李心合

近年來，管理會計在很多方面面臨困境，出現(xiàn)了許多超越傳統(tǒng)管理會計的實務新方法……一大批資本經(jīng)營企業(yè)的崛起挑戰(zhàn)著以商品經(jīng)營為對象的管理會計……需要變革管理會計以適應新的環(huán)境。

自20世紀20年代管理會計誕生以來，它的發(fā)展并非一帆風順，20世紀80年代一度陷入困境。論及80年代出現(xiàn)的管理會計困境，人們會想起20世紀80年代創(chuàng)新學派與傳統(tǒng)學派的論爭。作為創(chuàng)新學派的代表人物、美國哈佛大學教授羅伯特.S.卡普蘭1983年發(fā)表論文《生產(chǎn)制造業(yè)績的考核：管理會計研究的新挑戰(zhàn)》，就管理會計對環(huán)境變化的不適應性提出批評。1987年，H.托馬斯.約翰遜、羅伯特.S卡普蘭的名作《管理會計的興衰》批評傳統(tǒng)學派視野狹隘、觀念陳舊、方法落后，直言管理會計“相關性已消失”。傳統(tǒng)學派則責難創(chuàng)新學派所研制的復雜數(shù)學模型遠離現(xiàn)實世界，導致理論嚴重脫離實際，弱化了管理會計的相關性。兩大學派的爭論，可算是對管理會計相關性的第一次評估，立場有別，結論相似——管理會計陷入困境——喪失了相關性。很顯然，這次的論爭和評估推動著管理會計以前所未有的速度實施變革與創(chuàng)新。

30年左右的時間過去了，管理會計的確在很多方面做了重大變革，出現(xiàn)了許多超越傳統(tǒng)管理會計的實務新方法，舉其要者，被公認為相對成熟的至少有：（1）對“零”的追求，包括零存貨、零營運資本、零缺陷、零起點（如零基預算）等；（2）突破原有的成本管理系統(tǒng)，建立了基于動因作業(yè)確認基礎的成本分攤與計算（ABC）和作業(yè)成本管理系統(tǒng)（ABM）；（3）以綜合平衡記分卡取代傳統(tǒng)的以財務指標體系為主的經(jīng)營業(yè)績評價方法；（4）與戰(zhàn)略管理觀念相適應，設立戰(zhàn)略管理會計，通過產(chǎn)品生命周期法、成本動因分析和價值鏈分析等方法，進行戰(zhàn)略規(guī)劃和管理業(yè)績評價。就學術研究而言，分析式代理理論、交易成本理論、Rochester模型的應用推動著管理會計在內(nèi)部監(jiān)督的價值、成本分攤選擇、業(yè)績評價與回報評價方面的理論發(fā)展。這些改變或完善，在多大程度上增進管理會計相關性呢？

縱觀國內(nèi)外的管理會計教科書及研究文獻，在總結80年代以來的管理會計實務變化時，或多或少總會涉及以下幾方面的環(huán)境變化：（1）市場。包括市場導向取代生產(chǎn)導向、以客戶為中心、客戶需求模式改變、定價方式的變化、客戶調(diào)價還價能力提升、競爭加劇等市場結構的變化；（2）技術。包括科技進步速度加快、高新技術產(chǎn)業(yè)和企業(yè)的崛起、信息技術在企業(yè)的應用等新技術的沖擊；（3）運營。包括適時制（JIT），全面質量管理（TQM）、作業(yè)管理、彈性工作系統(tǒng)（FWS）、電腦控制系統(tǒng)（CCS）、靈活生產(chǎn)制度等新的制造或運營環(huán)境；（4）組織。包括戰(zhàn)略導向管理、戰(zhàn)略聯(lián)盟、組織模式變革等新的管理模式。這些環(huán)境要素及其變化是客觀存在的，并且也是對管理會計產(chǎn)生挑戰(zhàn)、需要變革管理會計以適應的。

對這些新因素的考慮顯然增進了管理會計信息的相關性，但問題是，對環(huán)境變化的分析與考量是完整的嗎？換句話說，哪些值得考慮的重要因素都充分考慮了嗎？以上對文獻的環(huán)境分析的歸納，其實主要是針對“制造環(huán)境”，更準確地說是“商品經(jīng)營環(huán)境”，對于資本經(jīng)營環(huán)境的考慮顯然是不夠甚至是缺位的。對于資本經(jīng)營的企業(yè)或者兩種經(jīng)營兼有的企業(yè)，管理會計的適用性顯然是差的。眾所周知，現(xiàn)代經(jīng)營分為“商品經(jīng)營”與“資本經(jīng)營”兩種方式，企業(yè)賺錢或價值創(chuàng)造也就這兩種基本模式。迄今為止的管理會計，基本上可以說是“商品經(jīng)營的管理會計”，管理會計教科書介紹的一系列決策的方法和控制的方法，都是針對商品經(jīng)營而言的，這也是現(xiàn)代管理會計仍以“成本”為主線、管理會計與成本會計“合二為一”、許多人取名“成本管理會計”的重要原因或背景。然而，20世紀90年代以來，資本市場在全球范圍內(nèi)獲得前所未有的發(fā)展，金融產(chǎn)品的大量創(chuàng)新及其經(jīng)營，對傳統(tǒng)的單一商品經(jīng)營格局產(chǎn)生強烈沖擊，一大批資本經(jīng)營企業(yè)的崛起也挑戰(zhàn)著以商品經(jīng)營為對象的管理會計。對于資本經(jīng)營來說，成本的計算與控制是不具“重要性”的，因為對于資本經(jīng)營來說，成本并不具有戰(zhàn)略意義，“低成本”也不再是資本經(jīng)營的通用戰(zhàn)略，成本管理會計顯然是不具相關性的。因此，對于有資本經(jīng)營的企業(yè)，成本會計與管理會計應當分離，“為資本經(jīng)營的決策和控制服務的管理會計”應充實到管理會計體系，擴充管理會計的內(nèi)容，使之成為既能服務于商品經(jīng)營又能服務于資本經(jīng)營的管理會計。以成本計算與控制為對象的成本會計仍應以商品經(jīng)營為主要對象，但應考慮成本費用在兩種經(jīng)營方式之間的分攤問題。考慮到資本經(jīng)營，“成本分攤”的問題要比現(xiàn)有管理會計教科書復雜。

其次，即使是把分析的范圍局限在商品經(jīng)營領域，現(xiàn)代管理會計也需要進一步提升相關性。管理會計信息要能對決策和評價有用，對決策和評價起支持作用，就必須與業(yè)務相結合，算業(yè)務的賬，成為業(yè)務管理者和決策者的業(yè)務合作伙伴。而恰在業(yè)務算賬上，管理會計出現(xiàn)了相關性喪失的問題。從商品經(jīng)營的業(yè)務看，有市場、研發(fā)、設計、采購、制造、質量、設備、營銷、人力資源、財務、管控等等很多，所有這些業(yè)務都需要算賬，研發(fā)投入產(chǎn)出的賬、技術設計經(jīng)濟性的賬、采購批量和經(jīng)濟性的賬、質量經(jīng)濟性的賬、制造成本的賬、客戶經(jīng)濟性的賬、稅收的賬、投資的賬、融資的賬、設備的賬、人力資源的賬、戰(zhàn)略成本和利益的賬、可供利用財務資源的賬、業(yè)務及管理流程及其優(yōu)化的賬、供應鏈的賬……，如此等等，都需要會計人員主辦或參與，在與相關部門和人員的合作中把賬算好。會計算賬向業(yè)務的經(jīng)營、財務和管理領域延伸并實現(xiàn)“全覆蓋”，會計的所謂“管理性”和“綜合性”特征才能體現(xiàn)出來，管理會計與業(yè)務管理的相關性才能得到保證。但是要做到這一點，管理會計教科書的內(nèi)容需要大大擴充，把業(yè)務及其供應鏈納入管理會計體系。

不管是商品經(jīng)營還是資本經(jīng)營，上世紀90年代以來速度顯著加快的全球化、信息化及金融產(chǎn)品創(chuàng)新等一系列新的環(huán)境變化，改變著世界經(jīng)濟運行的規(guī)律和態(tài)勢，經(jīng)濟運行的波動性和不確定性風險明確增大，管理會計雖在決策模型設計和敏感性分析模型等方面考慮了不確定性因素，但面對2007年以來出現(xiàn)的百年罕見、幾乎覆蓋全球主要經(jīng)濟體、仍在持續(xù)著并有可能繼續(xù)惡化的“國際金融危機”，我們還能有幾分信心和把握向世人宣稱“管理會計具有相關性”的？！如果真的像主流管理會計理論或教科書所描述的那樣決策者都是“理性”或“有限理性”的，如果決策者的經(jīng)營決策真的就像主流管理會計教科書所描述的那樣都是按照“價值最大化”或“現(xiàn)金流量貼現(xiàn)值最大化”的標準選擇的，那么，這場“國際金融危機”還真的會出現(xiàn)并持續(xù)嗎？其次，主流的管理會計是以企業(yè)的“可持續(xù)發(fā)展”為假設前提的，當遇到金融經(jīng)濟危機使企業(yè)出現(xiàn)不可持續(xù)發(fā)展的生存危機狀態(tài)時，現(xiàn)有的決策和評價方法是否還能繼續(xù)適用，也需要重新評估。就以“現(xiàn)值”為例，作為計價基礎，“現(xiàn)值”的前提是“可持續(xù)發(fā)展假設”，面對不可持續(xù)的生存危機時，“現(xiàn)值”就失去了應用的“土壤”。并且即使是在正常經(jīng)濟運行狀態(tài)時，“現(xiàn)值”計價也有把未來價值不切合實際全部算進現(xiàn)在、從而有虛增現(xiàn)在的價格或價值之嫌。我的看法是，現(xiàn)有的管理會計方法也許只能適用于經(jīng)濟常態(tài)運行時期，而當經(jīng)濟出現(xiàn)危機狀態(tài)時，管理會計所倡導的決策和評價方法都需要適當變革。endprint