【摘 要】 按照計量的實質(zhì)內(nèi)容不同，會計計量可分為勞動屬性價值的計量與非勞動屬性價值的計量。基于財務(wù)業(yè)務(wù)協(xié)同的會計計量應(yīng)始于商業(yè)交易開始階段。文章從對傳統(tǒng)會計計量存在問題的評析入手，揭示會計計量的內(nèi)容與本質(zhì)，在闡明會計計量科學(xué)性的基礎(chǔ)上，分析了人力資源價值計量的幾個相關(guān)問題，以期對人本會計實施中成為障礙的計量基礎(chǔ)理論問題有一個深入的探討。

【關(guān)鍵詞】 本質(zhì); 價值; 人力; 計量; 科學(xué)

中圖分類號：F230 ?文獻標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2015）06-0002-03

會計計量作為會計的核心內(nèi)容之一，不僅是既有會計程序的基礎(chǔ)性前提，而且深刻影響著人們的會計觀念和會計的發(fā)展方向。但一直以來，人們往往偏重于會計計量的技術(shù)性，忽略了會計計量的科學(xué)性。殊不知，會計計量的科學(xué)性是其技術(shù)性的前提。人們習(xí)慣于對物力資源價值的計量，而質(zhì)疑對人力資源價值的計量，實際上，兩者不過是事物的“一體兩面”，且存在“前世今生”的內(nèi)在聯(lián)系。本文從對傳統(tǒng)會計計量軌跡的評析入手，揭示會計計量的內(nèi)容與本質(zhì)，進而分析商品價值計量與人力資源價值計量的內(nèi)在聯(lián)系，并對與之相關(guān)的問題進行說明。

一、對傳統(tǒng)會計計量的評析

會計計量在傳統(tǒng)會計中占有重要地位，以至于20世紀(jì)30年代以來流行“會計就是一個計量過程”①的觀點，或者認(rèn)為“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”②。從財務(wù)會計的四項基本程序來看，會計計量也處于“承上啟下”的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。因此，正確認(rèn)識會計計量的內(nèi)涵與實質(zhì)具有重要的理論與實際意義。

美國學(xué)者史蒂文斯（S.S.Stevens）在1946年曾對計量下了一個權(quán)威定義“計量是根據(jù)特定規(guī)則把數(shù)額分配給物體或事項”③，是主體認(rèn)識客體的過程和結(jié)果。從而會計計量就是以會計的規(guī)則把數(shù)額分配給會計對象或經(jīng)濟事項，用數(shù)量關(guān)系描述其性質(zhì)、狀態(tài)，為人們認(rèn)識經(jīng)濟活動提供有效工具。美國會計學(xué)家莫斯特（K.S.Most）將史蒂文斯的定義應(yīng)用于會計計量理論，認(rèn)為會計計量主要有兩個構(gòu)成要素：必須定量的特性（或?qū)傩裕?為定量該特性或?qū)傩运璨捎玫某叨取?0世紀(jì)70年代以來，西方財務(wù)會計理論與方法上的一個主要發(fā)展就是開展對上述兩方面特別是計量屬性的系統(tǒng)研究。所謂計量屬性是指被計量客體可衡量的特性或外在表現(xiàn)形式。在會計中，計量屬性被普遍認(rèn)為是會計對象要素主要用財務(wù)形式定量化的方面，即主要用貨幣尺度計量的方面。由于經(jīng)濟事項的多樣性可以從多個方面以貨幣計量，從而表現(xiàn)為不同的計量屬性，代表性的有四種：歷史成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值和現(xiàn)值。如果計量屬性表現(xiàn)的是符合或接近交易雙方自愿達成的金額，則又可以稱之為“公允價值”。

縱觀會計計量的歷史過程，無論是原始計量時代的簡單數(shù)量描述、后來的以物量物，還是現(xiàn)代計量采用的多種計量屬性，無疑都是采用數(shù)量關(guān)系來認(rèn)識、衡量、評價事物某一方面的工具或方法，但是，不同時代采用的計量方式呈現(xiàn)出不同的本質(zhì)特征。原始計量時代的簡單計數(shù)不過是大腦輔助記憶的工具，還不具有對事物完整評價的性質(zhì);到了以物易物這種原始交易時代，盡管采用了以需求為主的定價原則，但交易過程自然附帶有各自以物評價另一物的特點;到了商品貨幣經(jīng)濟時代，則無可置疑地采用統(tǒng)一貨幣作為價值尺度來量度、評價商品的形式。

綜上可見，隨著會計計量實踐不斷發(fā)展變化，會計計量的理論與方法也深化、形成，會計計量成為會計發(fā)展的重要推動力之一。由于人類在長期的實踐中基于對物質(zhì)財富的追求，人們認(rèn)識、衡量、評價的對象主要是物質(zhì)財富，所以，會計計量主要針對物質(zhì)財富以及由此轉(zhuǎn)化的會計對象要素（資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用等）形式。這就使得會計計量表現(xiàn)出以下問題：

一是由本能到習(xí)慣地側(cè)重于對實體物品（后來演變擴展到物力資源）的會計計量，而不適應(yīng)甚至抵觸對非實體物品的會計計量。例如，受習(xí)慣影響，認(rèn)為房屋、設(shè)備等實物可以計量，勞務(wù)、行為就不可以計量;認(rèn)為物力資源可以計量，人力資源就不可以計量，等等。這實際上是一種思維定勢在作怪。任何事物的計量從開始到今天也是人們認(rèn)識逐漸深化的過程。試想，剛開始商品交換的階段，羊和斧頭如何進行價值計量進而完成交換呢？可以推測，當(dāng)時羊的所有者是在斧頭需求驅(qū)動下以羊為尺度評價計量了斧頭的價值，而斧頭的所有者則是在羊的需求驅(qū)動下以斧頭為尺度評價計量了羊的價值。計量得是否準(zhǔn)確既無從考究也并不重要，關(guān)鍵是交易雙方的價值認(rèn)同。

二是明確了會計計量對象的表現(xiàn)形式，而模糊了會計計量對象的實質(zhì)內(nèi)容。出于對會計計量對象認(rèn)識的需要，人們很容易就指向某一客體的具體表現(xiàn)形式，例如某物品的重量、體積、購買的價格等，而對指向客體的內(nèi)在實質(zhì)，即對某物品生產(chǎn)制造中的勞動投入——人力的品質(zhì)與效率，卻因為看不見摸不著而加以忽略。這種“形而下”的思維，影響了對事物本質(zhì)的認(rèn)識，也進而影響了會計計量的水準(zhǔn)。

三是重視取得的使用價值即商品成本的貨幣計量，而輕視其形成動因即勞動價值的貨幣計量。會計計量對象表現(xiàn)為各種形式的使用價值，例如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等，發(fā)票記載也是采用實物形式，負(fù)債、所有者權(quán)益不過是對使用價值的歸屬加以明確。這樣一來，會計計量似乎就是對使用價值用貨幣加以量度。但是，各種形式的使用價值，只要是勞動的產(chǎn)物，必然會凝結(jié)固化人的腦力、體力，這種勞動屬性的價值才是人們商品交換時交易雙方評價計量的實質(zhì)內(nèi)容，而使用價值不過是勞動價值的載體或表現(xiàn)形式而已;否則，價值規(guī)律作用下等價交換就不能成立。

四是善于研究解決會計計量的技術(shù)性，而疏于探索總結(jié)會計計量的科學(xué)性。傳統(tǒng)會計經(jīng)過長期摸索，提出了一系列會計計量的程序、規(guī)則及具體方法，使得會計能夠完成較為完整的信息提供任務(wù)。但是由于對會計計量對象的本質(zhì)內(nèi)容認(rèn)識不深入，導(dǎo)致會計計量的內(nèi)在規(guī)律發(fā)現(xiàn)總結(jié)不夠，缺乏“形而上”的科學(xué)性思維。特別是面對知識經(jīng)濟時代出現(xiàn)的新的計量問題，例如以專利技術(shù)、營銷渠道、經(jīng)營管理才能乃至人力資源等為代表的經(jīng)濟資源的計量，缺乏科學(xué)依據(jù)支撐而顯得力不從心;對上市公司賬面凈資產(chǎn)的價值與市值之間的巨大差異，作不出合理的解釋;企業(yè)并購中以股權(quán)計量為中心取得形式上的成功開始，卻沒有將最有價值的人力資源計量在內(nèi)，導(dǎo)致以員工消極甚至離去的失敗而告終。

五是會計計量的起點自接受會計原始憑證開始，忽略在此之前的計量過程與質(zhì)量。一般來說，商業(yè)交易過程的核心是定價，也即計量活動在商業(yè)交易起始階段已經(jīng)開始，但傳統(tǒng)會計往往側(cè)重于事后計量，因此忽略了交易階段的計量。其實，高水準(zhǔn)的會計計量應(yīng)以協(xié)同原則自商業(yè)交易開始階段就參與。

六是對會計計量指向的實質(zhì)內(nèi)容不加區(qū)分，混淆了會計計量的不同類型。按照會計計量實質(zhì)內(nèi)容的不同，可以區(qū)分為對勞動屬性價值的計量和非勞動屬性價值的計量。具有勞動產(chǎn)出價值的商品或勞務(wù)價值的計量，屬于前者;不具有勞動產(chǎn)出價值的其他客體的計量，則屬于后者。混淆兩者的本質(zhì)區(qū)別，必然帶來會計計量的觀念混亂。

總之，會計計量看似在傳統(tǒng)會計中得以順利解決，實際上卻暗藏種種根本問題，導(dǎo)致會計對經(jīng)濟活動的認(rèn)識浮于事物的表面。是到了應(yīng)該深刻反思并研究解決的時候了。

二、會計計量的內(nèi)容與本質(zhì)

傳統(tǒng)會計計量運用貨幣尺度對會計對象要素進行量度時，根據(jù)量度程序的先后和時間的不同，分為初始計量和后續(xù)計量。前者指對經(jīng)濟活動的某一要素首次入賬金額的確定，后者是指再次對經(jīng)濟活動的某一財務(wù)要素賬面調(diào)整或僅對報表數(shù)據(jù)的確定。初始計量時，會計人員僅對原始憑證上記載的取得資源的交易價格進行摘取，而并不對交易過程交易價格的形成過多關(guān)心;后續(xù)計量時，會計人員則依據(jù)相關(guān)的資料、規(guī)則、方法對某一財務(wù)要素賬面調(diào)整數(shù)或報表數(shù)據(jù)進行確定，也沒有深入到計量的內(nèi)容與本質(zhì)層面。這種做法長期延續(xù)，以至于會計人員覺得這是“天經(jīng)地義”的事而不加質(zhì)疑。其實我們深入思考不難提出疑問，到底交易價格是依據(jù)什么確立的？會計最終計量的內(nèi)容又是什么？價格作為事物價值的表現(xiàn)形式，其價值來自哪里，又如何計量？

評價一個事物時，主要采用定性和定量兩種方式。定性評價時，以效用高低、質(zhì)量等級、精美程度等來描述;定量評價時，除了采用物理、化學(xué)等實物量度外，會計上主要采用貨幣量來給一個事物賦值。顯然，定性與定量評價之間存在正相關(guān)的關(guān)系，只不過表現(xiàn)形式不同而已。那么到底評價的是什么呢？在商品貨幣經(jīng)濟時代，一個商品的所有者能夠把擁有的東西拿出來進行交易，一定是付出過貨幣或勞動，付出的貨幣也是過去勞動成果的貨幣化。也就是說，一個商品的形成，通常是人類勞動的產(chǎn)物，即人的腦力、體力的結(jié)晶。不論是定性還是定量的評價，實質(zhì)都是對勞動品質(zhì)與效率，也即人力資源產(chǎn)出品質(zhì)與效率的認(rèn)知。用貨幣尺度對勞動品質(zhì)與效率或人力資源產(chǎn)出品質(zhì)與效率的認(rèn)知過程，也就是會計計量過程。換句話說，會計計量形式上是人們對具體商品的貨幣量度，本質(zhì)上是對人力資源價值的貨幣評價：人們一直以為的對實物價值的計量，其本質(zhì)上一直是對人通過其行為已經(jīng)外化、釋放、凝聚在實物上的人力資源價值的貨幣評價（形成歷史成本）。

經(jīng)過上述分析可以明確，會計計量的最終內(nèi)容就是已經(jīng)或?qū)⒁饣?、釋放、凝聚在實物上的人力資源價值。當(dāng)然，這個一般意義上的人力資源價值具體到某一個生物機體的人上面會有很大的差異性、非同質(zhì)性;某一個人所外化、釋放、產(chǎn)出價值的背后，又是一個人力長期積累、復(fù)雜變化的過程，特別還受到人格、品質(zhì)、情緒等的極大影響。這使得人們在認(rèn)識自身這些特質(zhì)時，顯得無所適從，進而影響了對會計計量內(nèi)容的判斷。

按照前述對會計計量的定義，會計計量是以會計的規(guī)則把數(shù)額分配給會計對象或經(jīng)濟事項，用數(shù)量關(guān)系描述經(jīng)濟活動的性質(zhì)、狀態(tài)。而經(jīng)濟活動的性質(zhì)是人的行為主導(dǎo)下的價值運動及其結(jié)果，也即人力資源價值外化、釋放、凝固的過程與結(jié)果，所以，會計計量的本質(zhì)就是對人力資源價值的貨幣評價。當(dāng)然，這個評價過程因為評價雙方主體、場合、時機等的不同，而表現(xiàn)出結(jié)論的較大差異，但這并不能改變?nèi)肆Y源價值的貨幣評價的本質(zhì)。由此一定要區(qū)分計量與計算的不同及準(zhǔn)確計算與客觀計量的差異。

三、關(guān)于人力資源價值計量的幾個相關(guān)問題

（一）人力價值計量與商品價值計量的關(guān)系

商品是人類用自己相對擅長的勞動生產(chǎn)出來用于交換的載體。它的形成得益于人類智力與體力的有機結(jié)合，是人們通過生產(chǎn)行為將人力釋放固化的產(chǎn)物。商品的價值是其本質(zhì)屬性，而其本質(zhì)屬性就是人力作為資源產(chǎn)出價值的固化。因此，人力價值計量與商品價值計量之間存在以下兩種基本關(guān)系：第一，由于人力價值是商品價值的“前世”或內(nèi)在本質(zhì)，故而商品價值計量的就是對人力價值外化的部分;第二，由于商品價值是人力價值的“今生”或外在固化，故而人力價值計量的是商品價值的內(nèi)容。

上述兩者的關(guān)系，既是人力價值與商品價值之間關(guān)系的一般規(guī)律，也是價值計量的最重要的屬性體現(xiàn)，更是會計計量中應(yīng)該把握的基本原則與規(guī)律。

（二）歷史價值的計量與未來價值的計量

從以上闡述我們明確，對實物資產(chǎn)價值的會計計量，本質(zhì)上是對人通過其行為已經(jīng)外化、釋放、凝聚在實物上的人力資源價值的貨幣評價，從而形成歷史價值（歷史成本）。其實還可以對人通過行為可能外化、釋放、凝聚在某一客體上的人力資源價值進行貨幣評價，從而形成未來價值（現(xiàn)值、變現(xiàn)價值）。兩者計量的原理、內(nèi)容是一樣的，不同的只是方法。

與此相關(guān)的問題是，是否認(rèn)可不同時間的會計計量結(jié)果可以累加？歷史成本會計表面上各項目都按照過去的交易價值形成了賬面成本，從而具有累加性，實際上由于“過去”本身也是一個時期概念而不是同一時點的概念，因此若站在“過去”的某一時點來看，也是將過去的價值與未來的價值累加到了一起。同時，在用成本與收入配比時，用的則是過去的價值與當(dāng)期的不同時點的價值進行抵減。這就是說，歷史成本會計本身隱含著這樣一個假設(shè)：不同時期的會計計量結(jié)果具有累加性。對于人力資源價值的計量，如采用現(xiàn)值計量等方法，有人可能會認(rèn)為與歷史成本不可累加，實際上這是沒有道理的，這樣做使用的假設(shè)與歷史成本會計下是完全相同的。

（三）非勞動屬性價值的會計計量

在一些特殊情況下，會計計量會遇到對具有天然使用價值的物品（如天然寶石、動植物等）和特許權(quán)性質(zhì)事物（如土地使用權(quán)、金融牌照等），以及衍生金融工具等非勞動屬性價值如何計量的問題。筆者認(rèn)為，這三類事物雖然也用貨幣計量，但性質(zhì)顯然不屬于商品交換中的會計計量，只是用貨幣來充當(dāng)使用價值、稀缺價值、資源價值的等價物，或是用貨幣充當(dāng)金融合約中的支付手段而已，即屬于上述非勞動屬性價值的計量。盡管均使用了貨幣工具，但這不意味著計量的都是商品的勞動產(chǎn)出價值，也不能因此而否定對商品或勞務(wù)會計計量的本質(zhì)。因為，貨幣的本質(zhì)是一般等價物，其職能包括價值尺度、支付手段、流通手段、儲藏手段等，只有將貨幣作為價值尺度用于商品或勞務(wù)價值的量度時，才是對勞動產(chǎn)出價值的會計計量。不能簡單將貨幣的價值尺度職能與其他職能混淆而導(dǎo)致會計計量觀念與方法的混亂。

總之，會計計量具有豐富的內(nèi)涵與分類特征，不能用單一概念內(nèi)涵來界定所有會計計量問題。只有通過對各種計量現(xiàn)象的分類與研究，才能揭示會計計量的本質(zhì)，把握會計計量的規(guī)律，使會計計量理性化、科學(xué)化。

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