杭品厚

摘 要：中國(guó)財(cái)政部制定的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用“趨同”的方法以逐步消除與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異，主要考慮到中國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境的特殊性。根據(jù)Gernon和Wallace（1995）的會(huì)計(jì)生態(tài)框架，從社會(huì)因素、組織因素、職業(yè)因素、會(huì)計(jì)制度因素等四方面對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的特殊性進(jìn)行分析，從而為中國(guó)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同提供參考。

關(guān)鍵詞：趨同；國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；會(huì)計(jì)環(huán)境

中圖分類號(hào)：F230 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2015）03-0152-03

一、引言

隨著全球化的發(fā)展，中國(guó)越來(lái)越多的企業(yè)開展國(guó)際化經(jīng)營(yíng)，有必要統(tǒng)一采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以提高財(cái)務(wù)報(bào)告與其他國(guó)家的可比性。過去十多年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）與各國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定機(jī)構(gòu)緊密合作，促進(jìn)各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的全面趨同。在2005年，歐盟要求其所有的上市公司強(qiáng)制采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。美國(guó)也積極促進(jìn)美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（US GAAP）現(xiàn)IFRS實(shí)現(xiàn)逐漸趨同，自2014年起分階段強(qiáng)制要求美國(guó)上市公司全面采用IFRS。目前，在世界范圍內(nèi)，已有100多個(gè)國(guó)家和地區(qū)實(shí)現(xiàn)了與IFRS的等效或趨同。然而，IFRS反映的是英美會(huì)計(jì)模式，體現(xiàn)西方的會(huì)計(jì)價(jià)值觀，其特點(diǎn)是著重于投資導(dǎo)向、公允價(jià)值會(huì)計(jì)和專業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，適合應(yīng)用于具有發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)、完善的法律以及健全的會(huì)計(jì)職業(yè)傳統(tǒng)的國(guó)家。大量的研究已經(jīng)證明，由于不同國(guó)家所應(yīng)用的會(huì)計(jì)環(huán)境的特殊性，必然會(huì)妨礙IFRS的采用或趨同。

中國(guó)財(cái)政部在2006年2月制訂了一套新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，被IASB認(rèn)為與IFRS實(shí)現(xiàn)“實(shí)質(zhì)性趨同”。所有中國(guó)的上市公司從2007年起財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)用新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。中國(guó)將繼續(xù)通過整合、修改和替換IFRS來(lái)發(fā)展中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而不是直接應(yīng)用IFRS，主要考慮到中國(guó)特定的會(huì)計(jì)環(huán)境。根據(jù)Gernon和Wallace（1995）的會(huì)計(jì)生態(tài)框架，會(huì)計(jì)環(huán)境包括以下四個(gè)因素。（1）社會(huì)因素：包括文化、經(jīng)濟(jì)、政治、法律制度等；（2）組織因素：包括會(huì)計(jì)實(shí)體的組織規(guī)模、資本來(lái)源、行業(yè)地位、資本市場(chǎng)籌集的資金規(guī)模等；（3）職業(yè)因素：指的是教育、培訓(xùn)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師及審計(jì)人員遵循的職業(yè)紀(jì)律、職業(yè)道德和職業(yè)傳統(tǒng)等；（4）會(huì)計(jì)制度因素：包括財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)則、審計(jì)慣例相關(guān)會(huì)計(jì)制度等。下面我們就以此框架對(duì)中國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境進(jìn)行分析。

二、中國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境分析

（一）社會(huì)因素

中國(guó)GDP近十年來(lái)年均增長(zhǎng)率為10.7%，目前已成為僅次于美國(guó)的第二大經(jīng)濟(jì)體。從經(jīng)濟(jì)成分來(lái)看，國(guó)有企業(yè)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中還是占絕對(duì)控制和主導(dǎo)地位。全球金融危機(jī)之后，中國(guó)企業(yè)積極轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)施“起出去”的戰(zhàn)略，逐步實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)和組織活動(dòng)全球化。這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展與全球化為國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS趨同的背景。相應(yīng)的，中國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)主要受三部法律調(diào)整：《會(huì)計(jì)法》（1985年實(shí)施和1999年修訂）、《公司法》（1993年實(shí)施和2005年修訂）、《企業(yè)所得稅法》（2007年實(shí)施）?！稌?huì)計(jì)法》規(guī)定財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)適用于中國(guó)所有企業(yè)?！豆痉ā芬笏泄咎峁┓蠒?huì)計(jì)準(zhǔn)則的財(cái)務(wù)報(bào)告（包括合并和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表）?！豆痉ā芬?guī)定，可支付的股利是通過從實(shí)現(xiàn)的可供分配利潤(rùn)中減去法定盈余公積金和任意公積金計(jì)算而得?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定了應(yīng)稅收入的計(jì)算，要求根據(jù)基于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中的利潤(rùn)計(jì)算應(yīng)納稅額。中國(guó)的稅收與會(huì)計(jì)緊密聯(lián)系的，計(jì)算應(yīng)納稅所得額是會(huì)計(jì)最重要目的之一。除了經(jīng)濟(jì)環(huán)境和法律制度，傳統(tǒng)的儒家文化對(duì)會(huì)計(jì)價(jià)值觀形成起到了重要的作用。儒家思想的主要目的是在人們中間建立一個(gè)強(qiáng)大的、有序的層次結(jié)構(gòu)以實(shí)現(xiàn)社會(huì)和諧。在一個(gè)高度等級(jí)化的社會(huì)中體現(xiàn)的是人治的特點(diǎn)，人們對(duì)威權(quán)的服從大于對(duì)法律的尊重。人們熱衷于建立各種人際關(guān)系以實(shí)現(xiàn)利益交換，這在很大程度上鼓勵(lì)了尋租與腐敗。監(jiān)管者和政策制定者傾向于將資源分配給與其關(guān)系密切的企業(yè)，其行為缺乏透明度、交易的公平性和業(yè)務(wù)獨(dú)立性。政策制定者都容易受到某些政治的影響，如與政府官員密切的大型國(guó)有企業(yè)等。這在很大程度上成為健全的公司治理、實(shí)施國(guó)際化的財(cái)務(wù)報(bào)告制度的障礙。

（二）組織因素

中國(guó)大約有7 000 000家的商事企業(yè)，截至2014年8月上市公司只有2 500多家。其中99.9%的商事企業(yè)是不以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向的中小企業(yè)。而中小企業(yè)會(huì)計(jì)的主要目的是計(jì)算應(yīng)納稅所得額，他們通常會(huì)選擇按照《企業(yè)所得稅法》的法律條款要求選擇會(huì)計(jì)方法而不是《會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》，即使會(huì)計(jì)方法可能不一定反映企業(yè)事件和交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。企業(yè)按照稅法而不是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)作賬，其提供的財(cái)務(wù)報(bào)告不能滿足投資者和債權(quán)人的信息需求。

在中國(guó)，絕大部分上市企業(yè)屬于國(guó)有上市企業(yè)。這些企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)的最大特點(diǎn)是國(guó)家股或國(guó)有法人股占絕對(duì)多數(shù)，處于絕對(duì)控股地位。在大多數(shù)情況下，上市企業(yè)的控股股東是未上市的控股企業(yè)?？毓善髽I(yè)直接參與上市企業(yè)的管理，并根據(jù)內(nèi)部信息作重要決策。這意味著會(huì)計(jì)提供信息的作用在中國(guó)比較弱，從而降低了提供財(cái)務(wù)透明度的動(dòng)力。控股企業(yè)對(duì)上市國(guó)有企業(yè)有絕對(duì)控制權(quán)，可以通過其他非上市的關(guān)聯(lián)企業(yè)與上市國(guó)有企業(yè)交易。這些關(guān)聯(lián)交易通常被用來(lái)調(diào)節(jié)上市企業(yè)的盈利。特別是，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)前允許企業(yè)將交易資產(chǎn)的賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差價(jià)作為其當(dāng)期的利潤(rùn)。許多上市企業(yè)就是通過關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易和濫用非貨幣債務(wù)重組手段以增加自己的利潤(rùn)。另外，商業(yè)銀行無(wú)視壞賬風(fēng)險(xiǎn)樂于向國(guó)有企業(yè)提供貸款，因?yàn)槠溥`約風(fēng)險(xiǎn)很小，他們隱入財(cái)務(wù)困境時(shí)政府可能會(huì)提供公共資金對(duì)其支持。于是，中國(guó)商業(yè)銀行作為債權(quán)人給予國(guó)有企業(yè)貸款決策時(shí)受其關(guān)系和政治影響大于其財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。

（三）職業(yè)因素

一方面，中國(guó)的專業(yè)會(huì)計(jì)人才的數(shù)量還是相對(duì)較少的。與美國(guó)相比，2014年6月，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師為198人/百萬(wàn)人，而在美國(guó)是1 087人/百萬(wàn)人，這意味著美國(guó)每一百萬(wàn)人中注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量大約是中國(guó)的七倍。這種差異的主要原因是中國(guó)現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度的發(fā)展歷史是相對(duì)較短的。中國(guó)采用借貸復(fù)式記賬法為基礎(chǔ)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)制度是在改革開放之后，而美國(guó)始于19世紀(jì)初。專業(yè)會(huì)計(jì)人才的缺乏對(duì)中國(guó)實(shí)施IFRS和提高審計(jì)質(zhì)量構(gòu)成挑戰(zhàn)。另一方面，在行業(yè)準(zhǔn)入方面，中國(guó)財(cái)政部成立了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)負(fù)責(zé)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，并批準(zhǔn)設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所。同時(shí)，證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)事務(wù)所的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督。為了保證上市公司的審計(jì)質(zhì)量，財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所、審計(jì)事務(wù)所執(zhí)行證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)實(shí)行許可證管理制度。這種嚴(yán)格的監(jiān)管下，只有小于1%會(huì)計(jì)師事務(wù)所和低于10%的注冊(cè)會(huì)計(jì)師被確認(rèn)有資格對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)。由于中國(guó)的會(huì)計(jì)專業(yè)人才已經(jīng)習(xí)慣于以規(guī)則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)審計(jì)方法，很難短時(shí)間內(nèi)適應(yīng)以原則為基礎(chǔ)的IFRS。基于原則的IFRS要求專業(yè)會(huì)計(jì)人才具有獨(dú)立的專業(yè)判斷而不是依靠精確的指導(dǎo)和規(guī)則，中國(guó)大量的專業(yè)會(huì)計(jì)人才對(duì)IFRS缺乏足夠的接觸，因而對(duì)其應(yīng)用也就缺乏相應(yīng)的判斷能力?；谠瓌t的IFRS包含很多不確定的表達(dá)，如對(duì)概率的口頭表達(dá)“充分肯定”（sufficient certainty）、“合理的保證”（reasonable assurance）和“不可能”（no longer probable）。為了解釋這些不明確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，IFRS要求專業(yè)會(huì)計(jì)人才具有更高的專業(yè)判斷。然而，中國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)人才還不熟悉以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，也很難對(duì)IFRS進(jìn)行一致性的解釋。目前，國(guó)際四大會(huì)計(jì)事務(wù)所已開發(fā)出指導(dǎo)手冊(cè)以及培訓(xùn)項(xiàng)目來(lái)解釋和應(yīng)用IFRS。相反，國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)事務(wù)所由于主要業(yè)務(wù)在國(guó)內(nèi)，其會(huì)計(jì)人才缺少應(yīng)用IFRS的相應(yīng)經(jīng)驗(yàn)，也就無(wú)法行使復(fù)雜的專業(yè)判斷。

（四）會(huì)計(jì)制度因素

中國(guó)在20世紀(jì)50年代建立中央集權(quán)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制后一直采取了蘇聯(lián)式的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。改革開放后，為滿足外商投資企業(yè)的信息需求，中國(guó)在1985年對(duì)中外合資企業(yè)采用了歷史成本會(huì)計(jì)法。在從中央計(jì)劃體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制過渡過程，中國(guó)要求所有企業(yè)采用基礎(chǔ)會(huì)計(jì)成本法，這一單純的歷史成本為基礎(chǔ)的應(yīng)用會(huì)計(jì)一直持續(xù)到2001年。加入WTO后，中國(guó)改革其會(huì)計(jì)制度以實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌。2006年，中國(guó)財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，實(shí)現(xiàn)與IFRS的“實(shí)質(zhì)性趨同”。為保證有效實(shí)施新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，財(cái)政部先后印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋》為企業(yè)實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供更精確的指導(dǎo)。除了財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)印發(fā)了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》作為會(huì)計(jì)監(jiān)管的專業(yè)判斷依據(jù)。此外，2007年財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)、國(guó)資委和國(guó)家稅務(wù)總局成立專業(yè)工作組為上市公司和審計(jì)公司實(shí)施新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供建議和意見。雖然這些應(yīng)用指南和解釋是用來(lái)提高國(guó)內(nèi)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，卻不能消除與IFRS的差異。中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS之間的一些重要差異仍然存在。其中一個(gè)重要的區(qū)別是應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量。中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中介紹的公允價(jià)值的有限應(yīng)用實(shí)例有：（1）中國(guó)標(biāo)準(zhǔn)的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)采用歷史成本模型來(lái)計(jì)算他們的折舊收購(gòu)成本，而IFRS允許價(jià)值重估模型反映公允價(jià)值變動(dòng)。（2）中國(guó)的企業(yè)合并對(duì)共同控制實(shí)體的組合采用權(quán)益結(jié)合法，而IFRS禁止使用這種方法。（3）中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則禁止使用不可觀察的輸入變量來(lái)衡量投資資產(chǎn)的公允價(jià)值，而IFRS中允許其來(lái)衡量投資的公允價(jià)值。（4）中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則禁止投資資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)換到成本模型，而IFRS中允許這樣的轉(zhuǎn)換。（5）中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則禁止所有資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回，IFRS中規(guī)定除商譽(yù)以外的其他所有資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。（6）中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只需要披露待出售非流動(dòng)資產(chǎn)及停業(yè)單位信息，而IFRS要求公司的確認(rèn)和計(jì)量這些資產(chǎn)的賬面值以及減去出售成本的公允價(jià)值。

根據(jù)國(guó)內(nèi)外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)需要同時(shí)提供合并的和單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)表供投資者決策。除了提供信息的目的，財(cái)務(wù)報(bào)表用于進(jìn)行合同簽訂的目的。比如，可供分配的利潤(rùn)往往根據(jù)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算，而賠償方案和貸款協(xié)議則根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)制定?；诖耍蕛r(jià)值計(jì)量的廣泛應(yīng)用需要對(duì)現(xiàn)有的合同、章程進(jìn)行必要的調(diào)整。特別是當(dāng)單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表均采用相同的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，這種必要的調(diào)整變得更為復(fù)雜。

三、總結(jié)

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化程度的日益加深，實(shí)現(xiàn)單一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以提高不同國(guó)家財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性，會(huì)計(jì)國(guó)際趨同的新格局正在逐漸形成。本文運(yùn)用Gernon和Wallace開發(fā)的會(huì)計(jì)生態(tài)框架來(lái)闡述中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS趨同的背景，認(rèn)為中國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境與英美國(guó)家相比有著明顯的特殊性。一方面，傳統(tǒng)的儒家文化使中國(guó)的社會(huì)有明顯的人治特點(diǎn)，從而造成不公平的政策傾斜和關(guān)聯(lián)交易。另一方面，經(jīng)濟(jì)體制由原來(lái)中央計(jì)劃經(jīng)濟(jì)過渡而來(lái)，國(guó)有企業(yè)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)中占絕對(duì)比重，資本市場(chǎng)還沒有對(duì)外開放，相對(duì)缺乏流動(dòng)性，這在很大程度上限制了公允價(jià)值的使用。此外，中國(guó)會(huì)計(jì)專業(yè)人才缺乏應(yīng)用IFRS的培訓(xùn)和技能，還不習(xí)慣于做復(fù)雜的專業(yè)判斷。基于這些原因，中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS接軌還取的“實(shí)質(zhì)趨同”的方法而不是“直接法”。

參與文獻(xiàn)：

[1] 董美霞.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雙向趨同：中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系解析[J].財(cái)會(huì)通訊（綜合版），2006，（2）：32-33.

[2] 張鐵濤，周紅.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同研究：一個(gè)綜述[J].財(cái)經(jīng)研究，2007，（3）：22.

[3] 曲曉輝.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全球發(fā)展的趨勢(shì)與問題[J].中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，2005，（3）：16-19.

[4] 蓋地.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的切入點(diǎn)[J].會(huì)計(jì)研究，2004，（10）：3.

[5] Susan Schott Kart.Climbing the Learning Curve from GAAP to IFRS[J].Financial Executive，2008，（5）：46.

Research on Chinas Accounting Environment for International Convergence of Accounting Standards

HANG Pin-hou

（Zhejiang Industry Polytechnic College，Shaoxing 312000，China）

Abstract：Ministry of Finance took convergence approach instead of adopting IFRSs directly to eliminate differences between IFRSs and Chinese accounting standard with considerations about particular accounting environment in our country.Applying the accounting ecology framework developed by Gernon and Wallace（1995），the paper provides an analysis of the main features of the Chinese accounting environment from the aspects of social factors，organizational factors，occupational factors and accounting institutions，which offers reference for the international convergence of accounting standards in China.

Key words：convergence；International Financial Reporting Standards（IFRS）；accounting standard；accounting environment

[責(zé)任編輯 陳鳳雪]