摘 要：伴隨國際政治、經(jīng)濟形勢的不斷變化和發(fā)展，會計行業(yè)在企業(yè)的發(fā)展過程中發(fā)揮重要作用，而金融危機的發(fā)生，加大了會計改革與重塑的步伐，這是學(xué)術(shù)界、金融界、實物界需要共同面臨的問題。金融危機過后，如何革新公允價值會計將是學(xué)術(shù)界和實物界需要解決的主要問題，如何加大公允價值會計的改革力度、如何推進公允價值會計的改革與重塑、如何看待國際金融危機帶來的國際矛盾，這些都是現(xiàn)階段企業(yè)面臨的主要問題，本文主要闡述了公允價值會計存在的主要問題以及其改革與重塑的具體措施，以使公允價值會計能夠更好的適應(yīng)市場經(jīng)濟發(fā)展的需要。

關(guān)鍵詞：公允價值；會計；改革；重塑

會計的發(fā)展歷史表明，金融危機和財政丑聞都會使得會計的發(fā)展受到影響，進而引起大大小小的變革，金融危機過后，在金融監(jiān)管和風(fēng)險管理方面，都會使企業(yè)進行深刻的反省，因為這會不同程度的影響會計準(zhǔn)則的變動，尤其是公允價值會計，所以，公允價值會計的改革與重塑已經(jīng)成為必然的發(fā)展趨勢。

一、公允價值會計存在的主要問題

1.公允價值會計不能正確反映市場經(jīng)濟發(fā)展的要求

公允價值會計不能正確的評估資產(chǎn)，金融危機過后，在人心恐慌的市場經(jīng)濟背景下，公允價值會計急于售出金融資產(chǎn)，使得金融資產(chǎn)遭受嚴(yán)重的損失，市場的價格衡量不出金融資產(chǎn)的真正價值。在市場經(jīng)濟下，存在著許多派生的產(chǎn)品，這些產(chǎn)品的市場價格通過一系列的估算，體現(xiàn)不出其公允價值，公允價值會計促使市場波動性大，不利于金融機構(gòu)的穩(wěn)定。公允價值會計的反饋機制，金融危機過后，金融機構(gòu)損失嚴(yán)重，造成投資者盲目的銷售股票，這又促使金融機構(gòu)必須處置這些資產(chǎn)，使得金融機構(gòu)的資產(chǎn)回旋式的下降。

金融危機后的負(fù)債，如果按照公允價值會計的計算，其結(jié)果令人十分擔(dān)心，在企業(yè)現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則要求下，金融機構(gòu)應(yīng)當(dāng)了解自身的信用等級的不斷波動，會對公允價值的負(fù)債造成嚴(yán)重的影響，如果金融機構(gòu)在經(jīng)營良好的狀態(tài)下，信用等級隨之提升，將會大大的增加負(fù)債的公允價值，這必將導(dǎo)致一項損失。相反，金融機構(gòu)經(jīng)營不善，導(dǎo)致信用等級隨之降低，將會減少負(fù)債的公允價值，這必將導(dǎo)致一項得利。在經(jīng)營狀況良好的情況下，會有一項遭受損失，在經(jīng)營不善的情況下，會有一項得利，這種做法不合乎正常的商業(yè)邏輯。

2.公允價值會計不能合理優(yōu)化配置金融資產(chǎn)

金融資產(chǎn)在企業(yè)發(fā)展過程中發(fā)揮重要作用，然而，公允價值會計卻不能科學(xué)、合理的優(yōu)化配置金融資產(chǎn)，金融資產(chǎn)主要包括兩個方面，即攤余成本的計量和公允價值計量，然而，公允價值會計對金融資產(chǎn)的運用，主要是通過合同的形式對其實行現(xiàn)金配置。但是，在合同的約定中，現(xiàn)金流量只有本金和利息，這就應(yīng)將其劃分為攤余成本計量，如果按照公允價值進行計量資產(chǎn)，將不會實現(xiàn)對金融資產(chǎn)合理、有效的配置，因此，為了能夠有效緩解金融資產(chǎn)帶來的巨大壓力，相關(guān)管理人員應(yīng)采用不同的計量方式，使金融資產(chǎn)實現(xiàn)科學(xué)、合理的優(yōu)化配置。

3.公允價值會計不能正確對待價值問題

對于價值問題，公允價值會計只是從時間的角度看待問題，而不是從期間角度去分析和研究價值問題，如果不能在短期內(nèi)將金融資產(chǎn)在市場上銷售出去，而是按照市法計價，這樣不能更好的評估金融資產(chǎn)的財務(wù)狀況，因為當(dāng)市場環(huán)境的變化不利于金融資產(chǎn)穩(wěn)定時，而采用盯市計價法會使其觸犯相關(guān)法律法規(guī)。例如次級債借款人和交易對手，這樣就會促使其索取保證金和抵押物品，使金融危機發(fā)展的速度越來越快，這樣公允價值會計就不利于金融市場的穩(wěn)定。

4.公允價值會計在處理減值模型方面存在的缺陷

由于公允價值會計和預(yù)期減值模型所具有的特殊性，其所共有的順周期效應(yīng)，在經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顟B(tài)良好的形式下，卻不利于經(jīng)濟的平穩(wěn)運行；在經(jīng)濟蕭條時期，使原本衰落的經(jīng)濟變得更加惡化，影響經(jīng)濟的穩(wěn)固運行。因此基于上述問題，如何有效處理減值模型帶來的危害，相關(guān)管理部門已將預(yù)期損失模型代替已發(fā)生損失模型，主要依據(jù)風(fēng)險和報酬的和諧、統(tǒng)一，從理論方面分析，預(yù)期損失模型能夠有效緩解周期效應(yīng)，使金融系統(tǒng)平穩(wěn)運行，這無論是對金融姐還是會計界都是有利的，但是在預(yù)期損失模型方面，也會遇到很多問題，例如，預(yù)期損失模型在基礎(chǔ)設(shè)施、模型構(gòu)建、利率、效益成本之間都會存在很多問題，制約預(yù)期損失模型的有效實施，因此，公允價值會計也應(yīng)協(xié)調(diào)和處理好在減值模型方面出現(xiàn)的不同問題。

二、對公允價值會計存在問題的分析

金融危機過后，技術(shù)、政治層面是公允價值會計的改革動力，在技術(shù)方面，在危機時期充分體現(xiàn)了公允價值會計存在的諸多問題，因此促進了改革的步伐，國際金融危機過后，代表不同利益的企業(yè)對于公允價值的革新展開了激烈的探討，反對方的主要代表是金融界，他們認(rèn)為公允價值會計不會給金融機構(gòu)帶來很大的損失，而且它的存在對于金融機構(gòu)造成了嚴(yán)重的威脅，因此金融界要求終止公允價值的存在。支持方的主要代表是投資者和證券監(jiān)管部門，他們高度重視公允價值會計的存在，認(rèn)為公允價值會計能夠清晰的反映財務(wù)信息，使人們對于金融危機的變化了如指掌，有利于監(jiān)管部門明確的了解金融危機所帶來的影響，使其知道進行挽救的過程，所以極力支持公允價值會計的存在。

雖然公允價值會計有其自身的局限性，但是在某方面也有利于企業(yè)的發(fā)展，公允價值會計的有利之處主要體現(xiàn)在以下幾個方面：

首先，公允價值會計只是客觀呈現(xiàn)了金融危機的事實，不是公允價值會計造成了金融危機的發(fā)生，它能夠使投資者及時的了解市場的變動，免受到更大的損失，公允價值會計不僅沒有促使市場的不穩(wěn)定，反而是市場的不穩(wěn)定導(dǎo)致了公允價值的波動，及時、準(zhǔn)確的了解公允價值遭受的損失，對于金融機構(gòu)資產(chǎn)的穩(wěn)定起到了很好的效果，對于停用公允價值會計，不但不能促使市場穩(wěn)定，反而會因為不能及時的了解情況使市場情況變得恐慌。其次，公允價值會計在金融機構(gòu)只是起到了傳遞信息的作用，將金融危機的責(zé)任推卸給公允價值會計，實在是令人不得其解。公允價值會計準(zhǔn)則已經(jīng)為市場的多變做好了鋪墊，在財務(wù)狀況不良的情況下出售資產(chǎn)，其價格不屬于公允價值，但是，在金融危機發(fā)生過后，對于一些缺乏產(chǎn)品的市場，市場價格不能真實的反映其真正價格，企業(yè)可以采用內(nèi)部模型進行評估。最后，雖然公允價值存在自身的局限性，很多方面應(yīng)當(dāng)有所改進，但是沒有別的能更好的取代它的位置。

對于公允價值會計的利弊，無論是支持方還是反對方的論點，都為IASB對于公允價值會計的改革和重塑提供了不同的視角和依據(jù)，反對方能夠使人信服的論點，在技術(shù)上為其改革指引了方向，支持方的主要論點，也在技術(shù)方面給予了其改革與重塑的信心，以此避免IASB在改革中的失誤。

在政治方面，以20國集團、FSB、FCAG為主要代表的政治勢力的不斷參與，加快了公允價值的改革步伐，這對于IASB既是壓力也是動力，這些機構(gòu)對于改革提出的建議具有很強的針對性，某種程度上影響了IASB改革的方向。

這三大政治力量對于此次改革提出的建議主要有兩方面：一方面，使金融工具準(zhǔn)則簡單化，減少金融工具會計準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類和計量、套期會計和嵌入式等金融工具的復(fù)雜性，加強和改進金融工具的分類和計量，指導(dǎo)著金融工具的評估。不斷研究、探索取代損失模型的計劃方案，新的方案應(yīng)及時準(zhǔn)確的預(yù)測未來的信息變化，假使選擇預(yù)期損失模型，在盈余管理問題上也應(yīng)密切的關(guān)注。對于金融工具的風(fēng)險計量準(zhǔn)則加以完善和改進，使得財務(wù)信息更透明化，對于特殊目地的投資工具，應(yīng)該加強并表管理，提高和資產(chǎn)證券化相關(guān)的終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)；另一方面，在使得金融工具簡化、制定新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則兩方面應(yīng)當(dāng)采取同樣的模式，使其同步進行，在與金融工具合并以及確定風(fēng)險披露的會計準(zhǔn)則時，審慎監(jiān)管局發(fā)揮著重要的作用，制定準(zhǔn)則的機構(gòu)應(yīng)一直咨詢他們的意見，在審慎監(jiān)管部門、新興市場制定準(zhǔn)則方面，國際會計準(zhǔn)則基金會應(yīng)提高他們的參與度。

金融危機的發(fā)生，暴露了公允價值自身的局限性，很多政治力量也在不斷的加入到公允價值會計的改革中，為其改革提供了機會，以G20、FSB、FCAG為代表的政治力量將會為公允價值會計的改革確定明確的路線，IASB將會依據(jù)路線圖進行具體的修訂工作。

三、公允價值會計改革與重塑的具體措施

后危機時代，公允價值自身的諸多問題都顯示出來，危機過后，公允價值會計的改革與重塑成為必然趨勢，但是這些問題大部分是由極端的市場條件引起的，例如罕見的金融危機，暴露了公允價值會計、風(fēng)險管理和金融監(jiān)管的一系列缺陷，但是，即使是在嚴(yán)謹(jǐn)精密的制度也承受不住這些重大事件的考驗，所以從躲避重大風(fēng)險的角度去衡量現(xiàn)行的制度安排，是不合理也是不合乎原則的，所以，公允價值會計的改革與重塑，代表性的政治力量應(yīng)當(dāng)冷靜的分析，不要匆忙的下定結(jié)論，否則，不但起不到效果，還會使問題變得更加嚴(yán)重。

在減值模型改革方面，IASB利用提前預(yù)知的損失模型取代已經(jīng)發(fā)生的損失模型，它主要依據(jù)的基礎(chǔ)是風(fēng)險和報酬相互一致，例如金融業(yè)，工商銀行通過放貸款獲得利息收入的同時，同時也會失去它的信用，所以銀行在放貸款的同時就已經(jīng)考慮到了會丟失信用，已經(jīng)將其考慮在這當(dāng)中了，只有這樣，才不會使信用與信用風(fēng)險之間在在時間上偏離。財務(wù)報表能夠準(zhǔn)確的反映商業(yè)銀行最后獲得的經(jīng)濟收益，而且還能防止由于錯誤搭配所導(dǎo)致的“懸崖效應(yīng)”，此外，銀行放出貸款并且一直監(jiān)控和管理信用損失風(fēng)險，實際這就在商業(yè)銀行正常的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)。依據(jù)巴塞爾資本協(xié)議的最新規(guī)定，在信用風(fēng)險管理中，商業(yè)銀行應(yīng)定期評估預(yù)期信用風(fēng)險損失和資本充足率，所以，用預(yù)期損失模型取代已發(fā)生損失模型，既能夠與商業(yè)銀行的業(yè)務(wù)模式相一致，也能與商業(yè)銀行估計的預(yù)期信用損失發(fā)展的理念相結(jié)合。

在理論上，預(yù)期損失模型可以緩解順應(yīng)周期效應(yīng)，使金融系統(tǒng)處于穩(wěn)定的狀態(tài)，也對公允會計界的信用損失確認(rèn)與金融資產(chǎn)界信用風(fēng)險管理存在默契。解除會計界和金融界長期以來的分歧，在IASB發(fā)布稿件的反饋中，大部分認(rèn)為預(yù)期損失模型的邏輯和理念優(yōu)于已發(fā)生模型，但是也高度的關(guān)注預(yù)期損失模型在實際運用過程中的復(fù)雜性，它在以下幾個方面將會面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)：

1.基礎(chǔ)設(shè)施

預(yù)期損失模型使用范圍廣泛，將會耗費大量的資金，一些規(guī)模較大的商業(yè)銀行將會具備穩(wěn)固的條件去運用預(yù)期損失模型，但是一些非銀行機構(gòu)，例如保險公司、社保，運用預(yù)期損失模型將會困難重重，因為這些機構(gòu)缺少專業(yè)的信用機構(gòu)評估模型和流程、數(shù)據(jù)和專業(yè)知識等基礎(chǔ)設(shè)施，尤其是在剛剛興起的市場經(jīng)濟國家，在信用等級評估、數(shù)據(jù)庫建設(shè)、模型開發(fā)與運用和專業(yè)的技術(shù)人才方面，仍熱不具備足夠的條件去運用預(yù)期損失模型。

2.模型構(gòu)建

即使是在條件成熟的大型商業(yè)銀行，運用預(yù)期損失模型也會遇到一些挑戰(zhàn)，首先，在信用風(fēng)險方面，大型商業(yè)銀行的數(shù)據(jù)庫呈現(xiàn)更多的是歷史而不是將來，很難利用這些數(shù)據(jù)去評估未來的信用風(fēng)險；其次，大型商業(yè)銀行只具有一年的預(yù)測期，但是預(yù)期損失模型將會覆蓋整個存儲期，這將是一項長期而艱巨的任務(wù)。最后，大型商業(yè)銀行的信用損失計算與預(yù)期信用損失模型的計算將會存在差異。

3.內(nèi)部控制

預(yù)期損失模型將加大力度改進金融機構(gòu)的內(nèi)部控制，以大型的商業(yè)銀行為例，信貸業(yè)務(wù)的辦理需要經(jīng)過五個流程：風(fēng)險的評估、資產(chǎn)的定價、發(fā)起的貸款、質(zhì)量監(jiān)控、會計處理，不同的部門完成不同的流程，這就表明貸款的現(xiàn)金會由不同的部門進行相互交叉測算，商業(yè)銀行一定要建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制機制，為各個部門怎樣測算現(xiàn)金提供指導(dǎo)，并對其權(quán)限加以嚴(yán)格規(guī)定。

4.金融監(jiān)管

預(yù)期損失模型的評估主要報告主體管理層為主，缺乏信息的準(zhǔn)確度，使得監(jiān)管部門有著較大的空間，監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)評估好所計提減值準(zhǔn)備的合理性，企業(yè)才能夠提出相應(yīng)的管理要求，在金融機構(gòu)這個巨大的商業(yè)圈里，中間的管理層能否正確的運用預(yù)期損失模型的自由裁量權(quán)以此躲避資本的監(jiān)管，這將是金融機構(gòu)必須重視的問題。

5.獨立審計

在審計和訴訟方面，預(yù)期損失模型將會面臨嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，因為在預(yù)期損失模型中，沒有以觸發(fā)事件作為金融資產(chǎn)減值的條件，計劃提前減值準(zhǔn)備將不再需要，審計的操作軌跡不能夠清晰的識別出來，這會使加大企業(yè)審計的難度和成本，還會影響會計的評估地位，此外，預(yù)期損失模型的自身不確定性，將會使會計卷入訴訟的風(fēng)波中。

6.利率環(huán)境

在市場經(jīng)濟的沖擊下，金融市場的競爭不具備充分的條件，利率不是全市場化，在面對信用等級缺失的借款人，商業(yè)銀行也未必能夠通過提高利率的方式，去承擔(dān)預(yù)期信用所帶來的損失，在沒有嚴(yán)格的體制管制和利率沒有完全實現(xiàn)市場化的背景下，預(yù)期損失模型能否被運用還存在爭議。

7.成本效益

在預(yù)期損失模型的商議中，將會花費大量的成本，在業(yè)務(wù)整合、數(shù)據(jù)收集、模型開發(fā)、系統(tǒng)不斷更新、企業(yè)員工培訓(xùn)、審核和監(jiān)管等的成本，這些巨額的成本能否會帶來預(yù)期效益仍有待于確定，因為在獲取金融機構(gòu)資產(chǎn)和存續(xù)期間，企業(yè)應(yīng)當(dāng)不斷的評估其信用資產(chǎn)，報告主體確定的收入具有不確定性，以此種方式確定的收入，不能真實的反映金融機構(gòu)信用風(fēng)險和損失變化的真實性，很有可能只是預(yù)測的變化，把預(yù)測的變化作為真實收入以此進行調(diào)整，這會使投資者的決策失誤，這是預(yù)期損失模型仍需要檢驗的一個關(guān)鍵問題。

四、結(jié)論

綜上所述，通過分析和研究公允價值會計改革的背景以及改革與重塑帶來的影響，使企業(yè)不斷更新改革會計機制，擺脫金融危機帶來的金融風(fēng)險，百年一遇的金融危機，使得各個企業(yè)都開始重視對于公允價值會計的改革與重塑，使他們深刻的意識到現(xiàn)有的金融體制已經(jīng)無法適應(yīng)時代變革的要求，在市場競爭日益激烈的今天，金融機制的改革尤其是公允價值會計的改革顯得尤為重要。

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作者簡介：呂佳奇（1993- ）女，遼寧省營口市人，研究方向：財務(wù)管理