)驗》，《經(jīng)濟(jì)社會體制比較》2010年第5期。

⑧Theda Skocpol. States and S ocial Revolutions: A Comparati ve Analysis of France, Russia, and China，Cambridge: Cambridge University Press, 1979

⑨楊光斌、鄭偉銘：《國家形態(tài)與國家治理：蘇聯(lián)—俄羅斯轉(zhuǎn)型經(jīng)驗研究》，《中國社會科學(xué)》2007年第4期。

⑩唐興霖、尹文嘉：《從新公共管理到后新公共管理——20世紀(jì)70年代以來西方公共管理前沿理論述評》，《社會科學(xué)戰(zhàn)線》2011年第2期。

〔責(zé)任編輯：曹小春〕

作者簡介：戚振東，管理學(xué)博士，南京審計學(xué)院博物館副館長、副教授，qizd@nau.edu.cn；尹平，南京審計學(xué)院副院長、教授、博士生導(dǎo)師。南京，211815